VwGH 91/17/0111

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Das Land Kärnten hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 11.960,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Mit Bescheiden des Bürgermeisters der Landeshauptstadt Klagenfurt je vom 23. Juli 1986, 4. August 1987 und 14. Juli 1988 wurde die Beschwerdeführerin auf Grund der von ihr erstatteten Fremdenverkehrsabgabeerklärungen gemäß §§ 3, 4 und 9 des Fremdenverkehrsabgabegesetzes, LGBl. für Kärnten Nr. 100/1976 (FrVAG), mit der Tätigkeit Elektrizitätsunternehmen in die Abgabengruppe C eingestuft und es wurde die Fremdenverkehrsabgabe gemäß den §§ 5, 6 und 9 leg. cit. i.d.F. LGBl. Nr. 2/1986 für das Jahr 1986 mit S 26.243,--, für das Jahr 1987 mit S 18.455,-- und für das Jahr 1988 mit S 12.651,-- festgesetzt.

Mit dem an die Beschwerdeführerin gerichteten Bescheid vom 28. März 1989 sprach der Bürgermeister der Landeshauptstadt Klagenfurt aus, auf Grund der am 18. Jänner 1989 durchgeführten Überprüfung der Fremdenverkehrsabgabe für die Jahre 1986 bis 1988 sei festgestellt worden, daß die zur Bemessung der Fremdenverkehrsabgabe angegebenen Umsätze nicht der Richtigkeit entsprächen. Gemäß § 224 Abs. 3 der Kärntner Landesabgabenordnung, LGBl. Nr. 36/1983, werde das Verfahren wieder aufgenommen und die Beschwerdeführerin hinsichtlich ihrer Umsätze aus der Tätigkeit Kantine in die Abgabegruppe A, hinsichtlich ihrer Umsätze aus der Tätigkeit Elektrizitätsunternehmen in die Abgabegruppe C eingestuft. Die für die Jahre 1986 bis 1988 zu entrichtende Fremdenverkehrsabgabe werde wie folgt neu festgesetzt:

1986 A S 3.258,--

C S 1,878.597,--

1987 A S 3.431,--

C S 1,967.351,--

1988 A S 4.002,--

C S 1,971.923,--

Die Differenz zur bescheidmäßigen Festsetzung betrage

S 5,771.213,--.

Dagegen erhob die Beschwerdeführerin Berufung und führte darin im wesentlichen aus, die Beschwerdeführerin sei eine Sondergesellschaft im Sinne des 2. Verstaatlichungsgesetzes und als solche auf Grund vertraglicher Vereinbarung verpflichtet, die gesamte in ihren Kraftwerken erzeugte elektrische Energie abzüglich Eigenbedarf und abzüglich der auf Grund von Verpflichtungen direkt an dritte Abnehmer abzugebenden Energie der Österreichischen Elektrizitätswirtschafts AG (Verbundgesellschaft) zur Verfügung zu stellen. Letztere habe die Aufgabe, den Ausgleich zwischen Erzeugung und Bedarf im Verbundnetz herbeizuführen und dabei auf die günstigste wirtschaftliche Verwendung des zur Verfügung stehenden Stromes Bedacht zu nehmen. Sie sorge für den Ausgleich von Erzeugung und Bedarf zwischen den Landes- und Sondergesellschaften bzw. auch zwischen Österreich und dem Ausland. Die Stromerzeugung der Beschwerdeführerin richte sich daher nicht nach dem Strombedarf in einem bestimmten Bundesland, sondern werde vom Strombedarf der Verbundgesellschaft bestimmt, der sich am Strombedarf in ganz Österreich und an den Export- und Importgegebenheiten orientiere. Um ihrer Aufgabe gerecht zu werden, habe die Verbundgesellschaft mit den Sondergesellschaften den bereits erwähnten (im Akt erliegenden) Stromlieferungsvertrag abgeschlossen, der mittlerweile auch in § 5 des 2. Verstaatlichungsgesetzes verankert worden sei. Der Kraftwerkseinsatz der Beschwerdeführerin werde damit von der Verbundgesellschaft bestimmt; die Entscheidung, welche Kraftwerke zur Stromerzeugung herangezogen würden, erfolge nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (Höhe der Erzeugungskosten) bzw. nach den technischen Gegebenheiten (z.B. Wasserdargebot). Gehe man davon aus, daß der Fremdenverkehr in Kärnten zu einem höheren Strombedarf führe, so führe die Notwendigkeit vermehrter Stromlieferungen durch die Kärntner Landesgesellschaft (KELAG) oder durch andere lokale Elektrizitätsversorgungsunternehmen (EVU) als diejenigen, welche die unmittelbare Stromversorgung der Kärntner Stromabnehmer vornähmen, nicht zwangsweise zu einer erhöhten Stromerzeugung durch die Beschwerdeführerin. Soweit ein durch den Fremdenverkehr verursachter Mehrbedarf durch die KELAG und die örtlichen EVU selbst erzeugt werden könne, bestehe keine Notwendigkeit, Stromlieferungen von der Verbundgesellschaft in Anspruch zu nehmen. Aber selbst bei Inanspruchnahme von Stromlieferungen durch die Verbundgesellschaft führten diese nicht notwendigerweise zu einem Einsatz eines Kraftwerkes der Beschwerdeführerin. Wie oben ausgeführt, bestimme sich der Kraftwerkseinsatz nicht nach Bedürfnissen einzelner Regionen, sondern er werde nach ganz anderen Gesichtspunkten getroffen. Als Entgelt für den an die Verbundgesellschaft gelieferten Strom erhalte die Beschwerdeführerin die Selbstkosten der Stromerzeugung ersetzt. Allfällige Gewinne würden im Verhältnis der Eigenkapitalrelation von Verbundgesellschaft und Sondergesellschaften aufgeteilt. Diese Aufteilung erfolge daher unter einem Gesichtspunkt, der vom Umfang des von der einzelnen Sondergesellschaft gelieferten Stromes völlig unabhängig sei. Selbst wenn ein durch den Fremdenverkehr bedingter erhöhter Strombedarf in Kärnten durch Stromlieferungen der Verbundgesellschaft auch unter Inanspruchnahme der Stromerzeugung in Kraftwerken der Beschwerdeführerin (in Kärnten oder in der Steiermark) gedeckt werde, führe dies nicht dazu, daß sich das Erträgnis der Erwerbstätigkeit bei der Beschwerdeführerin infolge dieser Stromlieferungen ändere. Ein während eines Jahres erzielter Gewinn werde nach einem Kriterium aufgeteilt, aus welchem auf einen konkreten Fremdenverkehrsnutzen nicht geschlossen werden könne. Daraus ergebe sich, daß eine wesentliche Voraussetzung für die Erhebung der Fremdenverkehrsabgabe, nämlich der konkret meßbare Nutzen aus dem Fremdenverkehr im Land Kärnten für die Erwerbstätigkeit der Beschwerdeführerin, nicht vorliege.

