VwGH 92/15/0025

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen von 3.035 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer, ein (praktischer) Gemeindearzt, der seinen Gewinn gemäß § 4 Abs 3 EStG 1972 ermittelt, betreibt seine Ordination in dem von der Gemeinde in den Jahren 1980/81 errichteten und ihm auch als Dienstwohnung gegen Entgelt zur Verfügung gestellten Ärztehaus. Im Zug der Herstellung dieses Ärztehauses errichtete der Beschwerdeführer auf eigene Kosten als Zubau ein Hallenbad samt Sauna und Solarium. Er sah diese Anlage sowie deren Einrichtung als notwendiges Betriebsvermögen an und zog die dementsprechenden abgabenrechtlichen Konsequenzen.

Im Zug einer die Jahre 1982 bis 1984 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung stellte der Prüfer im wesentlichen folgendes fest:

Das sich im Hallenbad befindliche Becken habe ein Ausmaß von 8 m mal 4 m, eine durchgehende Tiefe von 1,6 m und sei mit einer Gegenschwimmanlage ausgestattet. In den vom Beschwerdeführer gegenüber dem stromliefernden Unternehmen abgegebenen Tariferklärungen seien sowohl das Hallenbad als auch die Sauna als privat genutzt bezeichnet worden. Im Vergleich mit anderen hydrotherapeutischen Zentren (zB Kurhaus Bad Gastein, Badehospiz Bad Gastein, Krankenhaus Mistelbach) ergebe sich, daß weder Umkleidemöglichkeiten noch WC-Anlagen für Patienten, weder Haltestangen noch ein Kran, keine flachen Stiegen, sondern eine Leiter wie in einem Hallenbad üblich, sowie kein Gang für einen Therapeuten, sodaß dieser außerhalb des Wassers in einer günstigen Arbeitsstellung handeln könne, vorhanden seien und der Beckenboden nicht von seicht auf tief abfalle. Die Hydrotherapien würden von der nicht als physikalische Therapeutin ausgebildeten Gattin des Beschwerdeführers durchgeführt. Die Patienten müßten selbst den an die Gegenschwimmanlage angeschlossenen Schlauch führen, um so Entspannungen zu behandeln. Es gebe auch keinen Genehmigungsbescheid für ein hydrotherapeutisches Zentrum nach den Bestimmungen des niederösterreichischen Krankenanstaltengesetzes. Vielmehr sei nach dem Bauverfahren nur ein Schwimmbad errichtet worden. Es gebe keinerlei Aufzeichnungen über den Umfang der im Hallenbad, Sauna und Solarium durchgeführten Behandlungen. Der Beschwerdeführer behaupte, er verwende das Becken für Hydrotherapien, obwohl in seiner Ordination galvanische Bäder in eigens angeschafften Kunststoffbehältern verabreicht würden, die Sauna für Inhalationen, obwohl in seiner Ordination ein Inhalator vorhanden sei, und das Solarium für die Behandlung von Psoriasis, obwohl die dort angebrachten UV-Lampen keinen medizinischen Wert hätten, sondern nur der Bräunung dienten. Er verrechne aber mit den Krankenkassen andere Leistungen, weil die von ihm im Hallenbad, Sauna und Solarium erbrachten von diesen nicht honoriert würden. Aus den Behandlungen in der in Rede stehenden Anlage sowie deren Einrichtung seien in den Jahren 1982 bis 1984 jährlich rund 5.000 S bis 6.000 S an Einnahmen erzielt worden. Dies stehe in keiner Relation zu deren Herstellungs- bzw Anschaffungskosten von rund 1,2 Mio S. Der Beschwerdeführer bestreite auch nicht, Hallenbad, Sauna und Solarium auch privat zu nutzen.

