VwGH 2000/13/0041

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 1.172,88 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Im angefochtenen Bescheid wird ausgeführt, die beschwerdeführende GmbH sei mit Gesellschaftsvertrag vom 30. November 1990 gegründet worden. Betriebsgegenstand sei lt. Gesellschaftsvertrag der Erwerb von Grundstücken und "grundstücksähnlichen Rechten", die Errichtung von Gebäuden auf diesen Grundstücken und die Verwertung sowie kommerzielle Nutzung dieser Grundstücke und "grundstücksähnlichen Rechte" und Gebäude, insbesondere durch Vermietung (Leasing) und Verpachtung sowie deren Verwaltung. Die Beschwerdeführerin habe mit Kaufvertrag vom Jänner 1991 ein Grundstück in A., H.-Platz 25, erworben. Mit Vertrag vom 17. Oktober 1994 sei das Grundstück an die Sparkasse der Stadt A. verkauft worden. Die steuerpflichtigen Umsätze und die beantragten Vorsteuern stellten sich lt. den Umsatzsteuererklärungen der Beschwerdeführerin wie folgt dar (der steuerfreie Grundstücksumsatz sei in der Umsatzsteuererklärung 1994 nicht ersichtlich):

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Das Finanzamt habe die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 2. Februar 1996 gefragt, ob und in welcher Höhe eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges auf Grund der Liegenschaftsveräußerung im Jahr 1994 vorgenommen worden sei. Die Beschwerdeführerin habe dazu mitgeteilt, dass nach dem Erwerb der Liegenschaft mit der Projektentwicklung begonnen worden sei und hiezu insbesondere Planungs- bzw. Projektentwicklungskosten angefallen seien. Das in Aussicht genommene Projekt sei jedoch nie zur Projektreife gelangt, sodass die Kosten als verlorener Aufwand zu bezeichnen seien. Die erstellten Vorentwürfe bzw. Projektkonzepte seien "keinesfalls mitveräußert worden, d.h. dem Erwerber seien keine wie immer gearteten Nutzungs- bzw. Verwertungsrechte bzw. faktische Nutzungsmöglichkeiten zugekommen". Insgesamt habe die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit den "Herstellkosten/Anschaffungskosten" betreffend die veräußerte Liegenschaft Vorsteuerbeträge für 1991 von 200.000 S, 1992 von

200.695 S, 1993 von 68.345,77 S und 1994 von 380.869,80 S (in Summe damit 849.910,57 S) bekannt gegeben.

Mit Bescheid vom 2. Dezember 1997 habe das Finanzamt eine Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs. 10 UStG 1972 in Höhe von 7/10 der Vorsteuer 1991, 8/10 der Vorsteuer 1992, 9/10 der Vorsteuer 1993 und 10/10 der Vorsteuer 1994 mit einem Gesamtbetrag von 743.937,02 S durchgeführt. Planungs- und Projektkosten seien - wie auch in den Bilanzen der einzelnen Jahre dargestellt - als Herstellungskosten zu aktivieren, auch wenn die Planung allenfalls nicht verwirklicht werde. Ein Aktivierungsgebot sei sowohl handelsals auch steuerrechtlich zweifelsfrei gegeben.

In der Berufung habe die Beschwerdeführerin vorgebracht, sie habe das bebaute Grundstück mit Kaufvertrag vom 25. Jänner 1991 von Gottfried R. erworben und am 17. Oktober 1994 an die Sparkasse der Stadt A. mit Verlust weiterverkauft. In der Zwischenzeit seien umfangreiche Planungsarbeiten durchgeführt worden, die jedoch weder in dieser noch in anderer Form in die Tat umgesetzt worden seien. Planungskosten, denen kein Herstellungsvorgang folge, seien nicht als Herstellungskosten zu aktivieren bzw. sofort absetzbar, wenn die Errichtung des Gebäudes unterbleibe. Der Abzug der zunächst als Herstellungskosten zu behandelnden Aufwendungen erfolge in demjenigen Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige endgültig seine Bauabsicht aufgebe. Damit gebe es auch keine Handhabe für die durchgeführte Berichtigung nach § 12 Abs. 10 UStG 1972.

