VwGH 90/14/0034

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 11.480,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin, eine Kommanditgesellschaft, betreibt ein Hotel. In den Jahren 1977 und 1978 erhielt sie im Rahmen der mit nachstehendem Schreiben des Bundesministers für Handel, Gewerbe und Industrie an das Amt der Tiroler Landesregierung vom 14. Juni 1977 (im folgenden kurz "Förderungsschreiben") festgehaltenen Sanierungsmaßnahme Zahlungen von insgesamt

S 1,009.953,56:

"1.) Der Bund und das Land Tirol leisten einen verlorenen

Zuschuß von insg.S 1,000.000,--, der im Verhältnis 1 : 1 aufgeteilt wird.

Das Amt der Tiroler Landesregierung wird gemäß dem do. Schreiben den auf sie entfallenden Betrag von S 500.000,-- im Jahre 1977 bereitstellen.

Das Bundesministerium für Handel, Gewerbe und Industrie wird im Rahmen der Sicherungsmaßnahmen für den FV gleichfalls einen Betrag von S 500.000,-- im Jahre 1977 bereitstellen.

2.) Die unter Punkt 1) genannten Zuschußbeträge sind zur Teilabdeckung von fälligen Bankverbindlichkeiten bei der Raiffeisenkasse W, der Creditanstalt-Bankverein und der H-Ges. m. b. H. sowie Lieferantenverbindlichkeiten zu verwenden.

3.) Die Gewährung der obgenannten Zuschüsse erfolgt unter der Auflage, daß die Raiffeisenkasse W den Sicherungswerbern ein Obligo in Höhe von S 2,800.000,-- einräumt, dieses mit einer 20-jährigen Laufzeit ausstattet, sowie für dieses Obligo einen Zinssatz von 9 % p. a. dek. in Anrechnung bringt und weiters den Sicherungswerbern einen Kontokorrentkredit in Höhe von S 400.000,-- mit einer Verzinsung von 9 % p. a. gewährt; ferner erklärt sich das kreditgewährende Institut bereit, dem Kreditnehmer für den Kreditrahmen keine Nebengebühren (Zuzählungsgebühren, Provisionen etc.) in Anrechnung zu bringen.

4.) Die Gewährung der obgenannten Zuschüsse erfolgt unter der weiteren Auflage, daß die Creditanstalt-Bankverein den Sicherungswerbern für das seinerzeit gewährte Obligo einen Zinssatz von 9 % p. a. in Anrechnung bringt.

5.) Die Gewährung der obgenannten Zuschüsse erfolgt unter der weiteren Auflage, daß die Sicherungswerber die Zustimmung erteilen, daß von einem hiezu geeigneten Betriebsberater des WIFI Tirol die Sicherungsmaßnahmen während der nächsten 5 Jahre überwacht werden. (Diese Betreuung bezieht sich insb. auf eine fachmännische Beratung von gewissen unternehmerischen Leistungen, wie Einkauf, Werbung, Marketingkonzept, Bilanzierung etc.).

6.) Die Gewährung der obgenannten Zuschüsse erfolgt unter der weiteren Auflage, daß die Sicherungswerber die Zustimmung erteilen, während der nächsten 5 Jahre allfällige Investitionsvorhaben nur nach Vorliegen einer diesbezüglichen positiven Stellungnahme des Betriebsberaters des WIFI Tirol vorzunehmen.

7.) Die Gewährung der obgenannten Zuschüsse erfolgt unter der weiteren Auflage, daß die Sicherungswerber die Zustimmung erteilen, für die Dauer von 5 Jahren sämtliche Entnahmen (Privatentnahmen, Geschäftsführergehälter, etc.) zu Gunsten der Gesellschafter sowie deren Familienmitgliedern mit

insg. S 100.000,-- p. a. (netto) zu limitieren.

8.) Die H-Ges.m.b.H. hat die Durchführung der Sicherungsmaßnahmen zu überwachen.