Auf Grund des Gesamtbildes der Verhältnisse gelangte der Prüfer zu dem Schluß, Hallenbad samt Sauna und Solarium sowie dessen Einrichtung gehörten zum notwendigen Privatvermögen des Beschwerdeführers, wobei er noch darauf hinwies, daß bei einer Besichtigung des Hallenbades private Gegenstände (Luftmatratzen, Tennisschläger) herumgelegen seien und das Hallenbad nur über einen privat genutzten Raum erreichbar sei, weswegen er in dem gemäß § 151 Abs 3 BAO erstellten Bericht die dementsprechenden abgabenrechtlichen Konsequenzen zog.

Für die Jahre 1985 bis 1987 erfolgte eine weitere abgabenbehördliche Prüfung (Anschlußprüfung), wobei derselbe Prüfer feststellte, hinsichtlich des Hallenbades samt Sauna und Solarium sowie dessen Einrichtung sei keine Änderung im Sachverhalt eingetreten. Er gelangte daher im ebenfalls gemäß § 151 Abs 3 BAO erstellten Bericht zu demselben Schluß wie in dem für die Jahre 1982 bis 1984 erstellen Bericht und zog daraus die dementsprechenden abgabenrechtlichen Konsequenzen.

Das Finanzamt schloß sich den Ausführungen des Prüfers an und erließ - teilweise im wiederaufgenommenen Verfahren - die den Berichten entsprechenden Abgabenbescheide für die Jahre 1982 bis 1987, wobei es zur Begründung auf die Berichte verwies.

Gegen diese Bescheide wandte der Beschwerdeführer im wesentlichen ein, für die Frage der Zugehörigkeit des Hallenbades samt Sauna und Solarium sowie dessen Einrichtung als hydrotherapeutische Anlage zum notwendigen Betriebsvermögen oder zum notwendigen Privatvermögen sei nur die tatsächliche Nutzung entscheidungsrelevant. Es spiele daher keine Rolle, daß gegenüber dem stromliefernden Unternehmen Tariferklärungen abgegeben worden seien, in denen sowohl das Hallenbad als auch die Sauna als privat genutzt bezeichnet worden seien. Der Vergleich der in Rede stehenden hydrotherapeutischen Anlage mit anderen hydrotherapeutischen Zentren sei wegen der völlig unterschiedlichen Grundkonzeption, den medizischen Zielvorgaben, den Anforderungen der Patienten sowie im Hinblick auf die für deren Errichtung zur Verfügung stehenden Mittel nicht angebracht. Unter seiner Aufsicht und Verantwortung könnten auch nicht als physikalische Therapeuten ausgebildete Hilfskräfte zur Behandlung von Patienten herangezogen werden. Er sei als praktischer Arzt berechtigt, jede Art von physikalischer Therapie und somit auch Hydrotherapie durchzuführen. Die Entscheidung über den Umfang und die Ausstattung der hydrotherapeutischen Anlage sei ihm als durchführendem Arzt in Eigenverantwortung überlassen. Da keine Krankenanstalt betrieben werde, sondern die hydrotherapeutische Anlage im Rahmen der ärztlichen Praxis verwendet werde, sei eine Genehmigung nach den Bestimmungen des niederösterreichischen Krankenanstaltengesetzes nicht erforderlich gewesen. Die hydrotherapeutische Anlage könne nicht isoliert neben der übrigen ärztlichen Tätigkeit durch Gegenüberstellung der Erlöse und Kosten betrachtet werden, sondern sei diese in einem Komplex mit den sonstigen umfangreichen Ausstattungen der Ordination zu sehen. Überdies sei die hydotherapeutische Anlage vom privaten Wohnbereich strikt getrennt. Eine geringfügige private Nutzung stehe der Zugehörigkeit der hydrotherapeutischen Anlage zum notwendigen Betriebsvermögen nicht entgegen. Der seinerzeit als Gymnastikzimmer für Patienten konzipierte Raum werde nunmehr als Mehrzweckraum (Durchgangszimmer zur hydrotherapeutischen Anlage, Umkleidemöglichkeit für Patienten) verwendet. Wegen der Größe dieses Raumes werde dieser derzeit zu einem geringen Teil auch als Abstellraum verwendet, was jedoch die Vermutung der überwiegend privaten Nutzung der hydrotherapeutischen Anlage nicht rechtfertige. Schließlich widerspreche es jeglicher Lebenserfahrung, einem 53-jährigen Arzt zu unterstellen, in einem gemieteten Gebäude aus privatem Interesse unter Inanspruchnahme von erheblichen Fremdmitteln eine hydrotherapeutische Anlage im Wert von 1,2 Mio S zu errichten, wenn diese bei pensionsbedingter Beendigung der ärztlichen Tätigkeit entschädigungslos in das Eigentum des Vermieters überginge.

