VwGH 93/17/0187

Spruch:

Die angefochtenen Bescheide werden wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben.

Das Land Salzburg hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von S 38.730,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1.1.1. Mit Eingabe vom 21. Dezember 1990 brachte die beschwerdeführende Partei bei der erstmitbeteiligten Gemeinde berichtigte Getränkeabgabeerklärungen für die Jahre 1985 bis 10/1990 ein. Die Erklärungen über die Selbstbemessung der Getränkeabgabe hätten sich wegen Nichtberücksichtigung der Steuerfreiheit des Außerortverbrauches als unrichtig herausgestellt. Die beschwerdeführende Partei werde das sich auf Grund der berichtigten Erklärungen ergebende Guthaben in der Höhe von S 133.652,-- bei der nächsten Getränkesteuerzahlung in Abzug bringen.

Mit Bescheid vom 28. April 1992 wies der Bürgermeister der erstmitbeteiligten Gemeinde diesen "Antrag" gemäß Art. II § 2 Abs. 3 des Bundesgesetzes, mit dem das Finanzausgleichsgesetz 1989 geändert wird, BGBl. Nr. 693/1991 (im folgenden: FAG-Nov 1991), als unzulässig zurück.

1.1.2. Mit Eingabe vom 21. Dezember 1990 brachte die beschwerdeführende Partei bei der zweitmitbeteiligten Gemeinde berichtigte Getränkeabgabeerklärungen für die Jahre 1985 bis 10/1990 ein. Zu Unrecht sei in den seinerzeitigen Erklärungen die Steuerfreiheit des Außerortverbrauches nicht berücksichtigt worden. Das sich auf Grund der berichtigten Erklärungen ergebende Guthaben in der Höhe von S 296.635,-- werde bei den nächsten Getränkesteuerzahlungen in Abzug gebracht werden.

Mit Bescheid vom 6. April 1992 wies der Bürgermeister der zweitmitbeteiligten Gemeinde diesen "Antrag" gemäß Art. II § 2 Abs. 3 der FAG-Nov 1991 als unzulässig zurück.

1.1.3. Mit Eingabe vom 21. Dezember 1990 brachte die beschwerdeführende Partei bei der drittmitbeteiligten Gemeinde berichtigte Getränkeabgabeerklärungen für die Jahre 1986 bis 10/1990 ein. Der Fehler in den seinerzeitigen Erklärungen über die Selbstbemessung der Getränkeabgabe liege in der Nichtberücksichtigung der Steuerfreiheit des Außerortverbrauches. Das sich auf Grund der berichtigten Erklärungen ergebende Gutachten in Höhe von S 2,562.004,-- werde bei den nächsten Getränkesteuerzahlungen in Abzug gebracht werden.

Mit Bescheid des Bürgermeisters der drittmitbeteiligten Gemeinde vom 17. November 1992 wurde, dessen Spruch zufolge, die Getränkesteuer für den Zeitraum vom 1. Jänner 1986 bis 31. Oktober 1990 gemäß § 1 Abs. 1 und 3 des Salzburger Getränkesteuergesetzes 1967, LGBl. Nr. 14/1968 i.d.g.F., wie bisher laut abgegebenen Getränkesteuererklärungen mit

S 5,074.415,-- belassen. Der Steuerbemessung wurde eine entgeltliche Abgabe von Getränken in der Höhe von

S 50,744.151,-- zugrunde gelegt. In der Begründung heißt es u. a., die Berichtigung der Bemessungsgrundlagen betreffend den Außerortverbrauch von Getränken werde gemäß Art. II § 2 Abs. 3 FAG-Nov 1991 abgewiesen.

Gegen diese drei Bescheide erhob die beschwerdeführende Partei Berufungen.

