VwGH 99/15/0036

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 332,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die beschwerdeführende KG (idF Beschwerdeführerin) betreibt ein Kino und ein Cafe. Ihr Komplementär ist der Architekt Dipl.-Arch W. Kommanditisten sind Leopoldine, Peter und Manfred E.

Nach einer Buch- und Betriebsprüfung erließ das Finanzamt - nach Wiederaufnahme der Verfahren - den Prüfungsfeststellungen entsprechende Bescheide betreffend Umsatzsteuer und Feststellung von Einkünften für die Jahre 1990 bis 1994. Weiters erließ es gemäß § 296 BAO geänderte Gewerbesteuerbescheide für die Jahre 1990 bis 1993. Über die gegen diese Bescheide erhobene Berufung sprach die belangte Behörde mit dem angefochtenen Bescheid ab.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

1. Kinotechnische Einrichtungen:

Im Betriebsprüfungsbericht (Tz 22) wird festgehalten, dass die Beschwerdeführerin im Anlageverzeichnis für das Jahr 1992 zwei Filmprojektoren mit Anschaffungskosten von insgesamt von S 135.000,-- aktiviert und von diesen Anschaffungskosten Investitionsfreibeträge in Höhe von S 27.000,-- geltend gemacht habe. Nach den Feststellungen des Prüfers seien die beiden Filmprojektoren bereits im Jahr 1985 zur Eröffnung des Kinosaales Nr. 3 in das Kino der Beschwerdeführerin gebracht worden. Da der Investitionsbeitrag nur im Jahr der Herstellung bzw. Anschaffung eines Anlagegutes geltend gemacht werden könne, stehe er für das Jahr 1992 nicht (mehr) zu.

In der Berufung wandte die Beschwerdeführerin ein, die beiden Filmprojektoren seien ihr im Jahr 1985 nur leihweise zum Probebetrieb im neu eröffneten Kinosaal Nr. 3 überlassen worden. Während des Probebetriebes hätte sie keine Möglichkeit einer anderweitigen betrieblichen Nutzung und damit keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die beiden Filmprojektoren gehabt. Als der Probebetrieb zur Zufriedenheit beendet worden sei, seien die beiden Filmprojektoren im Jahr 1992 von der Beschwerdeführerin gekauft worden. Erst damit sei die wirtschaftliche Verfügungsmacht auf sie übergegangen. Anschaffungszeitpunkt sei der Zeitpunkt der Lieferung, also der Zeitpunkt des Erwerbes des wirtschaftlichen Eigentums und damit der Erlangung der betrieblichen Nutzungsmöglichkeit im Sinne einer faktischen Verfügungsmöglichkeit über das Wirtschaftsgut.

Die belangte Behörde führt im angefochtenen Bescheid aus, der Investitionsfreibetrag nach § 10 EStG 1988 könne nur im Jahr der Anschaffung oder Herstellung geltend gemacht werden. Maßgeblich sei daher der Zeitpunkt, an dem die Verfügungsmacht und somit das wirtschaftliche Eigentum übergegangen sei. Es komme auf den Erwerb der faktischen Verfügungsmöglichkeit über das Wirtschaftsgut an (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 8. März 1994, 93/14/0179). Die belangte Behörde gehe davon aus, dass die Verfügungsmacht nicht erst im Jahre 1992, also nach Ablauf einer siebenjährigen Probezeit, auf die Beschwerdeführerin übergegangen sei. Der alleinvertretungsbefugte Komplementär der Beschwerdeführerin, Dipl.-Arch W, führe auch als Einzelunternehmer ein Kino. Die beiden im Jahre 1992 von der Beschwerdeführerin aktivierten Filmprojektoren stammten aus diesem Einzelunternehmen des Komplementärs. Leistungsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft und einem selbständigen Betrieb eines Gesellschafters stellten nur dann einen betrieblichen Vorgang dar, wenn diese Leistungsbeziehungen dem allgemeinen Geschäftsverkehr entsprechend abgewickelt würden. Abgesehen davon, dass es im gegenständlichen Fall an schriftlichen Vereinbarungen mangle und sohin auch der behauptete Probezeitraum von sieben Jahren in keiner eindeutigen und unmissverständlichen Weise festgehalten sei, widerspreche es jeder Lebenserfahrung, dass für ein technisches Standardgerät, wie es Filmprojektoren seien, ein derart langer Probezeitraum eingeräumt werde. Solches wäre zwischen Fremden nicht denkbar, zumal die Probezeit länger sei als die in der Folge der AfA-Bemessung zugrundegelegte technische und wirtschaftliche Nutzungsdauer von fünf Jahren. Die Beschwerdeführerin habe im Berufungsverfahren auch vorgebracht, die Filmprojektoren seien erst dann voll und "schonungslos" eingesetzt und betrieblich abgenutzt worden, nachdem sie sich im Probebetrieb bewährt hatten, sodass es während der Probezeit zu keiner Abnutzung der Substanz, sondern nur zu einer substanzschonenden Prüfung der Geräte gekommen sei. Dieses Vorbringen halte die belangte Behörde für nicht überzeugend, zumal die Beschwerdeführerin auch vorgebracht habe, dass der Entschluss zur Überstellung der beiden Filmprojektoren in das Kino der Beschwerdeführerin zu einem großen geschäftlichen Erfolg geführt habe, woraus sich ergebe, dass die Projektoren im "Volleinsatz" gestanden seien. Im Übrigen sei es der belangten Behörde auch unerklärlich, weshalb ein technisches Standardgerät einer siebenjährigen substanzschonenden Prüfung unterzogen werden sollte. Im Hinblick auf den für ein technisches Standardgerät abseits jeder Lebenserfahrung stehenden Probezeitraum von sieben Jahren übernehme die belangte Behörde die Schlussfolgerung des Finanzamtes, dass die Verfügungsmacht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht erst im Jahr 1992 auf die Beschwerdeführerin übergegangen sei.