Über Aufforderung der belangten Behörde legte der Beschwerdeführer ein Verzeichnis vor, aus dem ersichtlich ist, welche seiner Patienten im Zeitraum vom 14. Mai 1987 bis 1. Juli 1988 Hallenbad, Sauna und Solarium benützt hätten.

Die belangte Behörde vernahm sechs der in diesem Verzeichnis angeführten Personen als Zeugen zum Beweis der überwiegend betrieblichen Nutzung von Hallenbad, Sauna und Solarium, wobei sich herausstellte, daß zwei Patienten Angestellte des Beschwerdeführers seien, die die strittige Anlage jederzeit benutzen hätten dürfen. Ein Zeuge gab an, die strittige Anlage nicht benutzt zu haben, obwohl er laut dem vorgelegten Verzeichnis im Zeitraum vom 13. April 1988 bis 26. April 1988 Unterwassermassagen erhalten haben sollte. Insgesamt wurde festgestellt, daß wesentlich weniger Behandlungen durchgeführt worden seien als im vorgelegten Verzeichnis angegeben.

In der mündlichen Verhandlung führte der Beschwerdeführer unter teilweiser Wiederholung seines Vorbringens im wesentlichen aus, die Beckentiefe betrage richtig 1,5 m. Es bestehe eine exakte Trennung zwischen Wohnung und Ordination. Es bleibe jedem Arzt überlassen, welche Hilfskräfte er unter seiner Leitung und Verantwortung zur Behandlung von Patienten heranziehe. Eine Genehmigung der hydrotherapeutischen Anlage sei nicht erforderlich gewesen, weil die Führung einer solchen jedem praktischen Arzt offenstehe. Das Solarium sei auch zur Behandlung von Sonnenallergien geeignet. Da die von ihm erbrachten hydrotherapeutischen Leistungen den Krankenkassen nicht verrechnet werden dürften, sei mit diesen vereinbart worden, er könne andere billigere Leistungen in Rechnung stellen, weswegen es keine Detailabrechnungen über die erbrachten hydrotherapeutischen Leistungen gebe. Über Vorhalt, alle Zeugen hätten ausgesagt, die jeweilige Hydrotherapie hätte nur darin bestanden, daß sie selbst im Becken den an die Gegenstromanlage angeschlossenen Schlauch geführt hätten, wohingegen im vorgelegten Verzeichnis unterschiedliche Behandlungen angeführt seien, gab der Beschwerdeführer an, es sei durchaus anzunehmen, daß auch UV-Bestrahlungen durchgeführt worden seien. Auf Vorhalt, ein Zeuge habe behauptet, die strittige Anlage nicht benutzt zu haben, obwohl er laut dem vorgelegten Verzeichnis Unterwassermassagen erhalten haben sollte, gab der Beschwerdeführer an, er könne dazu nichts sagen. Auf Vorhalt, die im vorgelegten Verzeichnis angegebene Anzahl der durchgeführten Behandlungen sei unrichtig, behauptete der Beschwerdeführer bloß, das Verzeichnis sei von seinen Mitarbeiterinnen geführt worden, die sicherlich keine unrichtigen Angaben gemacht hätten.