1.2. Diese Berufungen wurden von den Gemeindevorstehungen der mitbeteiligten Gemeinden jeweils abgewiesen, in den beiden erstgenannten Fällen mit der Maßgabe, daß die Anträge auf Neufestsetzung der Getränkesteuer nicht zurück-, sondern abgewiesen würden. Nach der Begründung dieser Bescheide habe die beschwerdeführende Partei der Gemeinde nicht mitgeteilt, wie der Außerortverbrauch errechnet worden sei. Es widerspreche den Erfahrungen des täglichen Lebens, daß für den gesamten Zeitraum der gleiche Prozentsatz an Außerortverbrauch vorliege. Da die nachträgliche Berichtigung nicht mängelfrei sei, sei ein Ermittlungsverfahren durchgeführt worden, dessen Abschluß bis zum Inkrafttreten der FAG-Nov 1991 nicht möglich gewesen sei. Nach dieser Novelle unterbleibe jedoch die Neufestsetzung der Abgaben von Getränken, soweit eine Unrichtigkeit der Selbstbemessung damit begründet werde, daß die Abgabenerklärung Getränke erfasse, die nicht in der Gemeinde verbraucht würden, in der sie an Letztverbraucher entgeltlich abgegeben worden seien.

Die beschwerdeführende Partei erhob gegen die Berufungsbescheide je eine Vorstellung.

1.3. Mit den nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Vorstellungsbescheiden wies die Salzburger Landesregierung die Vorstellungen als unbegründet ab. In der Begründung nimmt die Vorstellungsbehörde auf § 148 der Salzburger Landesabgabenordnung, LGBl. Nr. 58/1963 i.d.F. LGBl. Nr. 54/1983 (im folgenden: Sbg LAO), Bezug. § 148 Abs. 2 letzter Satz leg. cit. gebe der Abgabenbehörde die Möglichkeit, die bemessenen Abgaben mit Bescheid festzusetzen, wenn die Selbstbemessung unrichtig sei. Im Falle der Behebung der Mängel sei von der bescheidmäßigen Festsetzung abzusehen. Eine Mängelberichtigung im Sinne dieser Bestimmung könne nur dann vorliegen, wenn jede einzelne Getränkesteuererklärung individuell, nachvollziehbar und richtig korrigiert werde. Die Abgabenbehörde habe zu beurteilen, ob eine "korrekte Korrektur" vorgenommen worden sei. Mit dieser Frage hätten sich die Gemeindevorstehungen auseinandergesetzt und schlüssig dargelegt, daß ein Außerortverbrauch im gleichen Prozentsatz über einen längeren Zeitraum nicht glaubhaft sei. Besondere Bedeutung besitze auch die Position Rum, die durch die beschwerdeführende Partei zur Gänze dem auswärtigen Verbrauch zugeschlagen worden sei. Es widerspreche den Erfahrungen des täglichen Lebens, daß 80 %iger Rum zur Gänze auswärts verbraucht werde, da nicht anzunehmen sei, daß die auswärtige Bevölkerung "derart unterschiedliche Konsumgewohnheiten hat als die einheimische". Es sei auch nicht anzunehmen, daß Touristen den von ihnen erworbenen Rum zur Gänze außer Orts verbrauchten. Es dürfe geradezu als gewiß angenommen werden, daß Rum beispielsweise als Zusatz in Tee (Jagatee) sicherlich auch in den mitbeteiligten Gemeinden konsumiert werde. Die Abgabenbehörden seien zu Recht der Meinung gewesen, daß Mängelberichtigungen nicht vorlägen und eine bescheidmäßige Festsetzung notwendig sei. Bei der Beurteilung der Rechtsfrage sei es unerheblich, ob das darauf folgende Verfahren amtswegig eingeleitet oder ob das Anbringen der Partei als Antrag gewertet worden sei. Art. II § 2 Abs. 3 FAG-Nov 1991 sei zu Recht angewendet worden.