Weiters sei nicht berücksichtigt worden, daß mit Ausnahme von Lieferungen auf Grund vertraglicher Verpflichtungen an Dritte (Umsatz ca. S 400.000,-- pro Jahr) die Stromlieferungen zur Gänze an die Verbundgesellschaft als Abnehmer mit Sitz außerhalb von Kärnten erfolgt seien. Diese Lieferungen seien gemäß § 5 Abs. 1 lit. a FrVAG bzw. § 6 Abs. 1 UStG 1972 steuerfrei, wobei § 7 UStG 1972 nicht anwendbar sei.

Die Abgabenbehörde ermittle im Wege einer Verhältnisrechnung fiktiv einen Anteil des durch die Beschwerdeführerin in Kärnten erzeugten Stromes am gesamten Stromverbrauch in Kärnten. Dabei werde unterstellt, daß der in Kärnten verbrauchte Strom, soweit er nicht von den einzelnen EVU im Land Kärnten erzeugt werde, zur Gänze von in Kärnten befindlichen Kraftwerken der Beschwerdeführerin stamme. Dies stelle schon auf Grund der bereits dargestellten Umstände eine Fiktion dar. Weiters sei belegbar, daß die Beschwerdeführerin regelmäßig zu bestimmten Zeiten mit der Erzeugung ihrer in Kärnten befindlichen Kraftwerke den Verbrauch in Kärnten nicht abdecke. Außerdem seien folgende Umstände außer Betracht gelassen worden:

Der Anteil der im Land Steiermark erzeugten elektrischen Energie könne nicht nach einer Mengenrelationsermittlung bestimmt werden. Die im Land Steiermark eingesetzten Wärmekraftwerke verursachten höhere Stromerzeugungskosten. Nachdem das Entgelt im Ersatz der Selbstkosten der Stromerzeugung bestehe, führe eine Stromlieferung unter Einsatz der kalorischen Kraftwerke in der Steiermark zu höheren Umsätzen.

Durch die besondere Leitungssituation bei den Kraftwerken Malta und Reißeck ergebe sich, daß ca. 75 % der dort erzeugten Energie exportiert würden, indem sie unmittelbar in Leitungen eingespeist würden, die nach Lienz/Osttirol führten.

Der im Kraftwerk Annabrücke erzeugte Strom werde zum Teil in das Bahnnetz der Österreichischen Bundesbahnen eingespeist. Die ÖBB hätten bestätigt, daß ein wesentlicher Teil dieser Energie außerhalb Kärntens verbraucht werde.

Aus dem § 3 Abs. 2 und 8 FrVAG sei abzuleiten, daß die Betriebsstätte eine Abgabenpflicht in der Gemeinde begründe, in der diese Betriebsstätte bestehe. Obwohl eine ausdrückliche gesetzliche Bestimmung fehle, sei die Basis für die Steuerpflicht in der betreffenden Gemeinde offenbar der im Rahmen dieser Betriebsstätte erzielte Umsatz. Im vorliegenden Fall unterstelle die Abgabenbehörde, daß sämtliche Stromumsätze in dem von der Behörde ermittelten Umfang in der Landeshauptstadt Klagenfurt ausgeführt würden. Sie lasse dabei unberücksichtigt, daß in Klagenfurt als Sitz der Gesellschaft und Ort der Geschäftsleitung keine Stromumsätze ausgeführt würden. Diese würden vielmehr in jenen Betriebsstätten ausgeführt, in denen die einzelnen Kraftwerke gelegen seien. Die Zuordnung sämtlicher Umsätze nach Klagenfurt widerspreche daher dem Gesetz.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 16. Juli 1990 gab der Bürgermeister der Landeshaupstadt Klagenfurt dieser Berufung teilweise Folge und setzte die Fremdenverkehrsabgabe wie folgt neu fest:

1986 Abgabengruppe A S 3.258,--

Abgabengruppe C S 608.890,--

1987 Abgabengruppe A S 3.431,--

Abgabengruppe C S 644.915,--

1988 Abgabengruppe A S 4.002,--

Abgabengruppe C S 655.121,--.

In der Begründung dieses Bescheides heißt es im wesentlichen, der abgabepflichtige Umsatz gemäß § 5 FrVAG umfasse u.a. Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführe. Es sei zu untersuchen gewesen, ob der Betriebsstätte in Klagenfurt (Sitz der Geschäftsleitung) derartige Umsätze zuzurechnen seien. Für ihre Leistungen erhalte die Beschwerdeführerin von der Verbundgesellschaft ein Entgelt, das sich aus dem Ersatz der Selbstkosten und der Aufteilung eines allfälligen Gewinnes zusammensetze. Daraus gehe hervor, daß sich das Entgelt nicht nur auf jene Betriebsstätten beziehen könne, die Strom lieferten, sondern ein wesentlicher Teil davon jener Betriebsstätte in Klagenfurt (Sitz der Geschäftsleitung) zuzurechnen sei, die als sonstige Leistung ihren gesamten Verwaltungsapparat zur Verfügung stelle, die Kraftwerke plane und baue und sohin eine Betriebsstätte darstelle, auf die ein beträchtlicher Anteil der Selbstkosten des Gesamtunternehmens entfalle. Dies erfordere in weiterer Folge eine Aufteilung des Entgeltes nach den von der jeweiligen Betriebsstätte erbrachten Leistungen. Da jedoch in der Praxis eine exakte Aufteilung des von der Verbundgesellschaft aufgewendeten Entgeltes nach dem von den einzelnen Betriebsstätten erbrachten Leistungen auf schwierige Probleme stoßen würde, erscheine im Interesse einer Verwaltungsvereinfachung eine Verteilung im Wege eines Gewerbesteuerzerlegungsverfahrens als "äußerst sinnvoll", und es sei auch diesbezüglich bereits mit den hebeberechtigten Gemeinden "weitestgehende Einigung" erzielt worden. Vorausgesetzt, daß die Beschwerdeführerin fremdenverkehrsabgabepflichtig sei, habe bei der am 13. Juli 1990 durchgeführten "Parteiengehörverhandlung" mit der Beschwerdeführerin über die Aufteilung der zu entrichtenden Fremdenverkehrsabgabe an die einzelnen Gemeinden nach dem Gewerbesteuermeßbetrag bzw. Gewerbesteuerzerlegungsanteilen Einigung erzielt werden können.