Im nunmehr angefochtenen Bescheid gelangte die belangte Behörde zur Ansicht, das Hallenbad samt Sauna und Solarium sowie dessen Einrichtung gehöre nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Beschwerdeführers. Zur Begründung führte sie im wesentlichen aus, es sei richtig, daß der Beschwerdeführer kein hydrotherapeutisches Zentrum im Sinn einer Krankenanstalt betreibe. Es dürfe aber nicht übersehen werden, daß der Beschwerdeführer gegenüber dem stromliefernden Unternehmen erklärt habe, sowohl das Hallenbad als auch die Sauna würden privat genutzt. Auch die Gemeinde sei in den von ihr im Zug der Errichtung der strittigen Anlage erlassenen Bescheiden nicht von einer hydrotherapeutischen Anlage, sondern von einem Schwimmbad ausgegangen. Nichtsdestoweniger seien an ein Hallenbad, in dem Hydrotherapien durchgeführt würden, gewisse Mindestanforderungen zu stellen, weil ansonsten derartige Behandlungen gar nicht durchgeführt werden könnten. Das vom Beschwerdeführer errichtete Hallenbad samt Sauna und Solarium sowie dessen Einrichtung erfülle jedoch diese Mindestvoraussetzungen nur in einem unzureichenden Ausmaß, zumal die zu einer hydrotherapeutischen Anlage gehörenden sanitären Einrichtungen, wie etwa WC-Anlagen oder Duschen für die Patienten fehlten. Davon abgesehen verfüge das Becken über keinerlei Möglichkeiten zum Festhalten (zB Haltestangen) und sei auch nicht so konstruiert, daß ein Therapeut außerhalb des Wassers in einer günstigen Arbeitsstellung handeln könne. Der Beckenboden falle auch nicht, wie dies bei Hydrotherapiebecken üblich sei, von seicht bis tief ab. Vielmehr stelle sich das nur über eine Leiter erreichbare Becken schon auf Grund seiner Bauweise als Schwimmbad im herkömmlichen Sinn dar, das für Hydrotherapien kaum geeignet sei. Hiezu komme, daß der Beschwerdeführer als praktischer Arzt tätig sei und weder seine Gattin noch die Ordinationsgehilfinnen, die die physikalischen Therapien durchführten, über eine spezielle Ausbildung in dieser Richtung verfügten. Es spiele auch keine Rolle, daß Hallenbad samt Sauna und Solarium vom privaten Wohnbereich strikt getrennt sei, zumal bei einer solchen Anlage schon aus technischen und hygienischen Gründen eine Integration in den privaten Wohnbereich nicht üblich sei. Unabhängig davon sei aber anläßlich einer Besichtigung durch den Prüfer festgestellt worden, daß das Hallenbad nur über einen privat genutzten Raum erreicht werden könne. Das Vorbringen des Beschwerdeführers, das Durchgangszimmer zur strittigen Anlage diene auch als Umkleidemöglichkeit für Patienten und werde nur zu einem geringen Teil als Abstellraum verwendet, ändere nichts daran, daß die Zugangsmöglichkeiten für Patienten äußerst ungünstig geplant seien, weswegen auch dieser Umstand gegen eine überwiegende betriebliche Nutzung spreche. Auch das vorgelegte Verzeichnis jener Patienten, die Hydrotherapien erhalten hätten, sei nicht geeignet, die überwiegende betriebliche Nutzung des Hallenbades samt Sauna und Solarium sowie dessen Einrichtung nachzuweisen, zumal dieses Verzeichnis lediglich für etwas mehr als ein Jahr geführt worden sei und sich als inhaltlich unrichtig herausgestellt habe. Überdies habe sich keiner der vernommenen sechs Zeugen - von Unterwassermassagen mit einem an die Gegenstromanlage angeschlossenen Schlauch abgesehen - an spezifisch physikalische Therapien erinnern können. Auch die aus der strittigen Anlage erzielten Einnahmen lieferten keinen Beweis für die überwiegende betriebliche Nutzung derselben. Es sei zwar richtig, daß therapeutische Einrichtungen grundsätzlich nicht isoliert von der übrigen ärztlichen Tätigkeit betrachtet werden dürften.

