VwGH 94/13/0045

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführer haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführer sind Miteigentümer einer bebauten Liegenschaft in Wien 19. Nach einer im November 1987 von einer Immobilien- und Finanzierungsberatungsgesellschaft herausgegebenen Dokumentationsmappe bestand hinsichtlich der Liegenschaft das Projekt der Anschaffung eines Altgebäudes, dessen Totalsanierung mit Dachbodenausbau nach dem Wohnhaussanierungsgesetz und der ausschließlichen Vermietung der Wohneinheiten durch die Miteigentümergemeinschaft. Nach Abgabe von Zeichnungserklärungen entsprechend Investitionswilliger wurde die Miteigentümergemeinschaft am 17. Dezember 1987 gegründet.

In einem Bericht über die Durchführung einer abgabenbehördlichen Prüfung vom 30. Juli 1992 wurde die Ansicht vertreten, dass folgende Punkte gegen eine Vermietung eines Zinshauses in seiner Gesamtheit und für die Bewirtschaftung eines Wirtschaftsgutes, das sich vom Umfang her nach der Verkehrsauffassung für eine private Nutzung eigne, sprächen:

• Bereits mit der Annahme der Zeichnungserklärung, spätestens aber am Tag der konstituierenden Sitzung sei jedem Miteigentümer eine bestimmte Wohneinheit zugeordnet worden.
• Der einzelne Miteigentümer habe einen Liegenschaftsanteil, der dem von den Initiatoren des Projekts vorläufig festgestellten Nutzwert der zugewiesenen Wohnung im Sinne des WEG entsprochen habe, erworben.
• Im Miteigentümervertrag hätten die einzelnen Miteigentümer am 17. Dezember 1987 ihre unwiderrufliche Zustimmung für den Fall, dass ein/oder mehrere Miteigentümer von seinem/ihrem Recht auf Begründung von Wohnungseigentum ab dem 1. Jänner 2000 Gebrauch machen wolle/wollten, erteilt.
• Die Miteigentümer hätten hinsichtlich der ihnen zugeordneten Wohnungen das Recht, Sonderwünsche bekannt zu geben, soweit sie dadurch nicht die Belange der übrigen Miteigentümer beeinträchtigten. Diese Sonderwünsche seien vom entsprechenden Miteigentümer und nicht von der Miteigentümergemeinschaft zu tragen.
• Anlässlich der Bauherrnversammlung am 3. April 1989 habe Einigkeit darüber geherrscht, dass in den Mietverträgen jedenfalls die Begründung von Wohnungseigentum als wichtiger Grund für die Kündigung aufzunehmen sei.
• Die Miteigentümer hätten anhand von Formularen ein "Anmietungsinteresse" an den Wohnungen anmelden, bzw Personen namhaft machen können.
• Im Zuge der Betriebsprüfung sei festgestellt worden, dass einige der Miteigentümer von dem "Recht auf Anmietung" in der ihnen zugeteilten Wohnung sogar schon Gebrauch gemacht hätten.

  Nach Ansicht der Prüferin stelle der Miteigentumsanteil, der zu Wohnungseigentum werden solle oder mit dem bloß ein obligatorisches Nutzungsrecht oder eine konkludent eingeräumte Nutzungsbefugnis an einer bestimmten Wohnung verbunden sei, ein Wirtschaftsgut dar, das nach der Verkehrsauffassung zur Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen könne. Demzufolge sei für die Qualifizierung als Einkunftsquelle ein Beobachtungszeitraum - für die Erzielung eines Totalüberschusses - von ca acht bis zehn Jahren anzuwenden. Da gemäß der vorgelegten Prognose erst ab dem Jahr 2018 ein Totalüberschuss möglich erscheine, sei daraus der Schluss zu ziehen, dass im gegenständlichen Fall steuerlich unbeachtliche Liebhaberei zu erblicken sei, zumal der Prognose folgende optimistische Voraussetzungen zu Grunde lägen:

1. a) Vollvermietung,
2. b) zeitlich lückenloser Mieterwechsel,
3. c) Restnutzungsdauer mit 67 Jahren, obgleich das vorgelegte Gutachten von 40 Jahren spreche,
4. d) Indexsteigerung von 3 Prozent pro Jahr wirksam ab 2005,
5. e) mit S 38.000,-- pro Jahr festgefrorene, nicht überwälzbare Kosten, Index bei dieser Ausgabe erst ab 2005,

   f) keinerlei Ansatz von Reparaturkosten, obwohl das Gutachten von "an exponierten Stellen in das Bauwerkinnere eindringender Feuchtigkeit" spreche.

   Da die mögliche Erzielung eines Totalüberschusses in derart ferner Zukunft liege, müsse die Betätigung aus anderen Gründen eingegangen worden sein, wie sie zB in der Dokumentationsmappe angeführt worden seien: Grundbesitz in guter Lage zeichne sich als sichere und ertragsbringende Vermögensanlage aus und biete insbesondere Schutz gegen die anhaltende Inflation und erfahre darüber hinaus einen beachtlichen Wertzuwachs. Durch die Verlustzuweisung und die sich daraus ergebende voraussichtliche Minderung der Einkommensteuerschuld im Veranlagungszeitraum könne das Eigenkapital erheblich reduziert werden und zwar auf ca 8 Prozent (Variante I) bzw ca 3 Prozent (Variante II) der Gesamtinvestitionskosten brutto.

   Das Finanzamt folgte der Ansicht der Prüferin, hob die für die Jahre 1987 und 1988 ergangenen Umsatzsteuerbescheide auf und erließ für die Jahre 1987 bis 1990 Bescheide über die Nichtfestsetzung der Umsatzsteuer sowie für die Jahre 1987 bis 1990 Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften, mit welchen die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung jeweils mit 0 festgestellt wurden.

   In einer dagegen erhobenen Berufung wurde zur Ansicht der Prüferin, wonach gegenständlich ein Wirtschaftsgut vorliege, das nach der Verkehrsauffassung zur Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen könne, eingewandt, der Prüferin sei vor Abschluss der abgabenbehördlichen Prüfung ein Schreiben vorgelegt worden, wonach eine Umfrage bei einzelnen Miteigentümern ergeben habe, dass die Befragten überhaupt keinen Wert darauf gelegt hätten, Wohnungseigentum zu begründen. Es sei beabsichtigt, dass die Miteigentümergemeinschaft einen neuen Beschluss fasse, wonach die Begründung von Wohnungseigentum überhaupt ausgeschlossen werde. Der Grund für die vertragliche Vereinbarung der Begründung von Wohnungseigentum sei in der Vergangenheit stets die Furcht vor einer Teilungsklage gewesen. Nunmehr habe ein Senat des Obersten Gerichtshofes ausgesprochen, dass eine Teilungsklage im Falle drohender steuerlicher Nachteile unzulässig sei, selbst wenn bei einem Verkauf vorher ein wesentlich höherer Preis erzielt werden würde. Damit bestehe zu einer zivilrechtlichen Absicherung und der Verhinderung einer Teilungsklage keine Notwendigkeit mehr, Wohnungseigentum zu begründen. Es werde hiemit die Vorlage eines entsprechenden Beschlusses innerhalb von sechs Wochen angeboten. Die Prüferin habe jedoch die Meinung vertreten, dass der angebotene Beschluss für den Prüfungszeitraum nicht relevant sei. In der Niederschrift über die Schlussbesprechung sei ausgeführt worden, dass der am "heutigen" Tag angebotene Beschluss der Miteigentümer, wonach kein Miteigentum begründet würde, dem Miteigentümervertrag vom 17. Dezember 1987 widerspreche und daher für den Zeitraum, über welchen die abgabenbehördliche Prüfung durchgeführt worden sei, nicht relevant sei. In der Folge vertraten die Beschwerdeführer die Ansicht, dass § 1 Abs 2 der Liebhabereiverordnung im gegenständlichen Fall, in welchem lediglich Miteigentumsanteile vorlägen, nicht anzuwenden sei.

   Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. Streit bestehe einzig und allein darüber, ob in der vorliegenden Gestaltung der Vermietung von Wohnungen durch eine Miteigentümergemeinschaft eine steuerlich beachtliche Einkunftsquelle zu erblicken sei, oder ob sie eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei (im abgabenrechtlichen Sinn) bilde. Die belangte Behörde weist zunächst darauf hin, dass durch die Aufhebung von Teilen der Liebhabereiverordnung (insbesondere der Rückwirkungsbestimmung) durch den Verfassungsgerichtshof diese nur für die Veranlagungsjahre ab 1990 anzuwenden sei. Für die vorliegenden Streitjahre bis 1989 sei daher die Rechtslage vor der Erlassung der Liebhabereiverordnung anzuwenden. Demnach stelle sich als Einkunftsquelle eine Vermietung und Verpachtung nur dar, wenn sie auf Dauer gesehen zu einem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten führen könne. Abschließend und mit Sicherheit ließe sich die Frage, ob auf Dauer gesehen ein Einnahmenüberschuss erzielt und eine Vermietung und Verpachtung daher als Quelle von (positiven) Einkünften gewertet werden könne, erst nach Beendigung des Vermietungstätigkeit beurteilen. Bei dieser Gesamtschau wäre einer Vermietung und Verpachtung, bei der hohe Werbungskostenüberschüsse durch Einnahmenüberschüsse folgender Jahre nicht ausgeglichen würden, keine Quelle von (positiven) Einkünften. Die der Liebhaberei entsprechende Gesamtschau ließe jedoch in aller Regel die für die einzelnen Kalenderjahre vorzunehmenden Veranlagungen nicht zeitnah zu und sei bei langfristigen Vermietungen praktisch undurchführbar. Die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes habe daher schon vor Beendigung einer Tätigkeit den Schluss auf steuerliche Liebhaberei für zulässig erachtet und in der Mehrzahl der Fälle anhand eines Beobachtungszeitraumes - bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von fünf bis acht Jahren - gezogen. Begründet werde dieser kurze Beobachtungszeitraum damit, dass Vorausschaurechnungen mit fortschreitender Zeit - allein schon im Hinblick auf die wechselnden Geldwertänderungen - immer unsicherer würden. Nicht mehr absehbar im Sinne der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes erscheine dem Senat aber ein Zeitraum von 29 Jahren, wie er sich aus den vorgelegten Prognoserechnungen (ohne Förderung) ergebe. Es erübrige sich daher auch eine genauere Überprüfung der Richtigkeit der vorgelegten Prognoserechnung sowie die Einholung des vom steuerlichen Vertreter in der mündlichen Verhandlung verlangten Gutachtens über die tatsächliche Höhe der zukünftigen Reparaturaufwendungen. Auf Grund eines vorliegenden Gutachtens, welches nach der durchgeführten Sanierung erstellt worden sei und in dem die Nutzungsdauer mit 40 Jahren sowie die Notwendigkeit eines neuerlichen und großen Investitionsschubes festgestellt worden sei, erscheine dem Senat jedoch zumindest der Ansatz der oben angeführten Reparaturaufwendungen und der Ansatz einer Nutzungsdauer von 40 Jahren richtig, wodurch sich der "Beobachtungszeitraum" noch weiter vergrößern würde. Hinsichtlich des Streitjahres 1990, für welches die Liebhabereiverordnung anzuwenden sei, stellte die belangte Behörde zunächst fest, dass mangels Parifizierung kein Wohnungseigentum vorliege. Mit der Liebhabereiverordnung trage der Verordnungsgeber dem von ihm als solchen erkannten Willen des Gesetzgebers Rechnung, die für die Einkunftsquelleneigenschaft entscheidende Absicht der Erzielung eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) in Fällen nicht anzunehmen, in denen bei entstehenden Verlusten die Betätigung nach der durch die