Das Bundesministerium für Handel, Gewerbe und Industrie ersucht die beteiligten Stellen im Sinne einer wirkungsvollen Hilfestellung die in ihrem Bereich zu setzenden Maßnahmen sofort einzuleiten und dankt für die konstruktive Mitarbeit.

Dieses Schreiben ergeht gleichlautend an das Amt der Tiroler Landesregierung, die H-Ges.m.b.H., die Raiffeisenkasse W reg. Gen.m.b.H., die Creditanstalt-Bankverein, die Kammer der gewerblichen Wirtschaft für Tirol sowie an das WIFI Tirol.

Der Komplementär der Fa. U KG, Hotel "V", Herr N. U., wird von dieser Erledigung mit dem Ersuchen um Zustimmung in Kenntnis gesetzt."

Dem Komplementär der Beschwerdeführerin sandte der Bundesminister für Handel, Gewerbe und Industrie das Förderungsschreiben mit einem Begleitschreiben folgenden Inhaltes:

"Zur gefälligen Kenntnisnahme, mit dem Ersuchen um Zustimmung zu den zu setzenden Sanierungsmaßnahmen auf beiliegender Kopie, mit folgender Erklärung:

Ich habe den Inhalt und die Auflagen des gegenständlichen Schreibens zustimmend zur Kenntnis genommen und bekräftige dies mit meiner firmenmäßigen Unterschrift.

Wien, am 14. Juni 1977

Der Bundesminister"

In den einzelnen Jahresabschlüssen von 1977 bis 1982 wies die Beschwerdeführerin aufgrund der genannten Zahlungen auf der Passivseite der Bilanz die Position "Darlehen Landesregierung" (ab 1978 mit S 1,009.953,56) aus. Im Jahre 1983 wurde diese Bilanzposition erfolgsneutral (über Privateinlage) ausgebucht.

Im Zuge einer den Zeitraum 1982 bis 1984 umfassenden Buch- und Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, der Beschwerdeführerin seien eine Reihe von Auflagen erteilt worden. Aus Punkt 5.) bis 7.) des Förderungsschreibens ergebe sich als Dauer der auferlegten Sicherungsmaßnahmen ein Zeitraum von fünf Jahren. Die Möglichkeit einer Sanktion für den Fall, daß die Beschwerdeführerin die Auflagen nicht einhalte, sei nicht ausdrücklich angeführt. Da die Beschwerdeführerin in den Bilanzen bis zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1982 ein "Darlehen Landesregierung" ausgewiesen gehabt habe, dieses aber im Jahre 1983 ausgebucht habe, sei anzunehmen, daß Sanktionsmöglichkeiten für den Fall der Nichterfüllung der Auflagen bestanden hätten. Für solche Sanktionsmöglichkeiten spreche auch, daß die Beschwerdeführerin trotz Aufforderung keine Bestätigung dafür vorgelegt habe, daß die Nichterfüllung der Auflagen keine Auswirkung zeitigen könnte. Es sei daher bis zum Ablauf von fünf Jahren nach Gewährung des Zuschusses mit der Rückzahlung für den Fall der Nichterfüllung der Auflagen zu rechnen gewesen. Mit Ablauf des Jahres 1982 seien aber die Auflagen erfüllt. Die bis zu diesem Stichtag auszuweisende Verbindlichkeit sei damit gewinnerhöhend aufzulösen.