Zum Einwand, es handle sich im gegenständlichen Fall um eine steuerfreie Ausfuhrlieferung, werde vorweg festgehalten, daß die Steuerfreiheit des § 6 Z. 1 UStG 1972 nur für Lieferungen, nicht aber auch für sonstige Leistungen in Frage komme. Bereits auf Grund des Umstandes, daß die Betriebsstätte der Beschwerdeführerin in Klagenfurt ausschließlich sonstige Leistungen tätige, erübrige sich daher ein näheres Eingehen auf diese Befreiungsbestimmung. Darüber hinaus sei die Beschwerdeführerin der Aufforderung zur Vorlage von Nachweisen darüber, daß die Ware (Strom) tatsächlich in das Ausland transferiert worden sei, nicht hinreichend nachgekommen; es habe von ihr lediglich nachgewiesen werden können, daß es sich beim Empfänger der Stromlieferung um einen ausländischen Abnehmer (Verbundgesellschaft) im Sinne des FrVAG handle. Dennoch schließe die Abgabenbehörde im Schätzungsverfahren das Vorliegen dieses Befreiungstatbestandes nicht von vornherein für jede erfolgte Stromlieferung aus, sondern erblicke im Rahmen einer "maßvollen" Schätzung der Abgabenbemessungsgrundlagen eine nicht unbeträchtliche Berücksichtigung desselben. Der Schätzung liege die Annahme zugrunde, daß nicht die gesamte Stromerzeugung der Beschwerdeführerin, sondern lediglich die für den Strombedarf in Kärnten notwendige Energiemenge minus Einspeicherung von anderen, nicht zur Gruppe der Beschwerdeführerin gehörenden Kraftwerken dem Verbundnetz in Kärnten übergeben worden sei, um in Kärnten verbraucht zu werden. Weiters setze eine steuerbefreiende Ausfuhrlieferung nicht nur voraus, daß der Gegenstand der Lieferung ins Ausland transferiert worden sei, sondern daß er dort auch verbraucht bzw. benutzt werde.

In ihrem Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz führte die Beschwerdeführerin im wesentlichen aus, in der Berufung sei der Einwand, daß in Klagenfurt keine Fremdenverkehrsabgabepflicht bestünde, da an dem Sitz der Gesellschaft und dem Ort der Geschäftsleitung keine steuerbaren Umsätze getätigt worden seien, nicht vorgebracht worden. Der Ersatz der Stromerzeugungskosten durch die Verbundgesellschaft stelle umsatzsteuerlich eine Lieferung dar, die als einheitliche Leistung einzustufen sei. Eine Aufteilung in einen "Lieferanteil" und einen Anteil "sonstige Leistung" sei nicht zulässig. Einer Aufteilung entsprechend der Gewerbesteuerzerlegung unter der Voraussetzung einer Abgabepflicht sei seitens der Beschwerdeführerin für den Prüfungszeitraum nicht zugestimmt worden.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid gab die Kärntner Landesregierung der Berufung teilweise Folge und änderte den angefochtenen Bescheid dahin ab, daß die Fremdenverkehrsabgabe für das Jahr 1986 mit S 495.867,--, für das Jahr 1987 mit S 496.157,-- und für das Jahr 1988 mit S 477.907,-- festgesetzt werde. Die Gesamtabgabe werde somit von S 5,771.213,-- auf S 1,439.931,-- herabgesetzt.

In der Begründung dieses Bescheides wird im wesentlichen ausgeführt, nach § 8 FrVAG sei ein steuerbarer Gesamtumsatz (Lieferungen und sonstige Leistungen) sämtlichen Betriebsstätten der Beschwerdeführerin in Kärnten entsprechend zuzuordnen. Aus § 5 Abs. 1 lit. d FrVAG gehe hervor, daß der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung bei den Befreiungstatbeständen für die Bemessung der Fremdenverkehrsabgabe durchbrochen werde. Aus dem Berufungsvorbringen, wonach in Klagenfurt als Sitz der Gesellschaft und Ort der Geschäftsleitung keine Stromumsätze ausgeführt würden, könne gefolgert werden, daß es sich "bei der Betriebsstätte in Klagenfurt um Leistungen handelt, die nicht in einer Lieferung bestehen, sondern man von sonstigen Leistungen ausgehen muß (Verwaltung, Planung)". Diese Art der Leistungen gälten aber als im Bundesland Kärnten ausgeführt, da die Beschwerdeführerin ausschließlich oder zum wesentlichen Teil im Bundesland Kärnten (Klagenfurt) tätig werde. Eine Subsumtion dieser Leistungen unter den Befreiungstatbestand des § 5 Abs. 1 lit. b leg. cit. sei nicht möglich.