In ihrer Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof bringt die Beschwerdeführerin vor, zwischen ihr und ihrem Komplementär sei im Jahr 1985 nicht ein Kauf auf Probe mit siebenjährigem Probezeitraum abgeschlossen worden, es sei vielmehr zunächst eine Leihe (unentgeltliche Nutzungsüberlassung) vereinbart gewesen und erst im Jahr 1992 ein Kaufvertrag geschlossen worden. In ihrer Äußerung zur Gegenschrift der belangten Behörde bringt die Beschwerdeführerin vor, es sei in der Kinobranche durchaus üblich, Geräte für einen Zeitraum von sieben Jahren zu verleihen, wenn dies für die Beurteilung der Tauglichkeit eines Gerätes erforderlich sei.

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist die Beweiswürdigung insofern der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle zugänglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 19. März 1998, 96/15/0005).

Die belangte Behörde stützte ihre Beweiswürdigung darauf, es widerspreche der Lebenserfahrung, dass im Wirtschaftsleben Filmprojektoren für sieben Jahre und somit für einen längeren Zeitraum, als es ihrer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer entspreche, unentgeltlich zur Nutzung überlassen würden und sich der Nutzende erst nach Ablauf dieses Zeitraumes zum Kauf der Geräte entscheide. Die belangte Behörde gehe daher davon aus, dass die Verfügungsmacht und das wirtschaftliche Eigentum an den Geräten bereits vor dem Jahr 1992 auf die Beschwerdeführerin übergegangen sei. Da es der Beschwerde nicht gelingt, die Unschlüssigkeit dieser Überlegung darzutun, hält die Beweiswürdigung der belangten Behörde der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle stand.

2. Kinobestuhlung:

Im Betriebsprüfungsbericht (Tz 23) wird ausgeführt, die Beschwerdeführerin habe im Mai 1994 die Sitze der ersten neun Kinoreihen, die im Gegensatz zu den Sitzen der anderen Reihen Holzsitze gewesen seien, gegen 170 neue Theaterstühle (Kosten a S 2.200,--) ausgetauscht und die Gesamtanschaffungskosten von S 374.000,-- sofort als Betriebsausgabe geltend gemacht. Nach Ansicht des Prüfers sei diese im Jahr 1994 getätigte Anschaffung für sich eine Sachgesamtheit, die nur über AfA abgeschrieben werden könne (Nutzungsdauer sechs Jahre).

In der Berufung brachte die Beschwerdeführerin vor, die gesamte Bestuhlung eines Kinosaales sei ein einheitliches Wirtschaftsgut, die Erneuerung der ersten neun Sitzreihen stelle daher eine Instandhaltung des einheitlichen Wirtschaftsgutes "Kinosaalbestuhlung" dar.

Im angefochtenen Bescheid führt die belangte Behörde aus, es sei nach der Verkehrsauffassung zu beurteilen, ob im Einzelfall ein aus unselbständigen Teilen bestehendes einheitliches Wirtschaftsgut oder mehrere eigenständige Wirtschaftsgüter vorlägen. Grundsätzlich sei zwar die gesamte Bestuhlung eines Kinosaales oder eines Theaters ein einheitliches Wirtschaftsgut. Im gegenständlichen Fall handle es sich aber bei dem ausgetauschten Block von neun Sitzreihen um ein Wirtschaftsgut mit Eigenständigkeit. Diese neun Reihen mit Holzbestuhlung seien durch Polstersessel ersetzt worden, was zu einer Komfortverbesserung geführt habe. Zudem hebe sich die aus 170 Stühlen bestehende Einheit der ersten neun Reihen räumlich durch einen Mittelgang und somit nicht nur auf Grund der unterschiedlichen Qualität von den üblichen Sitzen bzw. Sitzreihen ab, sodass dieser eine eigenständige Marktgängigkeit beigemessen werden könne.

In der Beschwerde wird vorgebracht, ein einheitliches Wirtschaftsgut liege vor, wenn die Bestandteile in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stünden. Da die Nutzung und Funktion aller Sitze im Kinosaal (Nr. 1) darin bestanden hätten, dem Kinobesucher eine optimale und ungestörte Betrachtung des Filmes zu ermöglichen, stünden alle Sitze des Saales in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Die Beschwerdeführerin verweist in diesem Zusammenhang auf das hg. Erkenntnis vom 14. Dezember 1993, 93/14/0145.

Im genannten Erkenntnis 93/14/0145 ging der Verwaltungsgerichtshof im Hinblick auf den einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang bei einem Lkw-Unterbau und seinem Aufbau (Fahrmischer) von einem einheitlichen Wirtschaftsgut aus. Für die Frage, ob die Wertgrenze geringwertige Wirtschaftsgüter im Sinne des § 13 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung überschritten ist, ist hingegen auf die Summe der Anschaffungskosten mehrerer verschiedener Wirtschaftsgüter abzustellen, wenn diese eine Sachgesamtheit darstellen. Wirtschaftsgüter bilden nach ihrem wirtschaftlichen Zweck oder der Verkehrsauffassung dann eine solche Sachgesamtheit, wenn sie entweder technisch oder nach Art, Stil und sonstigem Verwendungszweck aufeinander abgestimmt sind. Der Sinn dieser Zusammenfassung für Zwecke der Anwendung des § 13 EStG liegt darin, dass über derartige Einheiten üblicherweise einheitlich disponiert wird, sodass die Anwendung der auf isolierte Einzelgegenstände abgestellten Vereinfachungsregel des § 13 nicht gerechtfertigt ist (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 13 Tz 5.2).

Die Kino- und Theaterbestuhlung stellt eine derartige Sachgesamtheit aus selbständigen Wirtschaftsgütern dar (vgl. nochmals Quantschnigg/Schuch, aaO). Auch wenn im gegenständlichen Fall die Absetzung nach § 13 EStG als geringwertige Wirtschaftsgüter nicht in Betracht kommt, weil die Anschaffungskosten der Sachgesamtheit den Betrag von S 5.000,-- überstiegen haben, stellt - was sie Beschwerdeführerin verkennt - jeder einzelne Kinosessel ein selbständiges Wirtschaftsgut dar, sodass sein Austausch nicht zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben führt.