In der Berufung gegen die angefochtenen Bescheide, mit denen sich das Finanzamt der Ansicht des Prüfers anschloß, brachte die Beschwerdeführerin vor, die in Punkt 2.) bis 4.) des Förderungsschreibens genannten Auflagen seien zeitlich nicht beschränkt. Die Erfüllung dieser Auflagen sei Voraussetzung für die Gewährung des Zuschusses gewesen. Nach Erfüllung sei es zur Auszahlung gekommen. Bereits bei der Auszahlung sei festgestanden, daß keine Rückzahlung zu erfolgen habe, wenn auch im genannten Schreiben noch weitere Auflagen angeführt seien. Die Mißachtung der unter 5.) bis 7.) genannten Auflagen habe keine Folge nach sich gezogen: Seit Gewährung des Zuschusses sei nie ein Betriebsberater im Unternehmen der Beschwerdeführerin gewesen. In den Jahren 1978 und 1979 seien Investitionen in Höhe von S 232.073,-- und S 157.720,-- getätigt worden, und zwar ohne vorherige Genehmigung oder Überwachung durch einen Betriebsberater. Schließlich seien die Entnahmen des Gesellschafters U. in den Jahren 1978 bis 1990 stets über S 100.000,-- gelegen. Die unter Punkt 5.) bis 7.) des Schreibens genannten Auflagen seien daher zweifellos nicht erfüllt worden. Da die Beschwerdeführerin trotzdem nicht zur Rückzahlung des Zuschusses verpflichtet gewesen sei, müsse angenommen werden, daß bereits bei Auszahlung des Betrages keine Rückzahlungsverpflichtung bestanden habe. Der Zuschuß sei als verlorener Zuschuß bezeichnet worden. Der Beschwerdeführer beantragte daher, den strittigen Betrag im Jahre 1982 nicht als Betriebseinnahme anzusetzen.

Der Beschwerdeführer legte dem Finanzamt ein vom Dipl. Vw. R. gezeichnetes Schreiben des Wirtschaftsförderungsinstitutes der Tiroler Handelskammer, Referat für Betriebswirtschaft, vom 16. September 1986 vor. In diesem wird dargestellt, in den 70-iger Jahren sei folgende Vorgangsweise bei Sicherungsmaßnahmen im Fremdenverkehr üblich gewesen: Nach einem erfolgreichen Aktendurchlauf beim Amt der Tiroler Landesregierung und beim Bundesministerium für Handel, Gewerbe und Industrie sei dem jeweiligen Sicherungsnehmer aufgrund eines Bewilligungsschreibens die Auszahlung der Förderungsmittel in Aussicht gestellt worden. In der Folge sei dem Ministerium die Erfüllung der geforderten Sanierungsbedingungen, insbesondere soweit sie sich auf Banken bezogen hätten, bestätigt worden. Die bankenbezogenen Bedingungen hätten auflösenden Charakter gehabt, nicht jedoch die Auflage einer fünfjährigen Betreuung durch das WIFI, das Investitionsverbot oder die Privatentnahmenregelung. Es sei kein Fall bekannt, in dem es zu einer Rückzahlung der Förderungsmittel aus Gründen der Verletzung von Auflagen gekommen sei.

Der Beschwerdeführer legte in der Folge dem Finanzamt ein weiteres Schreiben der Kammer der gewerblichen Wirtschaft für Tirol, Referat für Betriebswirtschaft (Ausfertigungsdatum 2. März 1987) vor. Hinsichtlich des Punktes 5.) des Förderungsschreibens ergibt sich daraus, daß Dipl. Vw. R. den Betrieb der Beschwerdeführerin innerhalb der fünf Jahre ab Zuschußgewährung mehrfach jährlich besucht habe und dabei die anfallenden unternehmerischen Probleme, insbesondere auch Verbesserungsinvestitionen besprochen habe. Zu einer Überprüfung im Sinne des Punktes 7.) des genannten Schreibens sei das WIFI nicht verpflichtet gewesen.

Mit Berufungsvorentscheidung gab das Finanzamt dem Berufungsbegehren keine Folge. Aus dem Wortlaut des Förderungsschreibens sei abzuleiten, daß die Erfüllung der unter Punkt 5.) bis 7.) angeführten Auflagen Voraussetzung für den endgültigen Zufluß des Zuschusses seien.