Die Beschwerdeführerin versuche durch bestehende Vertragsverhältnisse nachzuweisen, daß sie mit Ausnahme des Eigenbedarfs und von Lieferungen auf Grund vertraglicher Verpflichtungen an Dritte die Stromlieferungen zur Gänze der Verbundgesellschaft als Abnehmerin mit Sitz außerhalb von Kärnten zur Verfügung zu stellen habe und es sich dabei um Ausfuhrlieferungen bzw. um abgabebefreite Umsätze handle. Die Verbundgesellschaft sorge für den Ausgleich der Differenz zwischen Produkt und Bedarf in der Form, daß sie in einem solchen Fall Überkapazitäten von Gesellschaften im In- und Ausland entgeltlich übernehme und sodann an jene Gesellschaften wieder entgeltlich abgebe, bei denen ein aus ihrer Erzeugung nicht abdeckbarer Mehrbedarf an Strom entstanden sei. Demnach übernehme die Verbundgesellschaft die Überkapazitäten an dem Stromaufkommen der Beschwerdeführerin, die im Bundesland Kärnten nicht verbraucht werden könnten, bzw. gebe für den Fall, daß der Bedarf durch eigene Erzeugung nicht abgedeckt werden könne, entsprechende Strommengen an die Gesellschaft ab. Das 2. Verstaatlichungsgesetz könne daher nicht als Begründung für eine Ausfuhrlieferung herangezogen werden. Dieses Gesetz sei lediglich als ein Regulativ für eine zufriedenstellende Versorgung der österreichischen Bevölkerung mit der elektrischen Energie anzusehen, das in einer Herstellung des Ausgleichs zwischen Erzeugung und Bedarf bestehe. Wohl handle es sich bei der Verbundgesellschaft um einen "ausländischen" Unternehmer, eine Beförderung des Liefergegenstandes (Stromaufkommen) in das Ausland im Sinne des FrVAG könne aber in der Einspeisung in das Verbundnetz nicht gesehen werden, zumal tatsächlich nur die Überkapazitäten ausgeliefert würden und das 2. Verstaatlichungsgesetz, wie bereits oben ausgeführt, andere Zielsetzungen verfolge.

Das FrVAG schreibe zwar eine Aufteilung des abgabepflichtigen Umsatzes auf die einzelnen Betriebsstätten durch den Abgabepflichtigen vor, enthalte aber in bezug auf die Vorgangsweise keine Vorgaben. Es sei daher eine Schätzung vorzunehmen gewesen. In den durch die Abgabenbehörde erster Instanz anläßlich der Abgabenprüfung festgesetzten steuerbaren Gesamtumsätzen der Beschwerdeführerin seien auch Umsätze aus der Stromerzeugung der Betriebsstätten in der Steiermark (Zeltweg, Voitsberg) enthalten. Abzüglich dieser Leistungen ergebe sich für das Bundesland Kärnten eine Leistung von 64,64 % der Gesamterzeugung der Beschwerdeführerin. Da aber im Bundesland Kärnten auch andere

Elektrizitätsversorgungsunternehmen Betriebsstätten unterhielten, sei es notwendig, die Gesamterzeugung in Kärnten dem Gesamtverbrauch gegenüberzustellen, um tatsächlich in Kärnten nicht verbrauchbare Überschüsse aus der Stromerzeugung feststellen zu können. Bei dieser Gegenüberstellung ergebe sich ein Exportanteil aus der Stromerzeugung von 23,93 %, der jedenfalls von der Verbundgesellschaft an Gesellschaften mit nicht abdeckbarem Mehrbedarf außerhalb Kärntens abgegeben werde. Da aber dieser Exportanteil keineswegs einer bestimmten Gesellschaft zugeordnet werden könne, ergebe sich nach einer von der belangten Behörde durchgeführten Verhältnisrechnung für die Beschwerdeführerin ein Exportanteil von 17,89 % für das Jahr 1984. Bei Abzug dieses Exportanteils von der Gesamterzeugung der Beschwerdeführerin in Kärnten errechne sich ein auf Kärnten entfallender Anteil aus der Stromerzeugung der Beschwerdeführerin für das Jahr 1984 von 53,08 % bzw. ein Exportanteil von 46,92 %. Bei diesem Exportanteil werde auch die besondere Leistungssituation bei den Kraftwerken Malta und Reißeck sowie die behauptete teilweise Einspeisung des im Kraftwerk Annabrücke erzeugten Stromes in das Bahnnetz der ÖBB berücksichtigt. Für die Jahre 1985 und 1986 ergäben sich bei Anwendung der gleichen Verhältnisrechnung auf Kärnten entfallende Anteile aus der Stromerzeugung von 52,85 % bzw. 65,11 % und Exportanteile von 47,15 % bzw. 34,89 %. Daraus sei ersichtlich, daß im Wege der Verhältnisrechnung der Exportanteil maßvoll eingeschätzt worden sei, womit auch die Einwände in bezug auf die behaupteten Ausfuhrlieferungen als kompensiert anzusehen seien.

Um dem plausiblen Einwand der Beschwerdeführerin hinsichtlich der in der Steiermark erzielten Umsätze gerecht zu werden, sei eine weitere, im angefochtenen Bescheid näher ausgeführte Umrechnung erforderlich. Die schätzungsweise Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die Betriebsstätten in Kärnten im Wege des Gewerbesteuerzerlegungsverfahrens biete die Möglichkeit, der Wahrheit nahe zu kommen; die so ermittelten Grundlagen hätten die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich. Unter Anwendung der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrages auf Grund dreier näher genannter Bescheide des Finanzamtes für Körperschaften in Wien ergäben sich für die Betriebsstätte in Klagenfurt die im Spruch genannten Vorschreibungen. Die Gesamtabgabe für das Elektrizitätsunternehmen werde daher mit S 1,439.931,-- festgesetzt (Abgabegruppe C, 0,9 %o des abgabepflichtigen Umsatzes).

