VwGH 2002/15/0010

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin betreibt einen Automobilhandel und ermittelt ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag zum 15. Jänner. Im August 1991 wurde sie durch eine zum 30. November 1990 rückwirkende Verschmelzung nach Art. I Strukturverbesserungsgesetz Gesamtrechtsnachfolgerin der M. GmbH. Durch eine weitere zum selben Stichtage erfolgte Verschmelzung wurde sie auch Gesamtrechtsnachfolgerin der A. GmbH und übernahm damit eine Beteiligung der A. GmbH in Höhe von 50,002 % an der P. AG, deren übrige Anteile im Besitz der Aktionärsfamilie X. standen und die ebenfalls mit Kraftfahrzeugen handelt.

Geschäftsführer der M. GmbH und an ihr zumindest mehrheitlich (den Feststellungen des Finanzamtes in der Berufungsvorentscheidung zu Folge zu 52 %, nach den Ausführungen in der Beschwerde als Alleingesellschafter) beteiligt war G.P., der auch an der A. GmbH zusammen mit einem nahen Angehörigen zu 100 % beteiligt gewesen war. G.P. war weiters Vorstandsdirektor der P. AG.

Im Rahmen einer auch das Streitjahr 1992 erfassenden Betriebsprüfung stellten die Prüfer (Tz. 18 ihres Berichtes) fest, die M. GmbH habe im Juli 1991 ein Grundstück an die P. AG zu einem Kaufpreis von 5,020.000 S verkauft. Da die Beschwerdeführerin Gesamtrechtsnachfolgerin der M. GmbH sei und eine Beteiligung an der P. AG halte, handle es sich um einen Kaufvertrag zwischen einer Gesellschaft und ihrem Gesellschafter. Der Kaufpreis sei als so niedrig anzusehen, dass eine indirekte verdeckte Sacheinlage in die P. AG anzunehmen sei. Da die Einlage eines Wirtschaftsgutes gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 als Tausch gelte, sei als Veräußerungspreis des hingegebenen Wirtschaftsgutes und als Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsgutes jeweils der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftgutes anzusetzen. Dieser sei von einem Quadratmeterpreis von 1000 S und einem Abschlag für die Restlaufzeit eines bestehenden Mietvertrages in Höhe von 280.000 S pro Monat ausgehend im Schätzungswege mit 25,820.000 S ermittelt worden. Die "Gewinnrealisierung" ermittelten die Betriebsprüfer aus der Differenz zwischen dem gemeinen Wert in Höhe von 25,820.000 S und dem Kaufpreis laut Vertrag in Höhe von 5,020.000 S mit 20,800.000 S.

Nach Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO setzte das Finanzamt im Körperschaftsteuerbescheid 1992 die Einkünfte der Beschwerdeführerin um 20,800.000 S höher als im ursprünglichen Körperschaftsteuerbescheid an.

Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin Berufung. Sie habe am 17. Juli 1991 ein Grundstück an ihre 50,002 %ige Tochtergesellschaft, die P. AG veräußert. Die Betriebsprüfung habe sich mit den mit dieser Grundstücksveräußerung im Zusammenhang stehenden Transaktionen eingehend befasst. Das Thema sei zuerst als verdeckte Ausschüttung aufgegriffen, nach ausführlicher Diskussion fallen gelassen und dann als verdeckte Einlage erörtert worden. Es handle sich nicht um einen isoliert zu betrachtenden Einzelvorgang, sondern um eine sehr komplexe Anzahl von Vorgängen über mehrere Jahre. Im Dezember 1984 habe die P. AG die Möglichkeit gehabt, ein Nachbargrundstück von einer fremden Leasinggesellschaft zu mieten und darauf ein Baurecht entgeltlich zu erwerben. Die "Gesamtmieten" hätten 1,9 Mio S, die "Baurechtszahlung" 22,6 Mio S betragen. Etwa zwei Jahre nach Abschluss des Mietvertrages habe G.P. (Hauptgesellschafter der Beschwerdeführerin), welcher gleichzeitig Vorstand der P. AG gewesen sei, "auf Grund dessen persönlicher Beziehung" und der Tatsache dass sich die Leasinggesellschaft von dem belasteten Grundstück habe trennen wollen, die Möglichkeit gehabt, dieses Grundstück günstig um 3,3 Mio S. zu erwerben, was G.P. auch "mit der M. GmbH" getan habe. Die M. GmbH sei später gemeinsam mit der A. GmbH mit der Beschwerdeführerin verschmolzen worden. Diese Vorgangsweise habe den Widerstand der zu rund 49 % an der P. AG beteiligten (fremden) Aktionärsfamilie X. erregt. Gegen G.P. bzw. die M. GmbH seien Vorwürfe erhoben worden, G.P. habe in seiner Funktion als Vorstand der P. AG pflichtwidrig und damit zum Schaden der Gesellschaft gehandelt, weil er die Kaufgelegenheit nicht für die P. AG sondern für die M. GmbH wahrgenommen habe. Es sei verlangt worden, dass die M. GmbH bzw. G.P. persönlich Schadenersatz in Form von "Naturalrestitution durch Verkauf der Liegenschaft an die P. AG zu den ursprünglichen Konditionen" leiste. Nach längeren Diskussionen sei es letztlich dazu gekommen, dass die M. GmbH das Grundstück um den ursprünglichen Kaufpreis zuzüglich eines geringen Aufschlages für Manipulation und Finanzierungskosten an die P. AG um 5,0 Mio. S. verkauft habe. Bei isolierter Betrachtung könne man zu dem Schluss gelangen, dass die Liegenschaft zu billig an die P. AG verkauft worden sei. Demgegenüber vertrete die Beschwerdeführerin die Ansicht, dass eine isolierte Betrachtung den wirtschaftlichen Zusammenhang und die rechtlichen Gegebenheiten übersehe. Eine verdeckte Einlage müsse dazu führen, dass die P. AG in den Genuss eines Vorteils komme, ohne dafür zahlen zu müssen. Für das Baurecht, die Miete und den späteren Grundstückspreis sei seitens der P. AG jedoch ein wirtschaftlich angemessener Aufwand in Höhe von 30 Mio. S getätigt worden. Die rechtlichen Überlegungen bestünden darin, dass G.P. bzw. die M. GmbH gezwungen gewesen seien, das Grundstück nicht wesentlich teurer an die P. AG weiterzugeben. Es wären sonst beachtliche rechtliche Konsequenzen für G.P. entstanden. Die M. GmbH sei in keiner Weise gewillt gewesen, der Aktionärsfamilie X. einen Vorteil zukommen zu lassen. Beide Voraussetzungen müssten jedoch bei einer verdeckten Einlage erfüllt sein, der niedrige Preis bei Gesamtbetrachtung der wirtschaftlichen Gegebenheiten und der Wille, einen Vorteil zukommen zu lassen.

Das Finanzamt konfrontierte die Beschwerdeführerin in weiterer Folge mit einer neuen Rechtsansicht, wonach es sich bei dem Grundstücksverkauf um eine verdeckte Ausschüttung handle. Der Schadenersatz könne nicht zu Lasten der M. GmbH gehen, weil allein G.P. als Vorstand der P. AG dieser gegenüber schadenersatzpflichtig sei. Verkaufe die M. GmbH ihr Grundstück zu einem unangemessen niedrigen Preis, um Schadenersatzansprüche gegen ihren Gesellschafter abzuwehren, könne darin eine verdeckte Gewinnausschüttung an G.P. erblickt werden.

Dem entgegnete die Beschwerdeführerin in einer Stellungsnahme, dass bei einer "personalistischen AG" wie im vorliegenden Fall die gleichen Treuepflichten angenommen würden, wie sie normalerweise nur unter Gesellschaftern einer GmbH bestünden. Folglich bestehe der Schadenersatzanspruch der AG sowohl gegenüber der GmbH als auch gegenüber G.P. zu Recht und sei die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht vertretbar.

Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung ab. Es werde eine verdeckte Gewinnausschüttung an G.P. angenommen, weil die M. GmbH einen Schadenersatzanspruch der P. AG für ihren Gesellschafter übernommen habe, wobei nach Ansicht des Finanzamtes die P. AG nur gegenüber dem Vorstand G.P. Schadenersatzansprüche hätte stellen können. Vom steuerlichen Vertreter der Beschwerdeführerin sei dazu vorgebracht worden, dass die Beschwerdeführerin als Gesellschafterin der P. AG zur Treuepflicht gegenüber der P. AG verhalten sei. Diesem Vorbringen sei zu entgegnen, dass die M. GmbH die Liegenschaft an die P. AG mit Kaufvertrag vom 17. Juli 1991 veräußert habe, die Verschmelzung der M. GmbH mit der Beschwerdeführerin aber erst im August 1991, mit Wirkung von 30. November 1990, erfolgt sei. Die Beschwerdeführerin sei zum Zeitpunkt der Veräußerung der Liegenschaft zwar Aktionärin der P. AG gewesen, die M. GmbH habe jedoch weder zum Zeitpunkt des Verkaufes (17. Juli 1991) noch zum Zeitpunkt des Kaufes der Liegenschaft (14. Februar 1986) eine Treuepflicht gegenüber der P. AG gehabt. Eine "rückwirkende Treuepflicht der M. GmbH" könne nach Ansicht des Finanzamtes nicht unterstellt werden.