1.4. Gegen diese Bescheide wenden sich die vorliegenden Beschwerden vor dem Verwaltungsgerichtshof, in denen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht werden. Die beschwerdeführende Partei erachtet sich in ihrem Recht verletzt, für die im Gemeindegebiet von B (richtig wohl: M und S) sowie von T entgeltlich erfolgte Abgabe von Getränken und Speiseeis, welche aber nicht im betreffenden Gemeindegebiet verbraucht worden seien, nicht Getränke- und Speiseeisabgabe entrichten zu müssen, ferner in dem aus § 148 Abs. 2 Sbg LAO ableitbaren Recht, materiell unrichtige Getränke- und Speiseeisabgabeerklärungen innerhalb der Verjährungsfrist des § 151 Sbg LAO selbst zu berichtigen sowie schließlich in dem aus Art. II § 2 Abs. 3 FAG-Nov 1991 ableitbaren Recht verletzt, nicht rückwirkend Getränkesteuer für Getränke und Speiseeis, die nicht im Gemeindegebiet verbraucht worden seien, entrichten zu müssen. Nach der Beschwerdebegründung seien die berichtigten Getränkesteuererklärungen von den mitbeteiligten Gemeinden unbeanstandet angenommen worden. Die Gemeinden hätten ferner in keiner Weise der Verrechnung der sich ergebenden Guthaben in den Folgemonaten widersprochen. Die beschwerdeführende Partei habe daher gemäß § 148 Abs. 2 Sbg LAO die materiell unrichtigen Getränkesteuererklärungen selbst berichtigt. Für eine Abweisung eines Antrages auf Neufestsetzung habe nach dem vorliegenden Sachverhalt keine Veranlassung bestanden. Die Abgabenbehörden hätten sich über die Rechtsnatur der berichtigten Abgabenerklärungen hinweggesetzt. Die Abgabenbehörden hätten über einen nicht existenten Antrag der beschwerdeführenden Partei entschieden.

Die Berichtigung der Erklärungen sei bereits am 21. Dezember 1990 erfolgt, sohin über ein Jahr vor dem Inkrafttreten der FAG-Nov 1991. Diese Berichtigung könne daher keinesfalls unzulässig gewesen sein.

Selbst wenn ein Antrag der beschwerdeführenden Partei auf Neufestsetzung der Getränkesteuer vorläge, wäre Art. II § 2 Abs. 3 FAG-Nov 1991 nicht anzuwenden. Diese Bestimmung habe nicht die Bedeutung, daß rückwirkend oder auch nur ab Inkrafttreten dieser Novelle für die nicht im Gemeindegebiet verbrauchten Getränke Getränkesteuer zu bezahlen wäre; erfaßt würden vielmehr nur die bereits an die Gemeinden abgeführten Beträge (356 BlgNR 18. GP). Da die beschwerdeführende Partei den sogenannten Außerortverbrauchsanteil am Tag der Kundmachung des Art. II § 2 Abs. 3 FAG-Nov 1991 (28. Dezember 1991) bereits einbehalten gehabt habe, sei eine Neufestsetzung dann nicht erforderlich. Die genannte Bestimmung sei daher nicht anwendbar. Es stehe den mitbeteiligten Gemeinden frei, die Getränkesteuer von Amts wegen neu festzusetzen. In diesem Fall hätten aber die Abgabenbehörden ein ordentliches Ermittlungsverfahren zur Höhe des Außerortverbrauchsanteiles durchführen müssen.

1.5. Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete je eine Gegenschrift, ebenso die zweitmitbeteiligte Partei.

2.0. Der Verwaltungsgerichtshof hat die Beschwerdesachen wegen ihres persönlichen und sachlichen Zusammenhanges zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbunden und über die Beschwerden erwogen:

2.1.1. Gemäß § 145 Abs. 1 Sbg LAO hat die Abgabenbehörde, soweit in Abgabevorschriften nicht anderes vorgeschrieben ist, die Abgaben durch Abgabenbescheide festzusetzen.

§ 148 Sbg LAO in der Stammfassung - nur der zweite Satz in Abs. 2 wurde mit der Novelle LGBl. Nr. 54/1983 eingefügt - lautet:

"(1) Wenn die Abgabenvorschriften die Selbstbemessung einer Abgabe durch die Abgabepflichtigen ohne abgabenbehördliche Festsetzung der Abgabe zulassen, gilt die Abgabe durch die Einreichung der Erklärung über die Selbstbemessung festgesetzt.