3. Leistungsbeziehungen zwischen Beschwerdeführerin und Komplementär:

Im Betriebsprüfungsbericht (Tz 24 bis 26) ist festgehalten, dass der Komplementär der Beschwerdeführerin nicht nur Aufwendungen für die Benutzung seiner Büros (in Wien und in Perg) in Rechnung gestellt hat, sondern auch eine sogenannte Gebühr für "Zeitbenutzung" von S 65,75 zuzüglich 10 % Umsatzsteuer pro Tag. Nach Ansicht des Prüfers seien diese Zahlungen für "Zeitbenutzung" nicht betrieblicher Aufwand der Beschwerdeführerin, sondern Privatentnahme des Komplementärs. Der Komplementär habe der Beschwerdeführerin auch Entgelte für das Erstellen von Fotokopien in seinem Architekturbüro in Wien in Rechnung gestellt. Pro DIN A4- Kopie habe er in den Jahren 1991 bis 1994 S 4,-- bzw. S 6,-- verrechnet, pro DIN A3-Kopie hingegen S 8,--. Frau P, welche im Architekturbüro in Wien die Fotokopien erstellt habe, sei Angestellte der Beschwerdeführerin gewesen, ihr Gehalt sei als Personalaufwand der Beschwerdeführerin geltend gemacht worden. Im Hinblick darauf erscheine das für die Fotokopien verrechnete Entgelt als zu hoch. Der Prüfer anerkenne nur einen fremdüblichen Preis von S 1,-- pro DIN A 4-Kopie und S 2,-- pro DIN A 3-Kopie. Der Komplementär habe der Beschwerdeführerin auch verschiedene Architektenleistungen in Rechnung gestellt. Die Beschwerdeführerin habe die Zahlungen im Jahr 1992 für den Zeitraum ab 1988 geleistet. In den Jahren 1993 und 1994 seien Rückstellungen für derartige Architektenhonorare des Komplementärs gebildet worden. Die Höhe der Architektenhonorare habe in den Jahren 1988 bis 1993 15 % bzw. 15,5 % für die Büroleistung des Architekten und 10 % für die örtliche Bauaufsicht sowie im Jahr 1994 6,63 % für die Büroleistung und 6,05 % für die örtliche Bauaufsicht betragen. Da die Bauvorhaben nur in der Ausführung geschäftsüblicher Reparatur- und Serviceleistungen durch Professionisten und der Beschaffung von Büromöbeln bestanden hätten, sei die Betrauung eines Architekten unüblich. Für die Kontrolle der geleisteten Arbeiten anerkenne der Prüfer einen Satz von 6 % der errechneten Bemessungsgrundlage.

In der Berufung brachte die Beschwerdeführerin vor, der Komplementär Dipl.-Arch W führe auch einen selbständigen Betrieb als Architekt. Im Rahmen dieses selbständigen Betriebes habe er Leistungen an die Beschwerdeführerin erbracht, und zwar zu den gleichen Bedingungen, wie gegenüber gesellschaftsfremden Personen. Er habe sämtliche Leistungen nach den Vorschriften der amtlichen Gebührenordnung für Architekten abgerechnet. Diese Leistungsentgelte seien daher bei der Beschwerdeführerin Betriebsausgaben. Für die Kopien habe der Komplementär den im allgemeinen Geschäftsverkehr zwischen Zivilingenieur und Auftraggeber üblichen Preis verrechnet. Der Betriebsprüfer ziehe hingegen den Preis von Fotokopien in einem Copy-Shop heran. Dieser Preis entspreche nicht dem im allgemeinen Geschäftsverkehr zwischen Zivilingenieur und Auftraggeber üblichen Preis. Es sei auch unrichtig, nur 6 % der Honorarberechnungsgrundlage als Architektenhonorar und damit als Betriebsausgabe bei der Beschwerdeführerin anzuerkennen. Dadurch würden nämlich die Architektenleistungen unter dem Tarif der Gebührenordnung entlohnt.

Im angefochtenen Bescheid weist die belangte Behörde zunächst darauf hin, dass nach dem Gesellschaftsvertrag der Beschwerdeführerin Tätigkeitsvergütungen für den Komplementär nicht gewährt würden. Der Komplementär habe für jene Tage, an denen er nicht am Sitz der Beschwerdeführerin anwesend gewesen sei, Gebühren für "Zeitbenutzung" von S 65,75 zuzüglich 10 % Umsatzsteuer verrechnet. An diesen Tagen habe er sich in seinem Architektenbüro in Wien (oder in seinem Büro in Perg) aufgehalten. Diese Zahlungen für "Zeitbenutzung" seien weder im Gesellschaftsvertrag gedeckt noch ergäben sie sich aus Vereinbarungen zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Komplementär. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass es sich bei diesen Zahlungen um Tätigkeitsvergütungen im Rahmen einer zwischenbetrieblichen Leistungsbeziehung handle. Die Vergütungen seien im Architekturbetrieb (des Komplementärs) - soweit erkennbar - nicht als Betriebseinnahmen erfasst. Sie berührten - wie jede Entnahme - nicht den Gewinn der Beschwerdeführerin, könnten somit nicht als Betriebsausgabe anerkannt werden.