Ein "weiteres" Tatbestandsmerkmal für die Begründung der Abgabepflicht sei das Ziehen eines Nutzens aus dem Fremdenverkehr. Der im Gesetz nicht näher begrenzte Fremdenverkehrsnutzen müsse nicht auf einer unmittelbaren Beziehung des Erwerbstätigen zu den Fremden, sondern könne auch auf einer mittelbaren Beziehung beruhen. Der Nutzen müsse aber konkret auf den Fremdenverkehr zurückgeführt werden, dies obwohl das FrVAG nicht einmal ein auch nur verhältnismäßig bestimmtes Ausmaß des aus dem Fremdenverkehr erzielten Nutzens verlange und daher eine betragsmäßige Bestimmung des Nutzens im Verfahren nicht erforderlich sei. Die Frage, ob es denkbar sei, daß die Beschwerdeführerin am Fremdenverkehr im Lande Kärnten mittelbar interessiert sei, müsse im Zusammenhang mit der der Beschwerdeführerin und der Verbundgesellschaft zukommenden Aufgabenstellung betrachtet werden. Die Beschwerdeführerin als Sondergesellschaft errichte und betreibe über Auftrag der Verbundgesellschaft Großkraftwerke mit den zugehörigen Leitungen und Umspannwerken, wenn energie- und wasserwirtschaftliche Interessen es erforderten.

Energiewirtschaftliche Interessen lägen aber zweifellos auch im erhöhten Stromverbrauch begründet, der sicherlich durch den Fremdenverkehr mitverursacht werde. Die Sondergesellschaft habe die in ihren Kraftwerken erzeugte elektrische Energie abzüglich Eigenbedarf und abzüglich der auf Grund von Verpflichtungen direkt an dritte Abnehmer abzugebenden Energie der Verbundgesellschaft bereitzustellen. Zum Eigenverbrauch zählten nach dem Stromlieferungsvertrag nicht nur der für den Betrieb der Erzeugungs- und Verteileranlagen notwendige Strom, sondern alle Lieferverpflichtungen an Dritte im Zusammenhang mit dem wasserrechtlichen Genehmigungsverfahren der genannten Anlage und ferner die direkte Versorgung der Werksangehörigen. Der Anteil des Eigenverbrauchs sei zwar laut Bericht verhältnismäßig gering, eine mittelbare Beziehung des Fremdenverkehrs zu den daraus resultierenden Umsätzen könne aber angenommen werden, da es nicht denkunmöglich erscheine, daß sich unter diesen Vertragspartnern Abnehmer befänden, die ein direktes Interesse am Fremdenverkehr hätten, womit eine Erhöhung des "Eigenbedarfs" verbunden sei. Diesbezüglich sei die Abgabe der erzeugten Energie an die Verbraucher nicht ausgeschlossen. Darüber hinaus gebe die Beschwerdeführerin elektrische Energie an die Reißeck-Kreuzeck- und Maltatal-Fremdenverkehrsgesellschaft m.b.H. ab.

Unternehmenszweck dieser Tochtergesellschaft sei der Bau und Betrieb von Seilbahnen, Hochbahnen, Schleppliften und sonstigen Fremdenverkehrseinrichtungen (Hotels, Bergrestaurants u.a.). Diesbezüglich sei eine unmittelbare Beziehung zum Fremdenverkehr gegeben. Unbeschadet dieser Strombezugsrechte Dritter habe die Sondergesellschaft ihre erzeugte elektrische Energie zur Gänze in das Netz der Verbundgesellschaft einzuspeisen, deren Aufgabe neben dem bereits umschriebenen Ausgleich die Ermittlung des gegenwärtigen und künftigen Strombedarfs sowie der Stromerzeugung der Sondergesellschaften sei.

Gewiß ziehe der Tourismus in Österreich und speziell in Kärnten einen erhöhten Stromverbrauch nach sich. Man betrachte Unternehmensbereiche (Private, Gewerbe, Industrie etc.), die unter Einsatz elektrischer Energie direkt oder indirekt im Dienst der Fremden stünden. Diese Aspekte und andere habe die Verbundgesellschaft bei der Ermittlung des künftigen Strombedarfes sowie bei der Stromerzeugung durch die Sondergesellschaft und bei der Veranlassung der Errichtung von Kraftwerken durch die Sondergesellschaft zu beachten. Ein Ausfall des Fremdenverkehrs hätte nicht nur für die gesamte Wirtschaft unabsehbare Folgen, sondern würde sich auch auf die Stromerzeugung der Beschwerdeführerin äußerst negativ auswirken. Aus der Aufgabenstellung der Beschwerdeführerin und der Verbundgesellschaft sei ersichtlich, daß der Kraftwerkseinsatz der Beschwerdeführerin wohl auch nach wasserwirtschaftlichen, viel mehr aber nach energiewirtschaftlichen Gesichtspunkten, d.h. nach dem Strombedarf im Bundesland Kärnten erfolge, weil die Ausgleichstätigkeit der Verbundgesellschaft erst dann notwendig werde, wenn nicht genügend Strom zur Bedeckung des Verbrauches im Bundesland Kärnten selbst erzeugt werde. Der Hauptanteil (ca. 90 %) der von der Beschwerdeführerin erzeugten elektrischen Energie werde der Verbundgesellschaft bereitgestellt. Die dafür erhaltenen Selbstkosten und Gewinnzuschläge, die wiederum den Hauptanteil des abgabepflichtigen Umsatzes bildeten, erführen durch den infolge des Fremdenverkehrs erhöhten Stromverbrauch eine Erhöhung. Durch die verstärkte Stromerzeugung sei daher auch die Erzielung "allfälliger" Gewinne begünstigt. Jedenfalls habe die Beschwerdeführerin laut Bericht in den Jahren 1984 bis 1986 einen Gewinn in der Höhe von insgesamt S 425,427.455,-- erhalten. Ein Zurückgehen des Stromverbrauches und damit auch eine geringere Stromerzeugung, was im Falle einer negativen Fremdenverkehrsentwicklung gegeben wäre, würde zweifellos auch zu einer negativen Beeinflussung dieser Gewinnausschüttungen an die Sondergesellschaft nach dem Verhältnis des Eigenkapitals führen. Dieses Aufteilungskriterium in einen direkten Zusammenhang zum Fremdenverkehr zu bringen, wäre (allerdings) nicht gerechtfertigt, da es nur den Schlüssel für die Aufteilung des tatsächlichen Gewinnes vorgebe. Es könne demnach auch nicht ausgeschlossen werden, daß Teile allfälliger durch die Stromerzeugung erzielter Gewinne anderer Sondergesellschaften an die Beschwerdeführerin ausgeschüttet würden oder auch umgekehrt. Unter dem Gesichtspunkt, daß die Beschwerdeführerin unter den Stromerzeugern Österreichs den zweiten Rang einnehme, sei auch anzunehmen, daß ein entsprechend hoher, an die Beschwerdeführerin ausgeschütteter Gewinnanteil aus der Stromerzeugung gerade dieser Gesellschaft resultiere.