In einer Vorhaltsbeantwortung vom 29. Juni 1999 habe die Beschwerdeführerin mitgeteilt, dass beabsichtigt gewesen sei, das auf der Liegenschaft vorhandene Gebäude zur Gänze oder teilweise abzutragen, darauf ein Geschäfts- und Bürohaus zu errichten und damit die Liegenschaft zu verwerten. Diese Vorgangsweise entspreche der üblichen Praxis der Immobilienleasing-Gruppe, der die Beschwerdeführerin angehöre. Ein wie hier auf Grund mehrerer negativer Voraussetzungen (Kosten) abgebrochenes Vorhaben sei die "absolute Ausnahme". Eine - im Vorhalt angefragte - Vorsteuerdifferenz 1993 entfalle u.a. auf die weiterbelastete "§ 12/10-Berichtigung" des (Erst-)Verkäufers Gottfried R. in Höhe von 163.411,88 S

Erwerbe eine Gesellschaft - so die Ausführungen der belangten Behörde im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides - ein Mietwohngrundstück, um dieses gemäß § 6 Z 9 lit. a UStG 1972 unecht steuerfrei zu veräußern, sei der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Werde das Gebäude/Grundstück jedoch zunächst vermietet (bzw. bestehe zumindest belegbar Vermietungsabsicht) und erfolge erst in einem späteren Veranlagungszeitraum eine steuerfreie Veräußerung, sei davon auszugehen, dass der Gegenstand zunächst zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet werde. Der Vorsteuerabzug sei daher vorerst insoweit zulässig. Im Beschwerdefall sei seitens der Beschwerdeführerin ein Grundstück, das im Jahr 1991 gekauft worden sei, im Jahr 1994 an die Sparkasse der Stadt A. (die indirekt über eine Tochtergesellschaft auch an der Beschwerdeführerin beteiligt gewesen sei) weiterveräußert worden. Diese Veräußerung sei umsatzsteuerrechtlich als unecht befreiter Umsatz und als Änderung des Verwendungszweckes zu beurteilen. Das Umsatzsteuergesetz bringe klar zum Ausdruck, dass für Vorsteuerbeträge, die auf Anlagevermögen, nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellkosten, aktivierungspflichtige Aufwendungen sowie Kosten von Großreparaturen bei Gebäuden entfielen, bei Änderung der Verhältnisse eine Berichtigung der Vorsteuer nach § 12 Abs. 10 UStG 1972 zu erfolgen habe. Planungs- und Projektaufwendungen stellten zweifelsohne aktivierungspflichtige Aufwendungen dar. Ob diese Aufwendungen später wieder ausgebucht bzw. außerordentlich abgeschrieben werden müssten, ändere nichts an deren grundsätzlicher Aktivierungspflicht. Die Beschwerdeführerin habe dementsprechend selbst in den Jahresabschlüssen der Jahre 1992 bis 1994 hohe Zugänge auf den Konten "Bebaute Grundstücke" und "Anlagen in Bau" aktiviert und beide Konten im Jahr 1994 auf Grund des Verkaufes gänzlich ausgebucht. Wäre seitens der Beschwerdeführerin bereits beim Kauf der Liegenschaft geplant gewesen, diese, sei es im bebauten oder unbebauten Zustand, wieder zu veräußern und nicht zu vermieten oder zu verleasen, wäre u.a. ein Vorsteuerabzug der Planungs- und Projektkosten nach § 12 Abs. 3 UStG 1972 von vornherein nicht möglich gewesen. Auf Grund des nunmehr erfolgten Verkaufes (Änderung der Verhältnisse) hätten die streitgegenständlichen Planungen (Verwertung durch Vermietung/Leasing) durch die Beschwerdeführerin nicht mehr verwirklicht werden können. In die Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs. 10 UStG 1972 sei auch die vom Verkäufer Gottfried R. lt. Kaufvertrag vom Jänner 1991 gemäß § 12 Abs. 14 UStG 1972 weiterverrechnete Vorsteuerkorrektur einzubeziehen, zumal dieser als Vorsteuer geltend gemachte Betrag zu den (nachträglichen) Anschaffungskosten der gegenständlichen Liegenschaft gehöre. Für 1994 seien die Vorsteuerbeträge insgesamt gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1972 nicht abzugsfähig (allenfalls könne auch eine Berichtigung gemäß § 12 Abs. 11 UStG 1972 unterstellt werden). Die Absicht der geplanten (ausgeweiteten) Vermietungstätigkeit sei (spätestens) im Jahr 1994 aufgegeben und die Liegenschaft verkauft worden. Die Abbrucharbeiten auf der Liegenschaft seien bereits 1993 auf Wunsch der Beschwerdeführerin auf unbestimmte Zeit verschoben worden. Auch die bisher erfolgte Vermietungstätigkeit sei eingestellt worden. Die steuerpflichtigen Umsätze des Jahres 1994 (8.049,65 S; lt. Jahresabschluss 1994 weiterverrechnete Betriebskosten) seien im Vergleich zum unecht befreiten Liegenschaftsumsatz des Jahres 1994 in Höhe von 13,6 Mio. S unbedeutend bzw. vernachlässigbar. Lt.