Die Beschwerdeführerin beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Im Laufe der Behandlung der Angelegenheit habe das Finanzamt seine Rechtsansicht mehrmals geändert. Es habe zunächst eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen, dann eine verdeckte Einlage, dann einen steuerpflichtigen Gewinn bei einer der beteiligen Gesellschaften und dann neuerlich eine verdeckte Gewinnausschüttung unterstellt. Es gehe nicht um eine rückwirkende Treuepflicht. Der Vorstand der P. AG habe die Liegenschaft nicht selbst erworben. Bei dem Liegenschaftserwerb im Jahre 1986 habe der Geschäftsführer der damaligen M. GmbH rechtswidrig und schuldhaft gehandelt und damit die Schadenersatzverpflichtung begründet. Der mit dem Geschäftsführer der M. GmbH idente Vorstand der P. AG wäre verpflichtet gewesen, das Grundstück für die P. AG zu erwerben. Diese Pflichtverletzung müsse sich auf Grund der Personenidentität die M. GmbH zurechnen lassen, weil der Vorstand der P. AG als ihr Geschäftsführer auch ihr Organ gewesen sei. Die M. GmbH habe die Liegenschaft an die P. AG zum niedrigen Preis in Erfüllung einer eigenen Schadenersatzpflicht verkauft und nicht einen Schadenersatzanspruch der P. AG gegen ihren Vorstand erfüllt.

Die Beschwerdeführerin verneinte in einem weiteren Schriftsatz, dass sie selbst einen bewertbaren Schaden erlitten habe und Schadensgutmachung von G.P. verlangen könne. Zum ursprünglichen Kaufpreis von 3,260.000 S seien Grunderwerbsteuer in Höhe von 262.470 S, Grundbucheintragungsgebühren in Höhe von

32.809 S, sonstige Kosten in Höhe von 2.223 S, Rechtsanwaltskosten in Höhe von 155.422 S, Verwaltungsaufwand in Höhe von 167.500 S und Zinsen in Höhe von 1,137.100 S weiterverrechnet worden und der P. AG somit in Summe rund 5,020.000 S als Kaufpreis für das Grundstück in Rechnung gestellt worden. Aufgrund der Vergütung dieses Betrages sei der ursprünglichen Käuferin kein wie immer gearteter Schaden entstanden, den sie von G.P., ihrem Vertreter, hätte verlangen können.

In der mündlichen Verhandlung brachte die Beschwerdeführerin ergänzend vor, dass das Besteuerungsrecht gesichert sei, weil es bei der P. AG zur vollen Steuerpflicht in Höhe der Differenz der Wertsteigerung von einem niedrigeren Kaufpreis auf einen späteren höheren Verkaufspreis komme, wenn diese das Grundstück veräußere. Die Beschwerdeführerin selbst habe hingegen weder einen Gewinn noch einen Verlust. Sie habe bekommen was sie damals aufgewendet hatte, zuzüglich der Zinsen. Sowohl zivilrechtlich als auch abgabenrechtlich habe sie das Grundstück herausgeben müssen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. G.P. sei Vorstand der P. AG und geschäftsführender Gesellschafter der M. GmbH gewesen. Er wäre - weil für die P. AG ein dringender Bedarf bestanden habe - verpflichtet gewesen, das in Rede stehende Grundstück im Jahr 1986 für die P. AG und nicht für die M. GmbH. zu erwerben. G.P. habe als Vorstand der P. AG und nicht als Geschäftsführer der M. GmbH ein Fehlverhalten gesetzt, zumal für die M. GmbH kein Verbot bestanden habe, das Grundstück zu erwerben. Der Vorstand der P. AG habe durch die von ihm gewählte Art des Liegenschaftskaufes rechtswidrig und schuldhaft gehandelt und die vom Gesetz (§ 84 Aktiengesetz) geforderte Sorgfaltspflicht nicht erfüllt, sodass ihn alleine die Verpflichtung zum Schadenersatz getroffen habe. Das Wissen oder Kennen-Müssen beziehe sich nur auf Angelegenheiten der eigenen "Firma". Der Geschäftsführer einer GmbH müsse die Angelegenheiten der GmbH kennen und nicht die Angelegenheiten anderer. Von Gesetzes wegen hätte G.P. der M. GmbH das Grundstück zum gemeinen Wert abkaufen müssen, um dieses dann zu den ursprünglichen Konditionen an die P. AG weitergeben zu können. Es sei weiters festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin zivilrechtlich nicht hätte gezwungen werden können, das Grundstück herauszugeben oder zu einem unangemessen niedrigen Preis zu veräußern. Im vorliegenden Fall einer Personenidentität der Organe der beteiligten Gesellschaften komme es darauf an, "wo" das Fehlverhalten gesetzt worden sei. Wie dem Sachverhalt zu entnehmen sei, sei "die Pflichtverletzung in der AG gesetzt" worden. Die Beschwerdeführerin habe ihren Gesellschafter G.P. von einer Schadenersatzpflicht befreit, wobei "der Verzicht auf die Wertsteigerung" als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten sei.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Beschwerdeführerin wurde jeweils zu einem vor dem Zeitpunkt des Verkaufes liegenden Stichtag (30. November 1990) Gesamtrechtsnachfolgerin sowohl der M. GmbH als auch der zu 50,002 % an der P. AG beteiligten A. GmbH. Der Kaufvertrag vom 17. Juli 1991 war daher aufgrund der in § 1 Abs. 4 zweiter Satz StruktVG normierten Rückwirkung (vgl. Helbich, Umgründungen auf der Grundlage des Strukturverbesserungsgesetzes3 (1975), 237) steuerlich der wesentlich beteiligten Beschwerdeführerin zuzurechnen.

Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Mitgliedern als betriebliche Vorgänge setzt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes voraus, dass die Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen erfolgen. Andernfalls liegen Ausschüttungs- bzw. Einlagevorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte gekleidet werden. Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern finden nur dann steuerliche Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Es ist zu prüfen, ob die Zuwendung nach ihrem "inneren Gehalt" ihre Ursache in einer schuldrechtlichen Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafterin oder im Gesellschaftsverhältnis hat. Im letzteren Fall ist die Leistung - ungeachtet der allfälligen Bezeichnung z.B. als Kaufvertrag - als verdeckte Einlage bzw. als verdeckte Ausschüttung anzusehen (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 21. Oktober 2004, 2000/13/0179, vom 14. Dezember 2000, 95/15/0127, und vom 28. April 1999, 97/13/0068, VwSlg 7.398/F).

Die Einlage von Wirtschaftsgütern in eine Körperschaft gilt gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 als Tausch. Dies gilt auch für verdeckte (nach außen in ein Kaufgeschäft gekleidete) Einlagen. Der Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes ergibt die Anschaffungskosten des zusätzlichen Beteiligungswertes (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 16. September 2003, 99/14/0324, und vom 25. Juni 1998, 94/15/0129, VwSlg 7.294/F, sowie Bauer/Quantschnigg, Die Körperschaftsteuer, Tz 13f zu § 8 , und Doralt/Mayr, EStG6, Rz 61 zu § 6).

Unter verdeckten Ausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber zu verstehen, die das Einkommen der Körperschaft mindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Verdeckte Ausschüttungen können das Einkommen der Körperschaft in zwei Formen mindern. Entweder liegen überhöhte (scheinbare) Aufwendungen oder zu geringe (fehlende) Einnahmen vor (vgl. für viele etwa das hg. Erkenntnis vom 9. März 2005, 2000/13/0222).

Die belangte Behörde ging im angefochtenen Bescheid davon aus, es handle sich im Beschwerdefall um eine verdeckte Ausschüttung. Die M. GmbH habe die in Rede stehende Liegenschaft der P. AG zu einem niedrigeren Preis verkauft, als sie hätte erzielen können. Sie habe damit "ihren Gesellschafter aus einer für ihn unangenehmen Lage (Schadenersatzpflicht) befreit", wobei der Verzicht auf die Wertsteigerung der Liegenschaft als verdeckte Ausschüttung zu werten sei. Sie begründete diese Ansicht damit, dass die M. GmbH dazu "zivilrechtlich nicht gezwungen werden" hätte können. Sie führt weiters aus "von Gesetzes wegen hätte (G.P.) daher der (M. GmbH) das Grundstück zum gemeinen Wert abkaufen müssen, um dieses dann zu den ursprünglichen Konditionen (Schadenersatz in Form der Naturalrestitution) an die (P. AG) weitergeben zu können". Die Handlungsweise der M. GmbH hat die belangte Behörde ersichtlich nicht als betrieblich, sondern durch die Anteilsinhaberschaft des G.P. an der M. GmbH veranlasst gesehen.