Im Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz wird vorgebracht, die Beschwerdeführerin habe die Zustimmung, welche im Förderungsschreiben gefordert wurde, erteilt. Es sei daraufhin zum verlorenen Zuschuß gekommen. Dieser sei unzulässigerweise in den Bilanzen für die Jahre bis 1982 als Darlehen ausgewiesen worden. Hätte der Zuschuß Darlehenscharakter gehabt, dann hätte der Bund auf Besicherung dieses Darlehens bestanden. Tatsächlich gebe es aber keine Vereinbarung über eine Rückzahlung des Betrages. Das Förderungsschreiben verweise auch nicht auf einen Rückforderungsanspruch im Falle der Nichteinhaltung bestimmter Auflagen.

Auf Vorhalt gestand die Beschwerdeführerin zu, daß Dipl. Vw. R. tatsächlich mehrere Male in das Hotel gekommen sei, seine Besuche aber als eher freundschaftlicher Natur angesehen worden seien, zumal nicht der Eindruck einer Überprüfung erweckt worden sei und auch Einsicht in die Bücher nicht verlangt worden sei.

In der abweisenden Berufungsentscheidung führt die belangte Behörde aus, die Gewährung des Zuschusses sei sowohl von der sofortigen Erfüllung einiger Auflagen als auch von der ausdrücklichen Zustimmung der Beschwerdeführerin zu weiteren Auflagen, die unter Angabe eines Beobachtungszeitraumes von fünf Jahren erfolgt seien, abhängig gewesen. Für eine allfällige Rückzahlungsverpflichtung seien die Auflagen mit dem Beobachtungszeitraum von fünf Jahren wesentlich gewesen. Erst nach Ablauf dieses Beobachtungszeitraumes, also im Jahre 1982, sei eindeutig festgestanden, daß der Zuschuß nicht rückgezahlt werden müsse. Dipl. Vw. R. habe als Betriebsberater des WIFI den Betrieb der Beschwerdeführerin im Beobachtungszeitraum mehrfach jährlich besucht und dabei auch Verbesserungsinvestitionen besprochen. Die Beschwerdeführerin habe aber gegen Punkt 7.) des Förderungsschreibens verstoßen:

die Entnahmen des Jahres 1978 seien nicht mit S 100.000,-- limitiert worden, sondern hätten - saldiert mit den Einlagen - S 429.315,80 betragen. Bei Berücksichtigung von Einlagen und Entnahmen ergäben sich für die Jahre 1979 bis 1981 folgende Einlagenüberhänge: S 43.031,77, S 42.476,95 und S 374.509,27. Für das Jahr 1982 überstiegen die Entnahmen die Einlagen um S 30.544,95. Für den gesamten Beobachtungszeitraum von 1978 bis 1982 errechne sich ein Einlagenüberhang von S 157,24. Aus dem Umstand, daß die Zuwendenden ihr Rückforderungsrecht nicht ausgeübt hätten, könne nicht geschlossen werden, daß sie von vornherein darauf verzichtet hätten. Dieses müsse vielmehr aufgrund der übrigen Auflagen während des Beobachtungszeitraumes von fünf Jahren mindestens bis zum Ablauf dieses Zeitraumes, also bis Ende 1982, als fortbestehend erachtet werden. Die Beschwerdeführerin habe in den Bilanzen bis einschließlich jener zum 31. Dezember 1982 eine als "Darlehen Landesregierung" bezeichnete Passivpost in der Höhe des Zuschusses von S 1,009.953,56 ausgewiesen. Diese Passivpost sei ungeachtet ihrer Bezeichnung eine Rückstellung gewesen, die bewußt als Vorsorge für eine mögliche Rückzahlungsverpflichtung gebildet worden sei. Die Gewinnverwirklichung trete in jenem Jahr ein, in dem die als Vorsorge für die Rückzahlungsverpflichtung gebildete Rückstellung aufgelöst werden müsse, weil der Verbleib des Zuschusses bei der Beschwerdeführerin endgültig feststehe, also im Jahr 1982.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die vorliegende Beschwerde, die Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend macht.

Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und beantragte die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. Zustellung:

In der Beschwerde wird vorgebracht, aufgrund des Vorliegens einer Zustellvollmacht hätte die Zustellung des angefochtenen Bescheides an den Wirtschaftstreuhänder M. in W. erfolgen müssen (§ 9 Abs. 1 ZustellG). Die belangte Behörde führt aber in ihrer Gegenschrift richtig aus, daß eine Zustellvollmacht zugunsten dieses Wirtschaftstreuhänders nicht erteilt worden ist. Auf der im Verwaltungsakt befindlichen Vollmachtsurkunde ist der Absatz "gleichzeitig erteile ich (wir) die Ermächtigung zum Empfang von Schriftstücken der Abgabenbehörde, welche nunmehr ausschließlich dem Bevollmächtigten zuzustellen sind" zur Gänze durchgestrichen, wodurch zum Ausdruck gebracht wurde, daß Vollmacht zum Empfang von Schriftstücken nicht erteilt wurde.

Der angefochtene Bescheid wurde daher durch seine Zustellung an die Beschwerdeführerin am 29. Dezember 1989 erlassen, gehört daher seither dem Rechtsbestand an und bildet somit einen tauglichen Beschwerdegegenstand.

2. Zuschuß:

Die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens gehen davon aus, daß das Förderungsschreiben verbindlich die Rechtsstellung der Beschwerdeführerin festlegt. Da nichts Entgegensprechendes hervorgekommen ist, hegt der Verwaltungsgerichtshof keine Bedenken, daß dieses Schreiben Inhalt des Förderungsvertrages (vgl. Adamovich - Funk, Allgemeines Verwaltungsrecht3, Seite 191) und dadurch verbindlich ist.

Unterschiedliche Auffassungen vertreten die Parteien zu der Frage, ob sich aus einem bestimmten Verhalten der Beschwerdeführerin die Verpflichtung zur Rückzahlung der gewährten Zuwendung ergeben konnte. Strittig ist im vorliegenden Fall, ob im Jahr 1982 die gewinnerhöhende Auflösung einer für die Rückzahlungsverpflichtung zu bildenden Passivpost der Bilanz vorzunehmen war.

Die Beschwerdeführerin erhielt - zum Zwecke der Sanierung, nicht als unmittelbares Entgelt für eine bestimmte Leistung - einen verlorenen Zuschuß (Subvention) zur Abdeckung betrieblicher Verbindlichkeiten. Eine derartige Subvention, die ein Steuerpflichtiger aus betrieblichem Anlaß erhält, bewirkt die Erhöhung des Betriebsvermögens und stellt eine Betriebseinnahme dar (vgl. Doralt - Ruppe, Grundriß des Österreichischen Steuerrechtes I4, Seite 84). Der Anspruch auf die Zuwendung ist zu aktivieren, wenn am Bilanzstichtag alle Voraussetzungen für ihre Gewährung erfüllt sind, also der Anspruch entstanden ist. Liegt eine aufschiebend bedingte Verpflichtung zur Rückzahlung der Subvention vor, ist diese erst in demjenigen Wirtschaftsjahr zu passivieren, in dem der die Rückzahlung auslösende Tatbestand verwirklicht ist (vgl. Herrmann - Heuer - Raupach, Kommentar zum EStG und KStG, § 5 EStG Anm. 1622 "Rückzahlungsverpflichtung").

Die im Förderungsschreiben genannten Voraussetzungen, auch die unter Punkt 5.) bis 7.) angeführten Zustimmungen zu bestimmten Maßnahmen, lagen vor Auszahlung des Zuschusses in den Jahren 1977 bzw. 1978 vor. In den Jahren 1977 bzw. 1978 bewirkte daher der Zuschuß eine Erhöhung des Betriebsvermögens und wäre als Betriebseinnahme zu erfassen gewesen.