Lagebericht 1994 habe die Tätigkeit der Beschwerdeführerin in der Veräußerung des Grundstückes samt Gebäude bestanden, wobei 1994 "keine Neuabschlüsse im Immobilienleasing getätigt" worden seien.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

§ 12 Abs. 10 des im Beschwerdefall noch anzuwendenden UStG 1972 hat folgenden Wortlaut:

"Ändern sich bei einem Gegenstand, den der Unternehmer in seinem Unternehmen als Anlagevermögen verwendet oder nutzt, in dem auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden vier Kalenderjahren die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, so ist für jedes Jahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges durchzuführen. Dies gilt sinngemäß für Vorsteuerbeträge, die auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, aktivierungspflichtige Aufwendungen oder bei Gebäuden auch auf Kosten von Großreparaturen entfallen, wobei der Berichtigungszeitraum vom Beginn des Kalenderjahres an zu laufen beginnt, das dem Jahr folgt, in dem die diesen Kosten und Aufwendungen zugrunde liegenden Leistungen an den Unternehmer ausgeführt worden sind. Bei Grundstücken im Sinne des § 2 des Grunderwerbsteuergesetzes 1987 (einschließlich der aktivierungspflichtigen Aufwendungen und der Kosten von Großreparaturen) tritt an die Stelle des Zeitraumes von vier Kalenderjahren ein solcher von neun Kalenderjahren. Bei der Berichtigung, die jeweils für das Jahr der Änderung zu erfolgen hat, ist für jedes Jahr der Änderung von einem Fünftel, bei Grundstücken (einschließlich der aktivierungspflichtigen Aufwendungen und der Kosten von Großreparaturen) von einem Zehntel der gesamten auf den Gegenstand, die Aufwendungen oder Kosten entfallenden Vorsteuer auszugehen; im Falle der Veräußerung ist die Berichtigung für den restlichen Berichtigungszeitraum spätestens in der letzten Voranmeldung des Veranlagungszeitraumes vorzunehmen, in dem die Veräußerung erfolgte."

Ändern sich bei einem Gegenstand, den der Unternehmer für sein Unternehmen hergestellt oder erworben hat und der nicht als Anlagevermögen verwendet oder genutzt wurde, oder bei sonstigen Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, die Voraussetzungen, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, so ist nach § 12 Abs. 11 UStG 1972 eine Berichtigung des Vorsteuerabzuges für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung eingetreten ist.

In der Beschwerde wird vorgebracht, der Beschwerdeführerin gehe es primär um die - ihrer Ansicht nach unzulässige - Vorsteuerberichtigung (§ 12 Abs. 10 UStG 1972) für verlorene Planungskosten. Dazu kämen noch drei Nebenaspekte, die sowohl betragsmäßig als auch von der Bedeutung her hinter dem Hauptpunkt zurückblieben.

Der erste Nebenpunkt betrifft die "Behandlung der überwälzten Vorsteuern aus dem Zukauf bei der Vorsteuerberichtigung", zum zweiten Nebenpunkt wird unter Hinweis auf § 15 Abs. 3 UStG 1972 eine "unberechtigte Einbeziehung des Grundstücksumsatzes bei der Vorsteueraufteilung 1994" geltend gemacht und der dritte Nebenpunkt spricht einen "Widerspruch bei der Vorsteueraufteilung 1994" an. Zu den Nebenpunkten wird in einer Replik zur Gegenschrift konkretisierend ausgeführt, beim ersten Nebenpunkt gehe es im Kern um die "einfache Rechtsfrage, und zwar darum, ob die 10-Jahresfrist bei einer weitergeleiteten Vorsteuerberichtigung von neuem zum Laufen beginnt oder nicht", der dritte Nebenpunkt betreffe nur einen "Bagatellebetrag", um den es in der Beschwerde auch nicht gehe.