(2) Die Abgabenbehörde hat die Abgabe mit Bescheid festzusetzen, wenn der Abgabepflichtige die Einreichung der Erklärung unterläßt oder wenn sich die Erklärung als unvollständig oder die Selbstbemessung als unrichtig erweist. Innerhalb derselben Abgabenart kann die Festsetzung mehrerer Abgaben in einem Bescheid zusammengefaßt erfolgen. Von der bescheidmäßigen Festsetzung ist abzusehen, wenn der Abgabepflichtige nachträglich die Mängel behebt."

2.1.2. Die vorliegende Regelung der Sbg LAO weicht von anderen verfahrensrechtlichen Regelungen betreffend die Festsetzung von Selbstbemessungsabgaben insofern ab, als in § 148 Abs. 2 letzter Satz leg. cit. angeordnet wird, daß von der bescheidmäßigen Festsetzung abzusehen ist, wenn der Abgabepflichtige nachträglich die Mängel der Selbstbemessungserklärung behebt. Der Salzburger Landesgesetzgeber hat damit - ausgehend von der grundsätzlichen Anordnung, daß die Abgabe durch die Einreichung der Erklärung über die Selbstbemessung als festgesetzt gilt - eine Durchbrechung dieser Festsetzungswirkung nicht nur durch Festsetzung der Abgabe mittels Abgabenbescheides, sondern auch durch eine "nachträgliche Mängelbehebung" des Abgabepflichtigen selbst vorgesehen. Die nachträgliche Behebung des ursprünglichen Mangels ist selbst wiederum eine Erklärung über die Selbstbemessung der Abgabe. Diese Regelung wurde nach den Erläuterungen zur Vorlage der Landesregierung betreffend die Sbg LAO, 11 BlgLT Sbg 4. Session der 4. Wahlperiode, aus "arbeitsökonomischen Gründen" vorgesehen. Danach werde "festgelegt, daß in jenen Fällen, in denen an sich die Verpflichtung der Behörde gegeben wäre, die Abgabe durch Bescheid festzusetzen, davon abzusehen ist, wenn der Abgabepflichtige - z.B. auf Grund einer erfolgten Nachschau - nachträglich den Mangel behebt, d.h. die unterlassene Erklärung und zwar mit richtigem Inhalt nachträglich doch legt, eine unvollständige Erklärung vervollständigt oder die ursprünglich zu niedrige Selbstbemessung auf die richtige Höhe bringt."

Und an anderer Stelle der Regierungsvorlage, auf die in der Erläuterung der hier in Rede stehenden Bestimmung verwiesen wird, heißt es, diese neue Erklärung ersetze vollinhaltlich die erste Erklärung. Erweise sich diese nunmehrige Erklärung als richtig, dann werde in diesem Falle die Abgabenbehörde genauso wenig eine Veranlassung haben, einen Abgabenbescheid zu erlassen, wie in dem Regelfalle, daß schon die erste Erklärung richtig gewesen sei. Erweise sich jedoch diese zweite Erklärung als unvollständig oder die darin enthaltene Selbstbemessung als zu niedrig, dann werde die Abgabenbehörde genauso wie in jenen Fällen, in denen eine Abgabenerklärung überhaupt unterlassen werde oder die nicht durch eine Erklärung ersetzte Erklärung unvollständig oder die darin enthaltene Selbstbemessung zu niedrig sei, nach Durchführung des notwendigen Ermittlungsverfahrens einen Bescheid zu erlassen haben.

Die Verfahrensrechtslage ist in Salzburg also, wie der Wortlaut des Gesetzes und seine Materialien zeigen, durch ein mehrstufiges Selbstbemessungsverfahren (Berichtigungsmöglichkeit der Selbstbemessung durch den Abgabepflichtigen selbst) gekennzeichnet. Sollte die belangte Behörde dahin zu verstehen sein, daß sie meint, nur im Falle der dem Gesetz entsprechenden Berichtigung trete die Festsetzungswirkung der Abgabe ein, andernfalls nicht, könnte ihr der Verwaltungsgerichtshof nicht folgen, weil das Gesetz zwischen den Wirkungen der Selbstbemessungserklärungen nicht differenziert und diese ganz entscheidende Rechtsfolge im Falle einer Berichtigung nach § 148 Abs. 2 letzter Satz Sbg LAO dann stets bis zu einer bescheidmäßigen Erledigung in Schwebe bliebe.