Lebenserfahrung gestützten inneren Wahrscheinlichkeit überwiegend nicht einen solchen Totalgewinn bezweckt, weil sie im engen Zusammenhang mit durch bestimmte Wirtschaftsgüter manifestierten Lebensbereichen stehe, die nicht in erster Linie der Erzielung einkommensteuerbarer Erträge dienten. Diese Zielvorstellung des Verordnungsgebers sei daher bei der Auslegung der Verordnung zu berücksichtigen. Dass ein Miteigentumsanteil in der vorliegenden Gestaltungsform ein Wirtschaftsgut sei, das der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses diene und sich deshalb nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eigne, unterliege nach Ansicht des Senates im Hinblick auf die vorstehenden Überlegungen keinem Zweifel. Der Verordnungsgeber könne nach dem Gesagten nicht die Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses des sich Betätigenden gemeint haben. Es bilde folglich kein Hindernis für die Einstufung als Wirtschaftsgut im Sinn des § 1 Abs 2 Z 1 Lieberhabereiverordnung, dass der einzelne Miteigentümer die Wohnung nicht selbst bewohne und auch nicht beabsichtige, sie in Zukunft selbst zu bewohnen. Ein Miteigentumsanteil, der gehalten werde, um - wie im vorliegenden Fall - dadurch eine "wertsichere", langfristige Kapitalanlage zu besitzen, entspreche aber auch typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung. Daran ändere es nichts, dass die Kapitalanlage, gerade um sie allenfalls noch günstiger zu gestalten, mittel- oder langfristig vermietet werde. Dass durch die Betätigung (Vermietung von Wohnungen) Verluste (Werbungskostenüberschüsse) entstünden, stehe anhand der Steuererklärungen fest. Es seien daher alle Voraussetzungen des § 1 Abs 2 Z 1 Liebhabereiverordnung als verwirklicht anzusehen. Gemäß § 2 Abs 4 Liebhabereiverordnung könne die Vermutung im Sinne des § 1 Abs 2 der Verordnung nur widerlegt werden, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lasse. Es komme daher darauf an, ob die Bewirtschaftungsart einen solchen Überschuss erwarten lasse, und nicht allein darauf, ob die Erzielung eines solchen Überschusses möglich sei. Die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit müsse so gestaltet sein, dass mit hoher Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen sei, dass abweichend von der durch die Lebenserfahrung gestützten inneren Wahrscheinlichkeit die Betätigung doch einen Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) erbringen werde. Es handle sich dabei um eine Prognose zukünftiger Entwicklungen, die maßgebend auch durch den Willen des Betreffenden und seine Motive mitbestimmt würden. Auch diese seien daher bei der Beurteilung der Frage, was sich erwarten lasse, zu berücksichtigen. Je länger der Zeitraum sei, auf den sich die Prognose erstrecke, um so unsicherer sei diese auch im zuletzt erwähnten Zusammenhang. Um der Prognose den Grad hoher Wahrscheinlichkeit zu verleihen, der es erlaube, im Sinne der Verordnung davon zu sprechen, dass sich ein Totalüberschuss erwarten lasse, bedürfe es deshalb auch eines entsprechend intensiven Interesses des Tätigen an der Erzielung eines Gesamtgewinnen (Gesamtüberschusses). Da mit Rücksicht auf den langen Prognosezeitraum nicht mit ausreichender Wahrscheinlichkeit mit der Erzielung eines Gesamtüberschusses im Sinn des § 2 Abs 4 Liebhabereiverordnung zu rechnen sei, sei die Einkunftsquelleneigenschaft auch für das Jahr 1990 zu verneinen. Infolge Vorliegens einer nichtunternehmerischen Tätigkeit im Sinn des § 2 Abs 5 Z 2 UStG 1972 (Liebhaberei) unterlägen weder die Umsätze der Beschwerdeführer der Umsatzsteuer noch seien die mit diesen Umsätzen zusammenhängenden Vorsteuern abzugsfähig.

   Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde erwogen:

   In der Beschwerde wird die Ansicht vertreten, dass gegenständlich bei Außerachtlassung der mietrechtlichen Beschränkungen bereits im 24. Jahr nach Anschaffung der Liegenschaft bzw im 20. Jahr nach Abschluss der Sanierung ein Gesamtüberschuss entstehen werde. Unter Beachtung der nunmehr gesunkenen Kreditzinsen werde der Gesamtüberschuss auch unter Berücksichtigung von Reparaturen etc zu erreichen sein.

   In seinem Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 3. Juli 1996, 93/13/0171, hat der Gerichtshof ausgesprochen, seine Rechtsanschauung darüber, dass ein Zeitraum von 12 Jahren zur Erwirtschaftung eines Gesamtüberschusses bei einer Vermietungstätigkeit als nicht mehr absehbar angesehen werden könne, aus den dort angeführten Gründen nicht mehr aufrecht erhalten zu können. Unter einem absehbaren Zeitraum zur Möglichkeit der Erzielung eines wirtschaftlichen Gesamterfolges bei einer Vermietungstätigkeit muss eine Zeitspanne verstanden werden, die zum getätigten Mitteleinsatz bei Betrachtung der Umstände des konkreten Falles in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen, üblichen Relation steht. Absehbar ist ein solcher Zeitraum, der insbesondere im Verhältnis zum eingesetzten Kapital und zur verkehrsüblichen Finanzierungsdauer für die Abdeckung des insgesamt getätigten Aufwandes bis zur Erzielung des wirtschaftlichen Gesamterfolges nach bestehender Übung in Kauf genommen wird. Maßstab ist hiebei die Übung jener Personen, bei denen das Streben nach der Erzielung von Einkünften beherrschend im Vordergrund steht und anderweitige Motive, etwa jene nach Kapitalanlage, späterer Befriedigung eines Wohnbedürfnisses oder Steuervermeidung für ihr Handeln nicht maßgebend sind.

   In seinem Erkenntnis vom 17. Dezember 1998, 94/15/0095, hat der Verwaltungsgerichtshof in einem Fall, in welchem ebenfalls die Jahre 1987 bis 1990 streitgegenständlich waren - somit zu einem Zeitraum, hinsichtlich dessen zum Teil die Liebhabereiverordnung (BGBl 322/1990) anzuwenden (1990) und zum Teil nicht anzuwenden war (1987 bis 1989) - ausgesprochen, dass ein Zeitraum von 25 Jahren unter Berücksichtigung der im Erkenntnis des verstärkten Senates zum Ausdruck gebrachten Kriterien nicht mehr als absehbarer Zeitraum angesehen werden könne. In seinem Erkenntnis vom 24. Februar 2000, 97/15/0166, brachte der Gerichtshof zum Ausdruck, dass als absehbarer Zeitraum, innerhalb dessen ein der positiven Steuererhebung aus der betroffenen Einkunftsart zugänglicher wirtschaftlicher Gesamterfolg erwirtschaftet werden müsse, ein solcher von rund 20 Jahren anzunehmen sei, wobei dieser absehbare Zeitraum mit dem "üblichen Kalkulationszeitraum" des § 2 Abs 3 der Liebhabereiverordnung übereinstimme. Vor diesem Hintergrund ist es nicht als rechtswidrig zu erkennen, wenn die belangte Behörde im Beschwerdefall davon ausgegangen ist, dass innerhalb eines absehbaren Zeitraumes kein Gesamtüberschuss erzielbar ist. Es erübrigt sich daher ein Eingehen auf das Beschwerdevorbringen, ob - wie in der Beschwerde behauptet - die darin enthaltene Prognose der Erreichung eines Gesamtüberschusses nach 24 Jahren unter Beachtung nunmehr gesunkener Kreditzinsen auch unter Berücksichtigung von in der Prognose nicht enthaltenen Reparaturkosten zu erreichen wäre.