Die Frage, ob der Gewinn mit dem Nutzen der Beschwerdeführerin aus dem Fremdenverkehr in Kärnten in Zusammenhang gebracht werden könne und ob der Nutzen aus der mittelbaren Beziehung konkret auf den Fremdenverkehr zurückzuführen sei, müsse bejaht werden. Dieser Umstand sei nach Ansicht der Berufungsbehörde maßgeblicher als die Art der Aufteilung des auch durch den Fremdenverkehr positiv beeinflußten Gewinnes unter den Vertragspartnern, die im Gegensatz zur Behauptung der Beschwerdeführerin nicht unbedingt vom Umfang des von der einzelnen Sondergesellschaft gelieferten Stromes völlig unabhängig sein müsse, d.h. unter den Vertragspartnern abgeändert werden könne. Der zwischen der Verbundgesellschaft und den Sondergesellschaften abgeschlossene Stromlieferungsvertrag sehe nämlich eine Abänderung der festgesetzten Gewinnverteilung auf Antrag eines Partners vor. Durch solche Anträge solle laut Vertrag insbesondere angestrebt werden, zu berücksichtigen, in welchem Maße die einzelnen Sondergesellschaften durch Menge, Wertigkeit und Kosten des gelieferten Stromes zu dem beim Verkauf erzielten Gewinn beigetragen hätten. Die Höhe des Gewinnzuschlages für die Sondergesellschaft könne daher u.a. auch von Kriterien wie der Menge des erzeugten Stromes abhängen. Unter diesen Aspekten sei der Einwand der Beschwerdeführerin, daß sich das Erträgnis der Erwerbstätigkeit infolge der Stromlieferungen nicht ändere, nicht haltbar.

Die Vorschreibung der Fremdenverkehrsabgabe für die Betriebsart "Kantine" in der Höhe von insgesamt S 10.691,-- sei von der Beschwerdeführerin weder dem Grunde noch der Höhe nach bekämpft worden.

Da die vom Gesetzgeber normierte Rechtsvermutung betreffend den Nutzen aus dem Fremdenverkehr durch das Vorbringen der Beschwerdeführerin nicht glaubhaft habe widerlegt werden können, sei spruchgemäß zu entscheiden gewesen.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde. Nach dem gesamten Inhalt ihres Vorbringen erachtet sich die Beschwerdeführerin in ihrem Recht verletzt, daß ihr gegenüber Fremdenverkehrsabgabe als Elektrizitätsunternehmen in der Abgabegruppe C nicht festgesetzt werde. Sie beantragt, den angefochtenen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes, in eventu wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

Die belangte Behörde erstattete eine Gegenschrift, in der sie die Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Vorweg sei auf gewisse Unstimmigkeiten im angefochtenen Bescheid hingewiesen, die allerdings keinen Einfluß auf die Frage seiner allfälligen Rechtswidrigkeit haben.

So hat der Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz neben der Neufestsetzung der Fremdenverkehrsabgabe auch den nach Abzug der bisherigen bescheidmäßigen Festsetzung erübrigenden Differenzbetrag von S 5,771.213,-- ausgewiesen. Wenn daher die belangte Behörde im Spruch des angefochtenen Bescheides aussprach, die gesamte Abgabe werde von "S 5,771.213,-- auf S 1,439.931,--" herabgesetzt, so hat sie offensichtlich den Gesamtbetrag der erstinstanzlichen Abgabenfestsetzung (S 5,828.562,--) mit dem dort ausgewiesenen Differenzbetrag von S 5,771.213,-- verwechselt. Nach der Begründung des angefochtenen Bescheides besteht aber kein Zweifel darüber, daß es sich bei den im Spruch desselben genannten Beträgen um die Festsetzung der Abgabe und nicht etwa unzulässigerweise um die bloße (und ausschließliche) Bezifferung einer Nachforderung handelt.

Weiters ist darauf hinzuweisen, daß der Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz nicht nur Fremdenverkehrsabgabe auf Grund der Tätigkeit der Beschwerdeführerin als Elektrizitätsunternehmen (Abgabegruppe C), sondern auch aus dem Tätigkeitsbereich Kantine (Abgabegruppe A) enthält. Hingegen betrifft die Neufestsetzung der Fremdenverkehrsabgabe im Spruch des angefochtenen Bescheides, wie sich abermals aus dessen Begründung ergibt, lediglich die Tätigkeit der Beschwerdeführerin als Elektrizitätsunternehmen. Daraus, daß die belangte Behörde eine Festsetzung von Fremdenverkehrsabgabe aus dem Tätigkeitsbereich "Kantine" - zum Unterschied von der Abgabenbehörde erster Instanz - unterlassen hat, ist jedoch die Beschwerdeführerin in ihren Rechten nicht verletzt worden.

Die wesentlichen Bestimmungen des Fremdenverkehrsabgabegesetzes 1976, LGBl. für Kärnten Nr. 100, in der im Beschwerdefall anzuwendenden Fassung LGBl. Nr. 2/1986, lauten:

"1. Abschnitt

§ 1

Abgabeform und Einhebung

(1) Die Fremdenverkehrsabgabe ist eine gemeinschaftliche Landesabgabe (§ 6 Z. 4 lit. a F-VG 1948).

(2) Die Ertragsanteile zwischen Land und Gemeinden sind nach den Bestimmungen des 2. Abschnittes aufzuteilen.

...

§ 2

Widmung

(1) Die Ertragsanteile der Gemeinden an der Fremdenverkehrsabgabe sind zur Deckung des Aufwandes, der den Gemeinden aus der örtlichen Förderung des Fremdenverkehrs erwächst, zu verwenden.

...