Gemäß § 61 Abs. 1 GmbHG hat die Gesellschaft mit beschränkter Haftung als solche selbstständig Rechte und Pflichten. Sie kann Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und geklagt werden.

Die Gesellschaft wird gemäß § 19 GmbHG durch die von den Geschäftsführern in ihrem Namen geschlossenen Rechtsgeschäfte berechtigt und verpflichtet.

Das Handeln des Geschäftsführers wird der GmbH nicht nur bei rechtsgeschäftlichen Erklärungen (Vertretung) zugerechnet; auch sein in Ausübung seiner Geschäftsführungstätigkeit gesetztes deliktisches Verhalten wird der Gesellschaft zugerechnet und begründet ihre Schadenersatzpflicht (vgl. etwa das Urteil des OGH vom 8. Juli 1993, 8 Ob 587/93, sowie Kastner/Doralt/Nowotny, Grundriss des österreichischen Gesellschaftsrechts5, 385, und Koppensteiner, GmbHG, Rn 26 zu § 18 und Rn 24 zu § 61).

Die belangte Behörde stützte sich darauf, dass G.P. eine Pflichtverletzung als Vorstand der P. AG begangen habe und daher G.P. und nicht die Beschwerdeführerin der P. AG gegenüber zum Schadenersatz verpflichtet gewesen sei.

Auch von der Beschwerdeführerin wird wiederholt vorgetragen, dass G.P. pflichtwidrig (entgegen § 84 AktG) das in Rede stehende Grundstück für die M. GmbH und nicht für die P. AG gekauft hatte.

Gemäß § 84 Abs. 1 AktG haben die Vorstandsmitglieder einer AG bei ihrer Geschäftsführung die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters anzuwenden und über vertrauliche Angaben Stillschweigen zu bewahren. Verletzen Vorstandsmitglieder ihre Obliegenheiten, sind sie nach § 84 Abs. 2 leg.cit. der AG zum Ersatz des daraus entstandenen Schadens verpflichtet.

Welche Pflichten die M. GmbH gegenüber der P. AG gehabt hätte, ist im Beschwerdefall nicht zu erkennen. Mit ihren Ausführungen über die Zurechnung des Wissens ihres Geschäftsführers an die GmbH und über die Haftung der GmbH für das Verhalten ihrer Organe vernachlässigt die Beschwerdeführerin, dass die von ihr selbst angesprochene Pflichtverletzung des G.P. nicht durch eine Handlung oder Unterlassung des G.P. als Geschäftsführer der M. GmbH erfolgt ist. Beim behaupteten pflichtwidrigen Verhalten des G.P. entspringt eine Schadenersatzpflicht des G.P. gegenüber der P. AG aus dem mit seiner Bestellung zum Vorstand(smitglied) begründeten Vertragsverhältnis zwischen G.P. und der P. AG. Zutreffend ging die belangte Behörde somit davon aus, dass G.P. die ihm vorgeworfenen Pflichtverletzungen nicht in Ausübung der Vertretungsmacht für die M. GmbH gesetzt habe.

Soweit die Beschwerdeführerin äußert, die M. GmbH habe für das deliktische Verhalten ihres Geschäftsführers einzustehen gehabt, und damit die Haftung der M. GmbH nicht für ein (bloß gegenüber der P. AG) pflichtwidriges Verhalten, sondern für ein strafbares (deliktisches) Verhalten des G.P. als Geschäftsführer der M. GmbH ansprechen könnte, unterlässt sie aber jeglichen Hinweis, welches Sachverhaltsvorbringen im Verwaltungsverfahren erstattet worden wäre, das die belangte Behörde zu Ermittlungen und allenfalls Feststellungen hinsichtlich eines deliktischen Verhaltens des G.P. hätte veranlassen sollen. Welches konkrete deliktische Verhalten G.P. als Geschäftsführer der M. GmbH gesetzt hätte, wird auch in der Beschwerde nicht dargelegt.

Der Grund dafür, dass der steuerlich der Beschwerdeführerin zuzurechnende Verkauf eines Grundstückes mit einem geschätzten Wert von rund 25,800.000 S um rund 5,000.000 S an die P. AG erfolgt ist, durfte somit zu Recht als durch die Gesellschafterstellung des G.P. veranlasst angesehen werden.

Zur Höhe der von der belangten Behörde aufgrund der von ihr angenommenen verdeckten Ausschüttung hinzugerechneten Beträge enthält die Beschwerde keine Ausführungen.

Die Beschwerde war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 23. September 2005