Im Architekturbetrieb des Komplementärs seien für die Beschwerdeführerin Kopien von Programmankündigungen, Aufführungszeitungen, Tagesabrechnungen etc. angefertigt worden. Die Zahl der Kopien habe zwischen 2412 und 4675 Stück (DIN A4- Kopien) bzw. 65 und 485 Stück (DIN A3-Kopien) betragen. Pro Kopie seien bei DIN A4-Kopien S 4,-- (1991 bis 1993) bzw. S 6,-- (1994), für DIN A3-Kopien S 8,-- verrechnet worden. Frau P, welche die Kopien angefertigt habe, sei Angestellte im Kino der Beschwerdeführerin gewesen, ihr Gehalt sei im Personalaufwand der Beschwerdeführerin enthalten. Entgegen der von der Beschwerdeführerin und deren Komplementär vertretenen Ansicht, könne die Leistungsbeziehung nicht dem selbständigen Betrieb des Komplementärs zugerechnet werden, zumal die Kopien von einer Angestellten der Beschwerdeführerin angefertigt worden seien und die Erledigung derartiger Kopieraufträge nicht zum Aufgabengebiet eines Architekturbüros gezählt werden könne. Daran vermöge der Umstand, dass die Kopien auf einem zum Betriebsvermögen des Architekturbüros gehörenden Kopiergerät erstellt worden seien, nichts ändern. Solcherart sei die Abrechnung nach der Gebührenordnung für Architekten unangemessen. Aber selbst wenn die Leistungen im Rahmen des Architekturbüros erbracht worden sein sollten, wäre die Leistungsbeziehung als nicht fremdüblich zu beurteilen. Kein nach wirtschaftlichen Grundsätzen handelnder Unternehmer würde für die Anfertigung üblicher Kopien ein Architekturbüro beauftragen und hiefür ein Vielfaches des in einem Copy-Shop verrechneten Preises bezahlen, wenn noch dazu die Kopien von seinen eigenen Angestellten angefertigt würden. Das Finanzamt habe sohin zu Recht keine höheren Beträge als Betriebsausgaben anerkannt, als dies den Preisen für Kopien in einem Copy-Shop entspreche.

Der Komplementär habe der Beschwerdeführerin für im Rahmen seines Architekturbetriebes erbrachte Leistungen unter dem Titel "Allgemeine Instandhaltung" Honorare von S 264.000,-- (1992), S 135.252,-- (1993) und S 214.849,-- (1994) in Rechnung gestellt. Die Entgelte betrügen in den Jahren 1992 und 1993 15 bzw. 15,5 % (der Instandsetzungsaufwendungen) für Büroleistungen und 10 % (dieser Aufwendungen) für die örtliche Bauaufsicht, für das Jahr 1994 hingegen 6,63 % für Büroleistungen und 6,05 % für die örtliche Bauaufsicht. Nach Ansicht des Prüfers sei lediglich ein Honorar im Ausmaß von 6 % der jeweiligen Aufwendungen als angemessen anzusehen. Unabhängig davon, inwieweit es sich bei den Bauleistungen überhaupt um Instandhaltungsarbeiten bzw. um in den Aufgabenbereich eines Architekten bzw. Kinosachverständigen fallende und nach der Gebührenordnung für Architekten abrechenbare Tätigkeiten handle, stehe nach Ansicht der belangten Behörde fest, dass die Betrauung eines Architekten bzw. Sachverständigen für das Kinowesen mit der Abwicklung derartiger Arbeiten (Erhebung und Feststellung der erforderlichen Baumaßnahmen, Vergabe der Bauaufträge, Bauaufsicht und Bauüberwachung) im gewöhnlichen Geschäftsverkehr im Hinblick auf die entstehenden Kosten gänzlich unüblich sei, zumal es sich hiebei weitgehend um im Rahmen der allgemeinen und üblichen Instandhaltung anfallende Routinearbeiten handle. Dies ergebe sich einerseits aus der Geringfügigkeit einzelner Beträge andererseits daraus, dass Gegenstand der Leistungen die Anschaffung handelsüblicher Wirtschaftsgüter (Bürostuhl, Ordner, udgl.) gewesen sei. Zur örtlichen Bauaufsicht gehörten nach den Bestimmungen der Gebührenordnung für Architekten die Überwachung der Herstellung des Werkes auf Übereinstimmung mit den Plänen, auf Einhaltung der technischen Regeln, der behördlichen Vorschriften und des Zeitplanes, die Abnahme von Teilleistungen und die Kontrolle der für die Abrechnung erforderlichen Abmessungen, die Führung eines Baubuches etc., also alle jene Kontrolltätigkeiten, die sich unmittelbar auf den Baufortschritt bezögen und nur im Zusammenhang mit Wahrnehmungen auf der Baustelle selbst sinnvoll ausgeübt werden könnten. Büroleistungen seien im Sinne der Gebührenordnung für Architekten der Vorentwurf, der Entwurf, die Einreichung, die Kostenberechnung, die Ausführungszeichnungen, die Teilzeichnungen, die künstlerische Oberleitung und die technische und geschäftliche Oberleitung. Inwieweit bei diversen Leistungen (Anschaffung bzw. Reparatur von Lampen, Steckdosen, Telefon, Vorhängen, Schaukästen, Anschaffung von Bürosessel, Ordnern, etc.) solche Architektenleistungen angefallen und tatsächlich erbracht worden seien, sei für die belangte Behörde nicht erkennbar. Soweit zumindest im Jahr 1994 im Zusammenhang mit dem Umbau und Sanierungsarbeiten bzw. der Neubestuhlung zu einem Teil Arbeitsleistungen durchgeführt worden seien, hinsichtlich derer die Fremdüblichkeit der Einschaltung eines Architekten bzw. Kinosachverständigen nicht generell verneint werden könne, erscheine die steuerliche Anerkennung eines Betrages von 6 % der insgesamt unter dem Titel Instandhaltung verrechneten Leistungen noch vertretbar. Die Beschwerdeführerin könne nicht beschwert sein, wenn das Finanzamt einen solchen Ansatz auch für die Vorjahre berücksichtigt habe.