Nichtsdestoweniger seien die aus der strittigen Anlage erzielten Einnahmen mangels Geringfügigkeit vernachlässigbar, zumal galvanische Bäder in eigens dafür angeschafften Kunststoffbehältern verabreicht würden und somit in keinerlei Zusammenhang mit dem Hallenbad stünden. Es mute eigenartig an, daß sich der Beschwerdeführer hinsichtlich der Behandlungen in der strittigen Anlage nicht um Verträge mit den Krankenkassen bemüht habe, sondern sich damit begnüge, anstelle der - teuren - hydrotherapeutischen Leistungen billigere zu tarifieren. Wäre die strittige Anlage tatsächlich als hydrotherapeutische anzusehen, so würden die Krankenkassen auch Tarifleistungen für Hydrotherapien erbringen. Mit Ausnahme einer Zeugin hätten alle in Abrede gestellt, daß Sauna und Solarium von ihnen benutzt worden seien. Der Beschwerdeführer habe somit eine Anlage er- und eingerichtet, die sich in keiner Weise von einem herkömmlichen Hallenbad samt Sauna und Solarium sowie dessen Einrichtung unterscheide, wobei nicht ermittelbar sei, welche Leistungen in dieser Anlage für Patienten erbracht worden seien. Der vorliegende Fall unterscheide sich fast nicht von jenem, den der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 16. Dezember 1986, 84/14/0111, zu beurteilen gehabt habe. Auch dort sei der Verwaltungsgerichtshof zu dem Schluß gelangt, Hallenbad und Sauna seien nicht dem Betriebs-, sondern dem Privatvermögen eines praktischen Arztes zuzurechen.

Der Beschwerdeführer erachtet sich durch den angefochtenen Bescheid hinsichtlich der Zugehörigkeit des Hallenbades samt Sauna und Solarium sowie dessen Einrichtung zum notwendigen Betriebsvermögen sowie in der rechnerischen Durchführung in seinen Rechten verletzt und macht inhaltliche Rechtswidrigkeit sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem nach § 12 Abs 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:

Wie die belangte Behörde zu Recht ausgeführt hat, unterscheidet sich der vorliegende Fall fast nicht von jenem, der im hg Erkenntnis vom 16. Dezember 1986, 84/14/0111, in dem wiederum auf das hg Erkenntnis vom 12. November 1985, 85/14/0114, verwiesen wurde, entschieden worden ist. In diesen Erkenntnissen hat der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, daß ein Hallenbad samt Sauna und Solarium sowie dessen Einrichtung dann nicht zum Betriebsvermögen eines praktischen Arztes, der sein Wohnhaus auch zu Ordinationszwecken benutzt, gehört, wenn der Nachweis der tatsächlichen überwiegenden Nutzung mißlingt, weil es sich bei einer solchen Anlage um eine Einrichtung des gehobenen privaten Bedarfes handelt und weder Verkehrsauffassung noch typisierende Betrachtungweise daher den Nachweis überwiegender betrieblicher Nutzung entbehrlich machen. Ein derartiger Nachweis ist aber dem Beschwerdeführer, wie sich aus den von der belangten Behörde vorgelegten Verwaltungsakten und den unbedenklichen Ausführungen im angefochtenen Bescheid ergibt, nicht gelungen. Da die in den eben erwähnten hg Erkenntnissen näher ausgeführten Erwägungen auch für den vorliegenden Beschwerdefall gelten und der Verwaltungsgerichtshof keinen Anlaß sieht, von seiner dort vertretenen Rechtsansicht, auf die gemäß § 43 Abs 2 zweiter Satz VwGG verwiesen wird, abzugehen, erweist sich der angefochtene Bescheid nicht als im Sinn des § 42 Abs 2 Z 1 VwGG inhaltlich rechtswidrig. Daran vermögen auch die Ausführungen des Beschwerdeführers, sein Fall sei insofern anders gelagert, als er nicht Eigentümer des ihm von der Gemeinde als Dienstwohnung gegen Entgelt zur Verfügung gestellten Ärztehauses sei, er daher dieses mit seiner Versetzung in den dauernden Ruhestand - somit mit Vollendung des 65. Lebensjahres - innerhalb einer Frist von drei Monaten zu räumen habe, weswegen die Nutzungsmöglichkeit der strittigen Anlage für ihn von vornherein untrennbar mit seiner Tätigkeit als Gemeindearzt verknüpft gewesen sei, nichts zu ändern, weil mit diesen Ausführungen die überwiegende betriebliche Nutzung des Hallenbades samt Sauna und Solarium sowie dessen Einrichtung nicht dargetan wird. Bemerkt wird, daß nach den Bestimmungen des niederösterreichischen Gemeindeärztegesetzes 1977, LGBl 9400, eine Versetzung in den dauernden Ruhestand bis zum 31. Dezember des Jahres, in dem der Gemeindearzt das 70. Lebensjahr erreicht hat, dann möglich ist, wenn ihm bei seiner Bestellung Nachsicht von dem Erfordernis seines Alters unter 40 Jahren gewährt wurde (vgl § 40 Abs 2 leg cit). Der Beschwerdeführer war zum Zeitpunkt des Dienstantrittes als Gemeindearzt bereits 50 Jahre alt, sodaß diese Ausnahmeregelung auf ihn zutrifft. Zwar sieht § 22 Abs 2 leg cit vor, daß der Gemeindearzt, wenn er in den Ruhestand versetzt wird, die Wohnung und Ordination innerhalb einer Frist von längstens drei Monaten räumen muß; dies gilt jedoch nicht, wenn er weiter mit gemeindeärztlichen Aufgaben betraut wird. Die Behauptung des Beschwerdeführers, er müsse mit Vollendung des 65. Lebensjahres das Ärztehaus räumen, entspricht daher nicht der Rechtslage.