Zum Hauptpunkt "Keine Vorsteuerberichtigung für verlorene Planungskosten (§ 12 Abs. 10 UStG 1972)" wird in der Beschwerde ausgeführt, die Beschwerdeführerin habe im Jahr 1991 in A. ein bebautes Grundstück erworben, um darauf ein völlig neues - von ihr geplantes - Leasingobjekt zu errichten. Dieses Projekt sei noch in der Planungsphase mangels Wirtschaftlichkeit vorzeitig abgebrochen worden. In weiterer Folge habe die Beschwerdeführerin das für sie nunmehr wertlos gewordene Grundstück an ein (insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigtes) Kreditinstitut weiterverkauft. Daraus sei der Beschwerdeführerin (unter Mitberücksichtigung der Grunderwerbsteuer und der Eintragungsgebühren) bei Anschaffungskosten von rd. 16,5 Mio. S lt. Kaufvertrag vom 10. und 25. Jänner 1991 und dem Erlös aus dem Weiterverkauf lt. Kaufvertrag vom 17. Oktober und 3. November 1994 in Höhe von rd. 13,6 Mio. S ein Buchverlust von rd. 3,6 Mio. S entstanden. Absicht der Beschwerdeführerin sei es gewesen, auf dem Grundstück ein völlig neues Büro- und Geschäftsgebäude zu errichten und dieses im Wege eines Leasinggeschäftes langfristig zu vermieten. Demgemäss habe sich Verkäufer Gottfried R. auch vertraglich verpflichtet gehabt, "die auf dem Grundstück befindlichen Bauwerke auf eigene Kosten abzutragen und das Material abzutransportieren, sodass das Kaufobjekt hievon vollständig geräumt übergeben wird". Mangels Rentabilität sei das Vorhaben nicht in die Tat umgesetzt und noch in der Planungsphase eingestellt worden. Das für die Beschwerdeführerin wertlos gewordene (bebaute) Grundstück sei im ursprünglichen Zustand weiterverkauft worden. Die Planungskosten hätten weder den Wert des Grundstückes erhöht noch seien sie für den Erwerber von Interesse gewesen. Dieser habe das Grundstück in der Folge "ganz anderen Zwecken" zugeführt. Die Planungskosten seien auch nicht Gegenstand des Kaufvertrages mit der Sparkasse der Stadt A. gewesen. Die Planungskosten seien - im Nachhinein betrachtet - verlorener Aufwand und damit sofort als Betriebsausgabe absetzbar. Dem Vermögenseinsatz sei schließlich keine Gegenleistung in Form eines neuen Wirtschaftsgutes gegenüber gestanden. Die Planung habe weder als (umsatzsteuerpflichtige) Hauptleistung verkauft werden können, noch sei sie eine (steuerfreie) Nebenleistung beim Weiterverkauf des Grundstückes gewesen (die Planungskosten seien als "wertlos gewordener" Aufwand im Unternehmen der Beschwerdeführerin erhalten geblieben). Damit habe der Grundstücksumsatz zu keiner Änderung der Verhältnisse geführt.

In der Gegenschrift wird von der belangten Behörde u. a. vorgebracht, im Rahmen ihrer Entscheidungsfindung sei auch zur Diskussion gestanden, "eine Teilung der Aktivierungen betreffend des als Anlagegut genutzten Grundstückes" vorzunehmen und "die Vorsteuern, die mit aktivierungspflichtigen Aufwendungen betreffend das Grundstück im engeren Sinne zusammenhängen, gemäß § 12 Abs. 10 UStG zu berichtigen (Zehntelberichtigung) und die Vorsteuern der weiteren Aktivierungen der (Beschwerdeführerin) (insbesondere die reklamierten 'Planungskosten') gemäß § 12 Abs. 11 UStG in voller Höhe zu berichtigen, wobei dies zu einem wesentlich schlechteren Ergebnis für die (Beschwerdeführerin) führen würde und diese durch die vorliegende Entscheidung nicht beschwert sein kann".

Zu diesem Vorbringen ist zu sagen, dass die darin angesprochene getrennte Beurteilung der "aktivierungspflichtigen Aufwendungen" im Gegensatz zu der im angefochtenen Bescheid im Wesentlichen zu Grunde gelegten einheitlichen Betrachtung nach der Berichtigungsbestimmung des § 12 Abs. 10 UStG 1972 der Rechtslage entsprochen hätte:

Voraussetzung für die Anwendung der Bestimmung betreffend die Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs. 10 UStG 1972 ist, dass der Unternehmer den Gegenstand bereits als Anlagevermögen verwendet oder genutzt hat (vgl. Kolacny/Scheiner, Fallbeispiele zur Mehrwertsteuer, Wien 1985, S. 288, sowie, zur insofern vergleichbaren Rechtslage nach dem UStG 1994, Ruppe, UStG 19942, § 12 Tz 229). Da der erste Satz des § 12 Abs. 10 UStG 1972 nach dieser Gesetzesbestimmung sinngemäß für Vorsteuerbeträge gilt, die u. a. auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aktivierungspflichtige Aufwendungen entfallen, ist davon auszugehen, dass eine Verwendung oder Nutzung im Unternehmen auch für die im zweiten Satz des § 12 Abs. 10 leg. cit. angesprochenen aktivierungspflichtigen Aufwendungen (nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten) gegeben sein muss, um darauf die Bestimmung über die Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs. 10 UStG 1972 zur Anwendung bringen zu können.