Der Zuschuß ist im Förderungsschreiben als verlorener Zuschuß bezeichnet. Ein Hinweis auf eine (etwa auch nur auflösend bedingte) Rückzahlungsverpflichtung findet sich nicht. Ob im Wege der Interpretation das Ergebnis gefunden werden kann, bei Nichterfüllung der im Punkt 5.) bis 7.) des Schreibens genannten Maßnahmen entstünde für die Beschwerdeführerin die Verpflichtung zur Rückzahlung, kann - wie nachstehend ausgeführt wird - dahingestellt bleiben:

Führt ein Verstoß gegen die im Punkt 5.) bis 7.) des Förderungsschreibens festgelegten Maßnahmen nicht zum Entstehen einer Rückzahlungsverpflichtung, wie dies der Ansicht der Beschwerdeführerin entspricht, so käme eine Passivierung dieser Rückzahlungsverpflichtung und damit auch eine gewinnerhöhende Auflösung dieser Passivpost nicht in Betracht.

Folgt man hingegen der Ansicht der belangten Behörde, so führt ein Verstoß gegen die im Punkt 5.) bis 7.) des Förderungsschreibens bezeichneten Maßnahmen zur Rückzahlungsverpflichtung. In diesem Fall stellt sich die Frage, ob ein derartiger Verstoß vorlag. Ist ein Verstoß nicht festzustellen, käme die Passivierung einer Rückzahlungsverpflichtung und damit die gewinnerhöhende Auflösung der Passivpost nicht in Betracht. Die belangte Behörde bringt allerdings im angefochtenen Bescheid zum Ausdruck, daß durch die im Jahre 1978 getätigten Entnahmen gegen die Bestimmung des Punktes 7.) des Förderungsschreibens verstoßen worden sei. Unter der Voraussetzung, daß Verstöße gegen Punkt 5.) bis 7.) des Subventionsschreibens zur Rückzahlungsverpflichtung führen, hätte diese Verpflichtung sodann im Jahre 1978 passiviert werden müssen. Die Passivpost wäre auch in den Bilanzen der nachfolgenden Jahre bis zum Wegfall der Rückzahlungsverpflichtung auszuweisen gewesen. Die Begründung des angefochtenen Bescheides enthält aber überhaupt keine Ausführungen, aufgrund welcher Sachverhaltsannahme und rechtlichen Würdigung die belangte Behörde das Erlöschen einer (allfälligen) Rückzahlungsverpflichtung IM STREITJAHR angenommen hat. Aus dem Hinweis, daß die Auflagen der Punkte

5.) bis 7.) des Förderungsschreibens während eines Beobachtungszeitraumes von fünf Jahren einzuhalten seien, ist für die Frage, wann eine allenfalls wegen des Verstoßes gegen einen Punkt des Förderungsschreibens entstandene Rückzahlungsverpflichtung wiederum zum Wegfall kommt, nichts zu gewinnen, weil der Ablauf des Beobachtungszeitraumes nicht mit dem Wegfall einer bereits entstandenen Rückzahlungsverpflichtung zusammenfallen muß. Da somit die Begründung des angefochtenen Bescheides den Spruch nicht zu tragen vermag, liegt Rechtswidrigkeit des Inhaltes vor.

Gemäß § 4 Abs. 2 EStG 1972 hat der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt zu berichtigen, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Bundesgesetzes nicht entspricht. Ein unrichtiger Bilanzansatz ist bis zum Jahr des erstmaligen fehlerhaften Ausweises zurückzuberichtigen, sodaß die Bilanzberichtigung nicht zu einer periodenfremden Nacherfassung eines Betriebsvorfalles im Zeitpunkt der Entdeckung eines Fehlers führen kann (vgl. Schögl - Wiesner - Nolz - Kohler, EStG9, Seiten 52 und 56). Aus dem allenfalls unrichtigen Ausweis einer Passivpost wäre daher für die belangte Behörde jedenfalls nichts zu gewinnen.

Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

Von einer Verhandlung konnte ungeachtet des Antrages der Beschwerdeführerin gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden, weil die Schriftsätze der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens und die dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Akten erkennen ließen, daß die mündliche Erörterung eine weitere Klärung der Rechtslage nicht erwarten läßt.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG, insbesondere deren Art. III Abs. 2.