In der Beschwerde wird vorgebracht, der Komplementär Dipl.- Arch W habe im Rahmen seines selbständigen Betriebes als Architekt und Sachverständiger für das Kinowesen Leistungen erbracht und nach der Gebührenordnung für Architekten abgerechnet. Das gelte insbesondere für die Kosten der Bürobenutzung in Wien und in Perg, die als Betriebsausgaben der Beschwerdeführerin anzusetzen seien. Bezüglich der Kosten für Fotokopien habe die belangte Behörde übersehen, dass die Angestellte der Beschwerdeführerin im Wiener Architekturbüro des Komplementärs zahlreiche und vielfältige Arbeiten für den Kinobetrieb verrichtet habe und daher jedes Mal, wenn sie statt im Architekturbüro in einem Copy-Shop Fotokopien hätte anfertigen lassen, hohe Fahrtkosten und Kosten für Arbeitszeit angefallen wären. Zu Unrecht habe die belangte Behörde daher die Fremdüblichkeit des Leistungsaustausches verneint. Hinsichtlich der Kosten für die Betrauung eines Architekten bzw. Sachverständigen für das Kinowesen mit der Abwicklung der bei der Beschwerdeführerin angefallenen Instandhaltungs- und sonstigen Arbeiten verweise die Beschwerdeführerin darauf, dass laufend und ständig zahlreiche und verschiedenste Professionistenarbeiten angefallen seien. Hiefür würde jeder verantwortungsbewusste Kinobesitzer einen qualifizierten Fachmann (Zivilingenieur, Architekt) mit der zeitlichen Planung, Koordinierung, Leitung, Aufsicht und Überwachung der Professionistenarbeiten betrauen, weil er selbst dazu fachlich nicht in der Lage sei.

Mit diesem Vorbringen zeigt die Beschwerdeführerin keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Aus dem Betriebsprüfungsbericht und dem angefochtenen Bescheid ergibt sich, dass das Finanzamt und die belangte Behörde die vom Komplementär für die Bürobenutzung verrechneten Spesen ohnedies als Betriebsausgabe anerkannt haben. Nicht anerkannt wurden lediglich Gebühren für "Zeitbenützung" von S 65,75 + 10 % Umsatzsteuer pro Tag (Berechnung beispielsweise für 1991, Verwaltungsakt Seite 59: 365 Tage abzüglich 141 Tage Aufenthalt des Komplementärs am Ort der Beschwerdeführerin, verbleiben 224 Tage a S 65,75 = S 14.728,-- netto). In der Beschwerde konnte in keiner Weise dargetan werden, dass dieser Gebühr für "Zeitbenutzung" konkrete Aufwendungen zugrunde lägen. Der belangten Behörde kann auch nicht entgegengetreten werden, wenn sie davon ausgeht, dass es nicht fremdüblich sei, die für einen Kinobetrieb erforderlichen Fotokopien (etwa betreffend Programm und Aufführungszeiten) in einem Architekturbüro nach den Gebührensätzen der Gebührenordnung für Architekten in Auftrag zu geben bzw. für solche - in keinem Zusammenhang mit Architektenleistungen stehende - Kopien Entgelte zu leisten, wie sie in der Gebührenordnung für Architekten vorgesehen sind. Die belangte Behörde konnte zudem darauf verweisen, dass die Fotokopien gar nicht durch Personal des Architektenbetriebes, sondern durch eine Dienstnehmerin, deren Lohnaufwand zu Lasten der Beschwerdeführerin ging, hergestellt wurden.

Hinsichtlich der weiteren, von der belangten Behörde nicht anerkannten Honorare des Komplementärs hat sich die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid darauf gestützt, es sei nicht erkennbar, dass der Komplementär bei diversen von der Beschwerdeführerin in Auftrag gegebenen Arbeiten (Reparaturarbeiten betreffend Lampen, Steckdosen, Telefon, Vorhänge, Schaukästen sowie Anschaffung von Wirtschaftsgütern wie Bürostühle, Ordner etc.) Leistungen der örtlichen Bauaufsicht bzw. Leistungen eines Architektenbüros erbracht habe, und dass es nicht fremdüblich sei, für allgemeine, im Rahmen der üblichen Instandhaltung anfallende Routinearbeiten einen Architekten heranzuziehen. Die Beschwerdeführerin zeigt in der Beschwerde nicht auf, welche konkreten Leistungen der örtlichen Bauaufsicht sowie des Architekturbüros erbracht worden seien. Sie vermag auch nicht die Fremdüblichkeit eines Honorars von ca 15 % für Büroleistungen und 10 % für die örtliche Bauaufsicht in den Jahren 1992 und 1993 und von 6,63 % für Büroleistungen sowie von 6,05 % für die örtliche Bauaufsicht im Jahr 1994 aufzuzeigen. Honorare im Ausmaß von ca. 6 % der in Auftrag gegebenen Leistungen wurden von der belangten Behörde ohnedies als Betriebsausgaben anerkannt.

Die Beschwerde rügt als Verletzung von Verfahrensvorschriften, dass die belangte Behörde die Einvernahme der Professionisten und bauausführenden Unternehmer unterlassen habe. Sie behauptet aber weder, dass sie eine solche Einvernahme beantragt habe, noch dass sich aus der Einvernahme der Professionisten die Fremdüblichkeit der Höhe des Architektenhonorares (von beispielsweise 25 % im Jahre 1992) hätte ergeben sollen.

Vergütungen, die die Gesellschafter von der Personengesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft beziehen, gehören gemäß § 23 Z 2 EStG zu den Gewinnanteilen der Gesellschafter und führen daher bei der Gewinnermittlung der Personengesellschaft nicht zu Betriebsausgaben. Anderes gilt nur dann, wenn der Gesellschafter Leistungen aus seinem eigenen Betrieb zu fremdüblichen Bedingungen an die Personengesellschaft erbringt (vgl. das hg. Erkenntnis vom 4. Juli 1995, 91/14/0199, 0200). Im Hinblick auf die festgestellte Unüblichkeit der Leistungserbringung kann es nicht als rechtswidrig erkannt werden, dass die belangte Behörde Tätigkeitsvergütungen nicht als Betriebsausgaben anerkannt hat.