Dass die von der Beschwerdeführerin nach dem Erwerb der Liegenschaft in Vermietungsabsicht getätigten Planungsausgaben zu keinen tatsächlich im Unternehmen der Beschwerdeführerin verwendeten oder genutzten nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aktivierungspflichtigen Aufwendungen geführt haben, ist unstrittig. Damit war die im angefochtenen Bescheid für die in der Beschwerde "reklamierten" Planungskosten vorgenommene Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs. 10 UStG 1972 schon deshalb unzulässig. Dem Vorbringen in der Gegenschrift, dass eine gegebenenfalls mögliche Berichtigung nach § 12 Abs. 11 UStG 1972 (vgl. in diesem Zusammenhang Kranich/Siegl/Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Tz 245 zu § 12 UStG 1972) zu einem wesentlich schlechteren Ergebnis für die Beschwerdeführerin geführt hätte - weil § 12 Abs. 11 leg. cit. im Gegensatz zu § 12 Abs. 10 leg. cit. keine Aliquotierung vorsehe -, kann nicht beigepflichtet werden:

Auch die belangte Behörde zieht nicht in Zweifel, dass es sich bei den Kosten für die Planung eines zur (umsatzsteuerpflichtigen) Vermietung bestimmten Objektes schließlich um verlorenen Aufwand der Beschwerdeführerin handelte, der zu keiner Werterhöhung der Liegenschaft führte und auch nicht Gegenstand des Veräußerungsgeschäftes im Jahr 1994 war. Demgemäss trat mit dem unecht steuerbefreiten Grundstücksumsatz im Jahr 1994 keine nach den in Rede stehenden Vorsteuerberichtigungsvorschriften relevante Verwendungsänderung (im Sinne des § 12 Abs. 3 UStG 1972) in Bezug auf die nicht mit diesem Umsatz im Zusammenhang stehenden Planungskosten ein, sodass auch eine Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs. 11 UStG 1972 nicht in Betracht kam. Für betriebliche Fehlinvestitionen allein kann der Vorsteuerabzug nicht im Wege einer Vorsteuerberichtigung etwa nach § 12 Abs. 11 UStG 1972 im Nachhinein aberkannt werden.

Mit der Vorsteuerberichtigung für verlorene Planungskosten nach § 12 Abs. 10 UStG 1972 (dem "Hauptpunkt" der Beschwerde) wurde die Beschwerdeführerin somit in ihren Rechten verletzt, sodass der angefochtene Bescheid schon deshalb wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes nach § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.

Bei diesem Verfahrensergebnis war auf die lt. Beschwerde geltend gemachten Nebenpunkte nicht mehr im Einzelnen einzugehen. Zum ersten Nebenpunkt betreffend "Behandlung der überwälzten Vorsteuern aus dem Zukauf bei der Vorsteuerberichtigung auf Grund des Weiterverkaufes" ist allerdings festzuhalten, dass die vom Verkäufer Gottfried R. nach § 12 Abs. 14 UStG 1972 gesondert in Rechnung gestellte Steuer im Zusammenhang mit dem im Jahr 1994 - im "ursprünglichen Zustand" - weiterverkauften Objekt stand, sich insoweit durch den (unecht von der Umsatzsteuer befreiten) Weiterverkauf auch die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse änderten, weshalb den Beschwerdeausführungen, die "Anführungen" zum Hauptpunkt seien sinngemäß auch auf den ersten Nebenpunkt anzuwenden, nicht zugestimmt werden kann. Ein nach § 12 Abs. 14 UStG 1972 gesondert in der Rechnung ausgewiesener Betrag gilt nach dieser Gesetzesbestimmung für den Empfänger der Lieferung als eine für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung gesondert in Rechnung gestellte Steuer (§ 12 Abs. 1 Z. 1 UStG 1972). Somit begegnet es auch keinen Bedenken, wenn die "10-Jahresfrist" des § 12 Abs. 10 UStG 1972 nicht vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung durch den Verkäufer berechnet wird, sondern für den Erwerber neu zu laufen beginnt (vgl. Kranich/Siegl/Waba, a.a.O., Tz 256 zu § 12 UStG 1972, sowie Ruppe, Zur Vorsteuerüberwälzung bei Grundstücksumsätzen, NZ 1986, 171).

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 24. November 2004