   Die Nichtberücksichtigung "mietrechtlicher Beschränkungen" im angefochtenen Bescheid wird in der Beschwerde zu Unrecht gerügt. Abgesehen davon, dass derartige Beschränkungen, welche eine "Gewinnerzielung" verhindert hätten, erstmals in der Beschwerde behauptet werden, beruht die Prognose (eines Gesamtüberschusses nach 24 Jahren) - wie bereits ausgeführt - auf einer Außerachtlassung mietrechtlicher Beschränkungen. Im Verwaltungsverfahren wurde zuletzt (in der mündlichen Berufungsverhandlung) noch von einem Totalüberschuss (erst) nach 29 Jahren gesprochen.

   Eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides zeigt die Beschwerde hinsichtlich des Jahres 1990, für welches die Liebhabereiverordnung anzuwenden war, aber auch bei Beurteilung der Wohnungen als Wirtschaftsgüter im Sinn des § 1 Abs 2 Z 1 Liebhabereiverordnung nicht auf. Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass im angefochtenen Bescheid ausdrücklich klargestellt wurde, dass gegenständlich mangels Parifizierung nicht von Eigentumswohnungen auszugehen ist. Das diesbezügliche Beschwerdevorbringen geht daher ins Leere. Ins Leere geht aber auch das Beschwerdevorbringen, soweit es allein von (praktisch unverkäuflichen) Miteigentumsanteilen ausgeht. Im Beschwerdefall lagen nämlich im Hinblick auf die abgeschlossenen Nutzungsvereinbarungen (Verknüpfung der Miteigentumsanteile mit den jeweiligen Wohneinheiten) solche Miteigentumsanteile vor, zu deren Charakterisierung selbst die Beschwerde den Begriff der "Quasi Eigentumswohnung" verwendet. Zu Unrecht wirft die Beschwerde der belangten Behörde in diesem Zusammenhang vor, dass sie "Gesetze" rückwirkend zu Lasten der Steuerpflichtigen angewandt habe und sich diesbezüglich auf spätere Erlässe und Durchführungsrichtlinien des Bundesministers für Finanzen beruft. Im Beschwerdefall ist entgegen der in der Beschwerde vertretenen Ansicht nicht zu erkennen, dass die belangte Behörde bei Beurteilung des vorliegenden Sachverhaltes das Gesetz oder eine Verordnung rechtswidrig ausgelegt hätte, insbesondere von einem der jeweiligen Rechtslage widersprechenden Anwendungsbereich der maßgebenden Regelungen ausgegangen wäre. Dass eine bestimmte Auslegung eines Gesetzes oder einer auf einem Gesetz beruhenden Verordnung allenfalls erstmalig erfolgt, bewirkt für sich allein weder deren Rechtswidrigkeit, noch verstößt sie ohne weiteres gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Weitere Umstände, die einen Verstoß gegen diesen Grundsatz aufzeigen könnten, behauptet die Beschwerde jedoch nicht. Ein Erlass des "BMF" auf Grund einer Anfrage einer "ähnlichen Miteigentümergemeinschaft" bildet keine die belangte Behörde (nach dem Grundsatz von Treu und Glauben allenfalls) bindende Auskunft im Einzelfall (vgl etwa das hg Erkenntnis vom 22. Oktober 1997, 93/13/0295).

   Da sich die Beschwerde somit insgesamt als unbegründet erweist, war sie gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen, wobei von der beantragten Verhandlung aus dem Grunde des § 39 Abs 2 Z 6 VwGG abgesehen werden konnte.

   Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 VwGG iVm der Verordnung BGBl 416/1994.

   Wien, am 31. Mai 2000