In Ausführung der behaupteten Verletzung von Verfahrensvorschriften rügt der Beschwerdeführer, die belangte Behörde hätte seine hydrotherapeutische Anlage mit hydrotherapeutischen Zentren von Krankenanstalten verglichen. Er zeigt allerdings nicht auf, wodurch mit diesem Vergleich Verfahrensvorschriften verletzt worden seien und ist eine solche Verletzung auch vom Verwaltungsgerichtshof nicht erkennbar. Die belangte Behörde hat nicht in Abrede gestellt, ein praktischer Arzt dürfe jede Art von physikalischer Therapie und somit auch Hydrotherapie durchführen und auch nicht behauptet, das vom Beschwerdeführer errichtete Hallenbad samt Sauna und Solarium entspreche nicht dem gesetzlichen Hygienestandard. Das Beschwerdevorbringen, es seien in der strittigen Anlage für Patienten WC-Anlagen, Duschen, Umkleide- und Festhaltemöglichkeiten vorhanden, stellt im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof eine unbeachtliche Neuerung dar. Die Behauptung des Beschwerdeführers, wonach die belangte Behörde dem vorgelegten Verzeichnis über die Benutzung der strittigen Anlage durch Patienten JEGLICHE Beweiskraft abgesprochen habe, widerspricht den Ausführungen im angefochtenen Bescheid. Richtig ist vielmehr, daß die belangte Behörde im Hinblick auf die Zeugenaussagen diesen Aufzeichnungen nur eine eingeschränkte Beweiskraft beigemessen hat. Die diesbezügliche Beweiswürdigung der belangten Behörde erscheint nicht denkunmöglich und ist dem Beschwerdeführer das Beweisergebnis im Zug der mündlichen Verhandlung auch vorgehalten worden. Die generelle Behauptung des Beschwerdeführers, die belangte Behörde hätte keine Ermittlungen angestellt, um das Ausmaß der überwiegenden betrieblichen Nutzung des Hallenbades samt Sauna und Solariums sowie dessen Einrichtung festzustellen, ist aktenwidrig. Vielmehr war die belangte Behörde bemüht, den Sachverhalt aufzuklären, wobei sie grundsätzlich von den im wesentlichen unbestrittenen Feststellungen des Prüfers ausgegangen ist. Der belangten Behörde ist daher keine Verletzung von Verfahrensvorschriften im Sinn des § 42 Abs 2 Z 3 VwGG vorzuwerfen.

Die Beschwerde erweist sich somit ingesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung

BGBl Nr 104/1991.