4. Kosten für Betrieb des Cafes:

Im Betriebsprüfungsbericht (Tz 30) wird ausgeführt, der Komplementär habe der Beschwerdeführerin die Einrichtung für das von ihr betriebene Cafe zur Verfügung gestellt und sei auch als gewerberechtlicher Geschäftsführer für diesen Gastronomiebetrieb tätig gewesen. Er habe dafür ein Entgelt von monatlich S 14.000,-- verrechnet. Diese Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sei nicht anzuerkennen. Anerkannt werde lediglich ein Betrag von S 40.000,-- pro Jahr für die Zurverfügungstellung der Konzession.

In der Berufung wird im Wesentlichen vorgebracht, die Ansicht des Betriebsprüfers, eine Miete für die Gebrauchsüberlassung der Einrichtungsgegenstände des Cafebetriebes sei nicht gerechtfertigt, entspreche nicht der Lebenserfahrung. Entscheidend für die Zahlung eines Nutzungsentgeltes sei die Gebrauchs- und Nutzungsfähigkeit des Wirtschaftsgutes. Da die Einrichtungsgegenstände in einem gebrauchs- und nutzungsfähigen Zustand gewesen seien, sei es durchaus üblich, für ihre Überlassung und für die Überlassung der Konzession eine Monatsmiete von S 14.000,-- zu verlangen.

Im angefochtenen Bescheid wird im Wesentlichen darauf verwiesen, dass gesellschaftsrechtliche Tätigkeitsvergütungen, aber auch Mietentgelte zu den im § 23 Z 2 EStG angesprochenen Vergütungen zählten und schon deshalb steuerlich nicht anerkannt werden könnten. Soweit das Finanzamt für die Überlassung der Konzession einen Betrag von S 40.000,-- jährlich als fremdüblich angesehen und steuerlich anerkannt habe, könne sich die Beschwerdeführerin bzw. der Komplementär nicht als beschwert erachten.

In der Beschwerde wird vorgebracht, die Tatsache, dass die Cafe-Einrichtung und die Cafe-Konzession im Alleineigentum des Komplementärs gestanden seien und die Beschwerdeführerin sowohl Einrichtung als auch Konzession für ihren Cafehausbetrieb genutzt und dem Komplementär dafür ein monatliches Entgelt von S 14.000,-- gezahlt hätte, sei unbestritten. Es liege daher eine entgeltliche Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung, zivilrechtlich ein Mietverhältnis, vor, welches auch steuerlich anzuerkennen sei, weil keine Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt bestünden.

Auch wenn am tatsächlichen Vorliegen und am wirtschaftlichen Gehalt der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung kein Zweifel bestehen sollte, wie dies in der Beschwerde vorgebracht wird, erweist sich der angefochtene Bescheid nicht als rechtswidrig. Die belangte Behörde hat zutreffend auf die Bestimmung des § 23 Z 2 EStG verwiesen, aus welcher sich ergibt, dass Vergütungen der Personengesellschaft an den Gesellschafter für die Überlassung von Wirtschaftsgütern den steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern. Diese Rechtsnorm vernachlässigt die Beschwerde völlig.

5. Prozess- und Rechtsanwaltskosten:

Im Betriebsprüfungsbericht (Tz 31) wird ausgeführt, die Gesellschafter der Beschwerdeführerin hätten untereinander Prozesse geführt. Es sei allerdings kein Nachweis erbracht worden, welche Kosten für diese Prozesse angefallen seien. Die Rechtsanwälte C & Partner sowie Dr. W hätten jeweils den Komplementär in den erwähnten Zivilprozessen vertreten. Die Aufwendungen für diese Rechtsanwälte seien daher als Sonderbetriebsausgaben des Komplementärs in Abzug zu bringen (siehe Tz 40 und 41), ein Vorsteuerabzug für Sonderbetriebsausgaben stehe der Beschwerdeführerin allerdings nicht zu.

In der Berufung wird vorgebracht, die Rechtsanwaltskosten seien notwendige Kosten zur Abwehr einer der Beschwerdeführerin drohenden rechtlichen und wirtschaftlichen Existenzgefährdung gewesen. Es sei nämlich gegen den Komplementär ohne ersichtlich Grund der gerichtliche Ausschluss aus der Gesellschaft betrieben worden. Ein solcher Ausschluss hätte die Vernichtung der rechtlichen und wirtschaftlichen Existenz der Beschwerdeführerin bedeutet. Eine Kommanditgesellschaft könne nämlich ohne Komplementär rechtlich nicht weiter existieren. Zudem gründe sich die wirtschaftliche Existenz der Beschwerdeführerin auf den unermüdlichen aktiven Einsatz und das persönliche Engagement ihres Komplementärs. Zwecks rechtlicher und wirtschaftlicher Existenzsicherung hätten daher alle erforderlichen rechtlichen Schritte zur erfolgreichen Abwehr des Ausschlusses des engagierten und für den Betrieb unentbehrlichen Komplementärs gesetzt werden müssen.