§ 3

Abgabenpflicht

(1) Die selbständig Erwerbstätigen (natürliche und juristische Personen, Personengemeinschaften), die aus dem Fremdenverkehr Nutzen ziehen und Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z. 1, 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes 1972 erzielen, haben eine jährliche Fremdenverkehrsabgabe zu leisten. ...

(2) Die Unterhaltung einer Betriebsstätte (§§ 27 und 28 der Landesabgabenordnung 1983) gilt als selbständige Erwerbstätigkeit.

§ 4

Rechtsvermutung

(1) Wird von einem Abgabepflichtigen eine der in den Abgabegruppen der Anlage aufgezählten oder eine ähnliche Tätigkeit ausgeübt, so besteht die Vermutung, daß er Nutzen aus dem Fremdenverkehr zieht.

(2) Zieht ein Abgabepflichtiger, der eine der in der Anlage aufgestellten Tätigkeiten oder eine ähnliche Tätigkeit ausübt, aus dem Fremdenverkehr keinen Nutzen, so hat er dies glaubhaft zu machen.

§ 5

Abgabepflichtiger Umsatz

(1) Der abgabepflichtige Umsatz ist die Summe der steuerbaren Umsätze nach § 1 Abs. 1 Z. 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1972. Hiebei haben jedoch folgende Umsätze außer Ansatz zu bleiben:

a) Umsätze, die gemäß § 6 Z. 1 bis 5, 9a, b und d des Umsatzsteuergesetzes 1972 steuerfrei sind, sowie Umsätze gemäß § 6 Z. 8 lit. a bis e leg. cit., ...; dabei und im Falle des § 10 Abs. 2 Z. 19 des Umsatzsteuergesetzes 1972 sind Bundesländer außer Kärnten dem Ausland gleichzusetzen.

b) Umsätze für sonstige Leistungen, soweit diese nicht im Bundesland Kärnten ausgeführt werden; eine sonstige Leistung gilt dabei als im Bundesland Kärnten ausgeführt, wenn der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil im Bundesland Kärnten tätig wird oder wenn er eine Handlung oder einen Zustand im Bundesland Kärnten duldet oder eine Handlung im Bundesland Kärnten unterläßt.

...

§ 8

Abgabenerklärung

(1) Der Bürgermeister hat alljährlich die Abgabepflichtigen in der Gemeinde aufzufordern, über den im zweitvorangegangenen Jahr erzielten abgabepflichtigen Umsatz bis spätestens Ende März eine Abgabenerklärung abzugeben. ...

(2) Abgabepflichtige (§ 3), die mehrere Betriebsstätten unterhalten, haben die Abgabenerklärung gesondert nach Betriebsstätten abzugeben, sofern nicht alle Betriebsstätten der gleichen Betriebsart in einer Gemeinde liegen.

...

§ 9

Festsetzung

(1) Die Einstufung in die Abgabegruppen und die Festsetzung der Höhe der Abgaben haben durch Abgabenbescheid des Bürgermeisters zu erfolgen.

..."

Der angefochtene Bescheid erweist sich schon aus folgendem Grund als mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit behaftet:

Zutreffend gehen die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens davon aus, daß, wie sich aus den Bestimmungen des § 3 Abs. 2 und des § 8 Abs. 2 FrVAG ergibt, die Unterhaltung einer Betriebsstätte eine Abgabenpflicht in der Gemeinde begründet, in der diese Betriebsstätte besteht; die Basis für die Steuerpflicht in der betreffenden Gemeinde ist der im Rahmen dieser Betriebsstätte erzielte Umsatz (vgl. hiezu auch die zutreffenden Ausführungen der Beschwerdeführerin in ihrer Berufung). Das Gesetz verweist also insofern auf die Bestimmungen des UStG 1972.

Gemäß § 3 Abs. 7 UStG 1972 wird eine Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Hiezu führen Dorazil-Frühwald-Hock-Mayer-Paukowitsch, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz 1972, 1. Lieferung, Anmerkung 20 zu § 3, S. 55 aus, Gas, Wasser, Wärme und Elektrizität würden dort geliefert, wo sich der Zähler (Messer) befinde. Auf den vorliegenden Fall übertragen bedeutet dies, daß Ort der Stromlieferung jener Ort ist, an dem der von der Beschwerdeführerin erzeugte Strom in das Verbundnetz eingespeist wird. Daß letzteres im Bereich der Stadtgemeinde Klagenfurt der Fall sei, wurde nicht festgestellt.

Als irrig erweist sich aber auch die Auffassung der belangten Behörde, die gemäß § 27 Abs. 2 lit. a der Kärntner Landesabgabenordnung 1983 als Betriebsstätte anzusehende Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin in Klagenfurt erbringe "sonstige Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z. 1 Umsatzsteuergesetz 1972, nämlich in Form von Verwaltung und Planung". Gemäß § 3 Abs. 9 UStG 1972 sind sonstige Leistungen Leistungen, die nicht in einer Lieferung bestehen. Unter Leistung versteht man alles, was als Gegenstand des Rechtsverkehrs in Betracht kommt. Durch die Leistung entsteht für einen Dritten ein Nutzen zu Lasten eines Rechtsgutes des Schuldners. Eine Leistung setzt immer zwei Beteiligte, den Leistungspflichtigen und den Leistungsempfänger voraus (vgl. Dorazil-Frühwald-Hock-Mayer-Paukowitsch, a.a.O., 6. Lieferung, Anmerkung 5 zu § 3, S. 42 f.). Bei der Verwaltungs- und Planungstätigkeit der Beschwerdeführerin handelt es sich jedoch keineswegs um Leistungen, die GEGENÜBER EINEM DRITTEN erbracht werden. Ein abgabepflichtiger Umsatz der Beschwerdeführerin im Gemeindegebiet der Landeshauptstadt Klagenfurt im Sinn des § 5 Abs. 1 FrVAG besteht daher NICHT.

Auch auf die bloße Tatsache des Firmensitzes in Klagenfurt kann die Abgabenpflicht nicht abgestellt werden (vgl. zur Rechtslage nach dem Tiroler Fremdenverkehrsgesetz 1969 auch das hg. Erkenntnis vom 28. November 1972, Zl. 879/71).