Auf dem Boden dieser Rechtslage hatten die Gemeindeabgabenbehörden davon auszugehen, daß die Getränkesteuer für die Jahre 1985 (im 3. Fall: 1986) bis 10/1990 auf Grund der berichtigten Getränkesteuererklärungen vom 21. Dezember 1990 - ein Feststellungsantrag wurde jeweils in diesem Schriftsatz nicht gestellt - unter Ausschluß des Außerortsverbrauches als festgesetzt gegolten hat.

2.2.1. Ausgehend von dieser verfahrensrechtlichen Situation wäre den Gemeindeabgabenbehörden die Möglichkeit offengestanden, von Amts wegen eine den berichtigenden Selbstbemessungserklärungen - ihrer Rechtsauffassung nach - anhaftende Unrichtigkeit zum Anlaß einer bescheidmäßigen Abgabenfestsetzung zu nehmen. (Daß diese Möglichkeit nur innerhalb der Verjährungsfrist offensteht und diese Voraussetzung die Zweckmäßigkeit der Regelung durchaus in Zweifel zieht, spielt im Beschwerdefall keine Rolle, sei aber angemerkt.)

Die Gemeindeabgabenbehörden sind hingegen von einem Berichtigungsantrag der beschwerdeführenden Partei ausgegangen. Einen Antrag auf Berichtigung der seinerzeitigen Abgabenerklärungen und auf Erlassung eines entsprechenden Abgabenbescheides hat die beschwerdeführende Partei freilich nicht gestellt. Vielmehr hat sie - wie gesagt - die ihr freistehende Möglichkeit einer Mängelbehebung nach § 148 Abs. 2 letzter Satz Sbg LAO gewählt, wodurch die Abgabe in dieser berichtigten Fassung (ohne den Anteil aus dem Außerortverbrauch) als festgesetzt galt. Mit der Abweisung eines vermeintlichen Berichtigungsantrages auf (Neu)Festsetzung der seinerzeit (einschließlich des Außerortverbrauches) erklärten Getränkesteuer hat die Gemeindeabgabenbehörde zweiter Instanz verkannt, daß ein solcher Antrag nicht vorlag. Damit hat sie ihren Bescheid mit Rechtswidrigkeit belastet.

2.2.2. Die von der Abgabenbehörde zweiter Instanz getroffene Entscheidung ist aber auch aus einem anderen Grund rechtswidrig. Auch von Amts wegen hätte eine Entscheidung dieses Inhaltes, wonach eine Neufestsetzung der seinerzeit unter Einschluß des Außerortverbrauches erklärten Getränkesteuer unter nunmehrigem Ausschluß derselben unterbleibt, nicht getroffen werden dürfen.

Die Gemeindeabgabenbehörden hätten nämlich in den Beschwerdefällen davon auszugehen gehabt, daß die Getränkesteuer durch die berichtigten Abgabenerklärungen vom 21. Dezember 1990 unter Ausschluß des Außerortverbrauches von der Bemessungsgrundlage als festgesetzt galt. Auf DIESEN Sachverhalt ist aber die zur Begründung des Bescheides herangezogene Verfassungsbestimmung des Art. II § 2 Abs. 3 FAG-Nov 1991, in Kraft getreten am 21. Dezember 1991, überhaupt nicht anwendbar.

Diese Verfassungsbestimmung lautet nämlich:

"(3) Eine Neufestsetzung der Abgaben vom Verbrauch von Speiseeis und von Getränken gemäß § 14 Abs. 1 Z. 7 FAG 1985, BGBl. Nr. 544/1984, oder § 14 Abs. 1 Z. 7 FAG 1989 auf Grund der Unrichtigkeit der Selbstbemessung gemäß den Vorschriften der Landesabgabenordnungen unterbleibt, soweit diese Unrichtigkeit damit begründet wird, daß die Abgabenerklärung auch jenes Speiseeis und jene Getränke erfaßt, die nicht in der Gemeinde verbraucht wurden, in der sie an Letztverbraucher entgeltlich abgegeben wurden."