Im angefochtenen Bescheid wird ausgeführt, das Finanzamt habe die Rechtsanwaltskosten nicht als (allgemeine) Betriebsausgaben der Beschwerdeführerin, sondern als Sonderbetriebsausgaben des Komplementärs angesehen und deshalb bei der Beschwerdeführerin den Vorsteuerabzug versagt. Nach Ansicht der belangten Behörde seien Prozesskosten, die einem Gesellschafter aus dem Streit mit einem Mitgesellschafter entstünden, grundsätzlich als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen. Aus den Honorarnoten der Rechtsanwälte C & Partner sowie Dr. W, aber auch aus dem Vorbringen der Beschwerdeführerin, ihres Komplementärs sowie den vom Kommanditisten Manfred E vorgelegten Prozessunterlagen gehe hervor, dass die in Rede stehenden Kosten gegenseitige Ausschlussklagen von Arthur und Leopoldine E einerseits sowie des Komplementärs andererseits beträfen. Handle es sich somit um Streitigkeiten zwischen den Kommanditisten und dem Komplementär, in welchen die Beschwerdeführerin weder Beklagte noch klagende Partei sei, sei eine unmittelbare betriebliche Veranlassung aus Sicht der Beschwerdeführerin nicht gegeben, weshalb Sonderbetriebsausgaben des Komplementärs anzunehmen seien. Die Beschwerdeführerin hätte ihre Rechtsform ändern und als OHG weiter bestehen können. Dem Einwand, dass die Gesellschafter Arthur und Leopoldine E nicht in der Lage gewesen wären, einen Kino- und Cafehausbetrieb zu führen, sei entgegenzuhalten, dass es den verbleibenden Gesellschaftern jedenfalls offen gestanden wäre, einen neuen, entsprechend befähigten Gesellschafter oder einen Dritten mit der Führung der Geschäfte zu betrauen.

In der Beschwerde wird vorgebracht, bei den in Rede stehenden Kosten handle es sich um allgemeine Betriebsausgaben der Beschwerdeführerin und nicht um Sonderbetriebsausgaben des Komplementärs. Die rechtliche Abwehr des Ausschlusses des Komplementärs diene ausschließlich der Existenzsicherung der Beschwerdeführerin, weil sich ihre wirtschaftliche Existenz einzig und allein auf den unermüdlichen aktiven Einsatz und das persönliche Engagement des Komplementärs gründe. Hätte die Beschwerdeführerin einen qualifizierten Geschäftsführer angestellt, wäre ein angemessenes Geschäftsführergehalt zu zahlen gewesen; Solches hätte die Beschwerdeführerin auf Grund der wirtschaftlichen Situation finanziell nicht verkraften können.

Auch mit diesem Vorbringen zeigt die Beschwerdeführerin keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Zum einen wirkt sich die Unterscheidung zwischen allgemeinen Betriebsausgaben und Sonderbetriebsausgaben auf die Höhe ihres Gewinnes nicht aus, sondern lediglich auf die Verteilung des Gewinnes auf die Gesellschafter. Zum anderen kann der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie die einem Gesellschafter erwachsenen Rechtsanwaltsaufwendungen für Prozesse mit anderen Gesellschaftern, soweit solche Aufwendungen nicht privat veranlasst sind, zu den Sonderbetriebsausgaben zählt (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, § 23 Tz 36.5).

Der Unternehmer kann gemäß § 12 Abs. 1 UStG die von anderen Unternehmern in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer geltend machen. Leistungsempfänger ist bei vertraglich geschuldeten Leistungen grundsätzlich derjenige, der sich zivilrechtlich die Leistung ausbedungen hat, der also aus dem zivilrechtlichen Verpflichtungsgeschäft berechtigt und verpflichtet ist (vgl. Ruppe, UStG 19942, § 12 Tz 64). Das Beschwerdevorbringen zeigt in keiner Weise auf, dass als Leistungsempfänger für die in Rede stehenden Rechtsanwaltsleistungen zu Unrecht nicht die Beschwerdeführerin angesehen worden ist.

6. Wiederaufnahme der Verfahren:

Die Beschwerdeführerin brachte in ihrer Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide vor, soweit bei der Betriebsprüfung Tatsachen neu hervorgekommen seien, durften diese wegen der Geringfügigkeit der daraus resultierenden steuerlichen Auswirkungen nicht zu einer Wiederaufnahme der Verfahren führen. Die bei der Ermessensentscheidung betreffend die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens anzustellenden Interessenabwägung verbiete bei Geringfügigkeit der neu hervorgekommenen Tatsachen die Wiederaufnahme, wobei die Geringfügigkeit allein anhand der steuerlichen Auswirkungen der konkreten Wiederaufnahmegründe, und nicht auf Grund der steuerlichen Gesamtauswirkung zu beurteilen sei. Hinsichtlich der meisten Streitpunkte seien keine Tatsachen neu hervorgekommen, sondern lediglich eine neue rechtliche Würdigung angestellt worden.

In der abweisenden Berufungsvorentscheidung führe das Finanzamt aus, nach Ansicht der Beschwerdeführerin beträfen die Feststellungen zu Tz 22 bis 26 und 30 bis 32 des Betriebsprüfungsberichtes ausschließlich neue rechtliche Würdigungen. Demgegenüber verweise das Finanzamt darauf, dass hinsichtlich dieser Streitpunkte der Sachverhalt der Abgabenbehörde keineswegs hinreichend bekannt gewesen sei.

Hinsichtlich der kinotechnischen Einrichtungen (Tz 22 des Betriebsprüfungsberichtes) sei aus der Bilanz lediglich ersichtlich gewesen, dass zum 16. Juni 1992 solche Einrichtungen um S 135.000,-- vom Kino des Komplementärs angeschafft worden seien. Dass es sich dabei um zwei Filmprojektoren gehandelt habe, die bereits seit 1985 bei der Beschwerdeführerin eingesetzt worden seien, sei hingegen nicht bekannt gewesen.

Im Jahre 1994 sei unter der Position "Instandhaltung, Sonstige" ein Betrag von S 1,015.232,26 als Betriebsausgabe abgesetzt worden. Dass darin ein Betrag von S 374.000,-- für die Kinobestuhlung enthalten sei (Tz 23 des Betriebsprüfungsberichtes: 170 Theaterstühle a S 2.200,--) sei weder bekannt gewesen noch aus der Bilanz ersichtlich.

Was es mit der Position "Zeitbenutzung" auf sich habe (Tz 24 des Betriebsprüfungsberichtes), sei aus den Bilanzen der Beschwerdeführerin nicht erkennbar gewesen und habe erst im Zuge der Betriebsprüfung eruriert werden können. Gleiches gelte für die Aufwendungen für Fotokopien (Tz 25 des Betriebsprüfungsberichtes) und für die Architektenhonorare (Tz 26 des Betriebsprüfungsberichtes).