Es war daher weiters auch nicht erforderlich, das allfällige Vorliegen von Befreiungsbestimmungen nach § 5 Abs. 1 lit. b FrVAG zu prüfen; auch die Frage, ob der Grundsatz der "Einheitlichkeit der Leistung" bei diesen Befreiungstatbeständen durchbrochen werde oder nicht, stellte sich im Beschwerdefall nicht. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang auch der Umstand, daß die Beschwerdeführerin in ihrem Vorlageantrag in (zumindest teilweise) aktenwidriger Weise behauptete, in der Berufung sei von ihr der Einwand, daß in Klagenfurt keine Fremdenverkehrsabgabenpflicht bestünde, da an dem Sitz der Gesellschaft und dem Ort der Gesellschaft keine steuerbaren Umsätze getätigt worden seien, nicht vorgebracht worden. Die Beschwerdeführerin hat vielmehr in ihrer Berufung sehr wohl vorgebracht, in Klagenfurt als Sitz der Gesellschaft und Ort der Geschäftsleitung würden KEINE Stromumsätze ausgeführt; diese würden vielmehr in jenen Betriebsstätten ausgeführt, in denen die einzelnen Kraftwerke gelegen seien. Wenn die Beschwerdeführerin in weiterer Folge darlegte, die Zuordnung "sämtlicher" Umsätze nach Klagenfurt widerspräche daher der Regelung des § 3 Abs. 2 FrVAG, hat sie aus ihrer zutreffenden Rechtsansicht allerdings nicht die vollen Konsequenzen gezogen; in Wahrheit sind - wie dargelegt - der Bestriebsstätte Klagenfurt überhaupt keine Stromumsätze zuzuordnen. Der Verwaltungsgerichtshof hätte im übrigen auch ohne entsprechenden Einwand die Rechtslage im aufgezeigten Sinne von Amts wegen zu berücksichtigen gehabt.

Weiters ist noch auf folgenden Umstand zu verweisen:

Entscheidendes - und nicht bloß, wie die belangte Behörde meint, "ein weiteres" - Tatbestandsmerkmal für die Entstehung einer Abgabepflicht nach dem FrVAG ist gemäß § 3 leg. cit. der dem Abgabepflichtigen entstehende Fremdenverkehrsnutzen. Nach der Rechtsprechung der Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts (vgl. das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 27. Juni 1969, VfSlg. 5995/69, sowie das hg. Erkenntnis vom 22. Jänner 1988, Zl. 86/17/0117, und die dort angeführte weitere Rechtsprechung) zieht ein Abgabepflichtiger nur dann aus dem Fremdenverkehr Nutzen, wenn das Erträgnis einer Erwerbstätigkeit in einer konkret meßbaren Weise auf den Fremdenverkehr zurückzuführen ist. Der Gesetzgeber stellt also bei Umschreibung der Abgabenpflicht (und bei der Einstufung der Abgabepflichtigen) auf den speziellen Fremdenverkehrsnutzen dieser Pesonen ab. Allerdings muß der Fremdenverkehrsnutzen nicht auf einer unmittelbaren Beziehung des Erwerbstätigen zu den Fremden beruhen, sondern kann auch auf eine mittelbare Beziehung zurückzuführen sein, insofern das Erträgnis der Tätigkeit konkret auf den Fremdenverkehr zurückgeführt werden kann.

In seinem, gleichfalls eine Beschwerde der heutigen Beschwerdeführerin betreffenden Erkenntnis vom 3. April 1970, Zl. 1230/69, hat der Verwaltungsgerichtshof unter Bezugnahme auf das bereits zitierte Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 27. Juni 1969 weiter ausgeführt, daß die Abgabe nur den Nutzen erfassen darf, der aus dem Fremdenverkehr IM LANDE KÄRNTEN gezogen wird. Darüber hinaus hat der Verwaltungsgerichtshof auf die Ausführungen im Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 17. Oktober 1967, VfSlg. 5606/1967, insofern Bezug genommen, als dort dargelegt wurde, daß es auf den Nutzen aus dem Fremdenverkehr ankomme,

DER IN DEM GEBIET ERZIELT WURDE, FÜR DAS DIE ABGABE

VORGESCHRIEBEN WORDEN IST. Daran hat der Verwaltungsgerichtshof auch in seinen Erkenntnissen vom 24. April 1970, Zl. 1730/69, und vom 22. Jänner 1988, Zl. 86/17/0117, festgehalten.

Im Beschwerdefall müßte also feststehen, daß der zur Berechnung der Fremdenverkehrsabgabe herangezogene Umsatz der Beschwerdeführerin aus dem Betrieb des Elektrizitätsunternehmens (Abgabegruppe C) IM GEBIET DER STADTGEMEINDE KLAGENFURT ausgeführt worden ist. Es käme daher überhaupt nur Stromlieferungen INNERHALB DES GEBIETES DER STADTGEMEINDE KLAGENFURT rechtliche Relevanz zu.

Da die belangte Behörde die Rechtslage im aufgezeigten Sinn verkannte, hat sie den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, was zu dessen Aufhebung gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG führen mußte, ohne daß auf das weitere Vorbringen der Streitteile eingegangen zu werden brauchte. Insbesondere mußte nicht mehr geprüft werden, ob die Beschwerdeführerin, wie sie behauptet, die von ihr erzeugte elektrische Energie zur Gänze an die Österreichische Elektrizitätswirtschafts AG (Verbundgesellschaft) abliefert oder ob von letzterer nur das Überangebot der eingespeisten elektrischen Energie abgenommen wird, wie die belangte Behörde meint. Ebensowenig kam es darauf an, ob unter diesen Umständen und bei einer Aufteilung des Gewinnes der Österreichischen Elektrizitätswirtschafts AG auf die einzelnen Sondergesellschaften nach deren Eigenkapital dennoch auf einen konkret meßbaren Fremdenverkehrsnutzen geschlossen werden könnte oder nicht.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 104/1991. Stempelgebühren waren nur im erforderlichen Ausmaß zuzusprechen.