Im Bericht des Finanzausschusses, 356 BlgNR 18. GP, heißt es zu dieser Bestimmung:

"Ein außerordentliches, die Gemeinden geradezu überforderndes Problem stellen die unzähligen, in den letzten Monaten und Wochen einlangenden Anträge von Supermärkten dar, in denen die Rückzahlung der gesamten oder zumindest eines Großteils der in den letzten Jahren von den Konsumenten eingehobenen und an die Gemeinden abgeführten Getränkesteuer beantragt wird, wobei es den Gemeinden auf Grund ihrer beschränkten Verwaltungskapazität schwer fällt, zu beweisen, wieviele der verkauften Getränke nun im Gemeindegebiet verbraucht worden sind. Mit der in Art. II § 2 Abs. 3 enthaltenen Bestimmung wird daher normiert, daß eine Festsetzung der Abgaben ab dem Inkrafttreten dieser Bestimmung, also dem Tag nach der Kundmachung im Bundesgesetzblatt, nicht zu erfolgen hat, wenn sich die behauptete Unrichtigkeit aus dem Verbrauch außerhalb des Gemeindegebiets ergibt. Diese Bestimmung bedeutet allerdings nicht, daß rückwirkend oder auch nur ab deren Inkrafttreten für die nicht im Gemeindegebiet verbrauchten Getränke Getränkesteuer zu bezahlen wäre, sondern erfaßt nur die bereits an die Gemeinden abgeführten Steuererträge."

Nach dem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 21. September 1993, G 6/93 und Folgezahlen, hat der Verfassungsgesetzgeber für die in Art. II § 2 Abs. 3 FAG-Nov 1991 umschriebenen Fälle, also alle, in denen eine Neufestsetzung der Abgaben von Amts wegen oder über Antrag seine Begründung in den genannten Umstand fände (nämlich daß sich die behauptete Unrichtigkeit aus dem Verbrauch außerhalb des Gemeindegebietes ergibt), angeordnet, daß eine Neufestsetzung für in der Vergangenheit verwirklichte Sachverhalte der umschriebenen Art zu unterbleiben hat.

Im vorliegenden Fall erfassen nun nur die seinerzeitigen Abgabenerklärungen den Außerortverbrauch (das ist der Tatbestand, an den Art. II § 2 Abs. 3 FAG-Nov 1991 anknüpft), nicht aber die berichtigten Abgabenerklärungen, jeweils vom 21. Dezember 1990. Da aber die letztere Mängelbehebungserklärung als die relevante Abgabenfestsetzung gilt, hätte wohl der Umfang des aus der Selbstbemessung ausgeschiedenen Außerortverbrauches in einem entsprechenden Ermittlungsverfahren der Abgabenbehörden geprüft werden können, unzutreffend war es hingegen, auf die seinerzeitige (überholte) Abgabenerklärung zurückzugreifen und darauf den Art. II § 2 Abs. 3 FAG-Nov 1991 mit der in den Abgabenbescheiden ausgesprochenen Wirkung anzuwenden, daß eine Neufestsetzung (bezogen auf die seinerzeitigen Abgabenerklärungen, die den Außerortverbrauch einbezogen hatten) nicht mehr erfolgen dürfe.

2.4. Aus diesen Erwägungen folgt, daß die Gemeindeabgabenbehörden ihre Bescheide mit Rechtswidrigkeit belastet haben. Dadurch, daß die belangte Vorstellungsbehörde diese Rechtswidrigkeit nicht zum Anlaß einer aufsichtsbehördlichen Behebung genommen hat, belastete sie ihrerseits die angefochtenen Vorstellungsbescheide mit Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes.

Die angefochtenen Bescheide waren sohin gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben.

2.5. Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 und 48 Abs. 1 Z. 1 und 2 VwGG in Verbindung mit Art. I Z. 1 und Art. III Abs. 2 der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 416/1994.