Die näheren Umstände der als "Kosten der Betriebsführung" als Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Cafehausbetrieb geltend gemachten Beträge (Tz 30 des Betriebsprüfungsberichtes) seien ebenfalls weder aus der Bilanz noch aus den Abgabenerklärungen ersichtlich gewesen.

Zusammengefasst könne daher festgestellt werden, dass es sich bei den Feststellungen des Betriebsprüfers keineswegs nur um rechtliche Beurteilungen handle. Es treffe nicht zu, dass die Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren den Sachverhalt bereits so vollständig gekannt habe, dass sie bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wieder aufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können.

Im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz brachte die Beschwerdeführerin vor, für die richtige rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes, so wie sie in der Berufung vorgenommen werde, habe der dem Finanzamt bislang bekannt gewesene Sachverhalt ausgereicht. Die Abgabenbehörde habe jedoch eine unrichtige rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes vorgenommen. "Für eine solche unrichtige rechtliche Beurteilung mag der bisher der Abgabenbehörde bekannt gewesene Sachverhalt nicht ausgereicht haben, wie dies in der Berufungsvorentscheidung im Einzelnen behauptet wird, doch ist dies für die Zulässigkeit einer Wiederaufnahme des Verfahrens unmaßgeblich, weil dafür nach der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes einzig und allein die richtige rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes der ausschließliche Maßstab und das allein entscheidende Kriterium ist."

Im angefochtenen Bescheid wird ausgeführt, das Finanzamt habe sich in der Berufungsvorentscheidung eingehend mit dem Berufungsvorbringen betreffend die Wiederaufnahme der Verfahren auseinander gesetzt, weshalb auf diese Berufungsvorentscheidung verwiesen werden könne. Mit dem Vorbringen im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz bestätige die Beschwerdeführerin, dass die vom Finanzamt angeführten Sachverhaltselemente bisher der Behörde nicht bekannt gewesen und damit neu hervorgekommen seien, sodass von einer bloß neuen rechtlichen Beurteilung eines bekannten Sachverhaltes keine Rede sein könne. Das Finanzamt habe erst auf Grund der im Zuge der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen bzw. der dort neu hervorgekommenen Sachverhaltselemente zu der im wieder aufgenommenen Verfahren vertretenen und auch von der belangten Behörde für zutreffend erachteten Auffassung gelangen können. Somit habe die Kenntnis der neu hervorgekommenen Sachverhaltselemente zu anders lautenden Umsatzsteuer- und Gewinnfeststellungsbescheiden für die Jahre 1990 bis 1994 geführt. Damit seien die Voraussetzungen für eine amtswegige Wiederaufnahme gegeben, zumal sich die Ermessensübung des Finanzamtes angesichts der steuerlichen Auswirkungen der Sachverhaltsfeststellungen als rechtmäßig darstelle.

In der Beschwerde wird vorgebracht, für die richtige rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes, wie diese in den ursprünglichen Sachbescheiden und in der Berufung der Beschwerdeführerin vorgenommen worden sei, habe der dem Finanzamt vor der Betriebsprüfung bekannt gewesene Sachverhalt vollständig ausgereicht, weshalb eine Wiederaufnahme der Verfahren unzulässig gewesen sei. "Ob dieser schon bisher bekannt gewesene Sachverhalt auch für die nunmehr neu vorgenommene aber gänzlich unrichtige rechtliche Beurteilung der Abgabenbehörde ausgereicht hat, ist für die Zulässigkeit einer Wiederaufnahme der Verfahren unmaßgeblich, weil dafür nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes einzig und allein die richtige rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes das maßgebliche Kriterium ist." Die Beschwerdeführerin räume zwar ein, dass hinsichtlich anderer, nicht mehr strittiger Punkte (Betriebsausgabeneigenschaft von Diäten und Zahlungen in Gasthäusern, eine geringfügige Wahlkampfspende sowie geringfügige Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit Personalaufwendungen) im Zuge der Betriebsprüfung Tatsachen neu hervorgekommen seien; diese hätten aber bloß so geringfügige Änderungen zur Folge, dass sie die Wiederaufnahme der Verfahren nicht zu rechtfertigen vermöchten.

Aus dem Beschwerdevorbringen ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin das nachträgliche Hervorkommen von (relevanten) neuen Tatsachen in jenen Bereichen, die zu den wesentlichen Änderungen im wieder aufgenommenen Verfahren geführt haben und auch mit der Beschwerde in Streit gestellt werden (kinotechnische Einrichtung, Kinobestuhlung, Leistungsbeziehungen zwischen Beschwerdeführerin und Komplementär, Betriebsführung Cafe, Rechtsanwaltskosten), deswegen als nicht gegebenen erachtet, weil diese neu hervorgekommenen Tatsachen nur unter Zugrundelegung der nach Auffassung der Beschwerdeführerin unzutreffenden Rechtsauffassung der belangten Behörde zu den Fragen des materiellen Steuerrechts von Relevanz sind. Wie der Verwaltungsgerichtshof in den vorstehenden Punkten dargelegt hat, erweist sich allerdings die Rechtsauffassung der belangten Behörde im Ergebnis als frei von Rechtsirrtum. Solcherart ist die belangte Behörde zutreffend davon ausgegangen, dass die Kenntnis der neu hervorgekommenen Tatsachen zu im Spruch anders lautenden Bescheiden führt und somit der Wiederaufnahmetatbestand des § 303 Abs. 4 BAO erfüllt ist. Daher geht auch das Beschwerdevorbringen, die neu hervorgekommenen Tatsachen, auf welche die Wiederaufnahme nach § 303 Abs. 4 BAO zulässigerweise gestützt werden könne, hätten nur zu geringfügigen steuerlichen Auswirkungen geführt, ins Leere.

Die Beschwerde erweist sich sohin als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II 501/2001.

Wien, am 8. Mai 2003