VwGH Ra 2017/11/0059

Spruch:

Die Revisionen werden als unbegründet abgewiesen.

Begründung

1 Mit den beiden angefochtenen Erkenntnissen wurde (jeweils durch Bestätigung entsprechender Bescheide des Verwaltungsausschusses des Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer für Wien) der Fondsbeitrag der Revisionswerberin für die Jahre 2014 und 2015 festgesetzt.

2 Gleichzeitig wurde in den angefochtenen Erkenntnissen gemäß § 25a VwGG ausgesprochen, dass eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG unzulässig sei.

3 In der Begründung wurde im Wesentlichen gleichlautend ausgeführt, die Revisionswerberin habe in ihrer Beschwerde vorgebracht, dass in die Bemessungsgrundlage für die Berechnung des jeweiligen Fondsbeitrages ihre Funktionszulage zu Unrecht einbezogen worden sei.

4 Dazu stellte das Verwaltungsgericht fest, dass die Revisionswerberin in den beiden Beitragsjahren 2014 und 2015 ordentliches Mitglied der Ärztekammer Wien und bei einer näher bezeichneten Versicherungsanstalt beschäftigt gewesen sei. Für diese Tätigkeit habe sie in den (für die Berechnung der Bemessungsgrundlage maßgebenden jeweils drittvorangegangenen) Jahren 2011 und 2012 "neben einem Schemabezug auch eine Leitungszulage" erhalten. Diese Leitungszulage sei, wie sich aus den vorgelegten Verdienstabrechnungen für die Jahre 2011 und 2012 ergebe, stets in gleicher Höhe ausgezahlt worden, um quantitative und qualitative Mehrleistungen der Revisionswerberin im Zusammenhang mit ihrer Führungsfunktion pauschal abzugelten, sodass diese Zulage einen Teil des fixen Bruttogrundgehaltes bilde.

5 In rechtlicher Hinsicht führte das Verwaltungsgericht (nach Wiedergabe der einschlägigen Bestimmungen des ÄrzteG 1998, der Beitragsordnung des Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer für Wien und des EStG 1988) aus, dass es sich bei der gegenständlichen Leitungszulage nicht um eine Zulage oder einen Zuschlag iSd § 68 EStG 1998 und auch nicht um einen sonstigen Bezug nach § 67 leg. cit. handle, sodass (gemeint offenbar: mit Blick auf den im angefochtenen Erkenntnis optisch hervorgehobenen § 109 Abs. 6 ÄrzteG 1998) die Leitungszulage zu Recht als Teil des Bruttogrundgehaltes in die Bemessungsgrundlage einbezogen worden sei.

6 Gegen diese Erkenntnisse richten sich die beiden vorliegenden außerordentlichen Revisionen, in denen zu ihrer Zulässigkeit (u.a.) jeweils sinngemäß vorgebracht wird, dass Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage, ob eine Zulage wie die vorliegende Leitungszulage nach den maßgebenden Bestimmungen des § 109 ÄrzteG 1998 iVm der Beitragsordnung in die Bemessungsgrundlage zur Berechnung des Fondsbeitrages einzubeziehen sei, fehle.

7 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

8 Die Revisionen sind aus dem von ihnen vorgebrachten Grund zulässig, sie sind jedoch, wie im Folgenden zu zeigen ist, unbegründet.

9 Zunächst ist zu dem in der Revision angeführten hg. Erkenntnis vom 11. November 2015, Zl. Ra 2015/11/0053, festzuhalten, dass dieses die Frage der Berücksichtigung von Bezügen gemäß § 67 EStG 1998 und Zulagen und Zuschlägen gemäß § 68 EStG 1998 im Rahmen der Berechnung der Kammerumlage betrifft und (daher) auf eine andere Rechtsgrundlage (Umlagenordnung der Ärztekammer für Wien) abstellt, als die in den vorliegenden Fällen maßgebliche. Es ist daher nicht zielführend, wenn die Revision ganz allgemein vorbringt, das Verwaltungsgericht sei in unzulässiger Weise vom letztzitierten hg. Erkenntnis abgewichen.

10 Der in den beiden vorliegenden Fällen maßgebende § 109 ÄrzteG 1998, BGBl. I Nr. 169/1998 idF BGBl. I Nr. 61/2010, lautet auszugsweise:

"§ 109. (1) Die Kammerangehörigen sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verpflichtet, Beiträge zum Wohlfahrtsfonds jener Ärztekammer zu leisten, in deren Bereich sie zuerst den ärztlichen oder zahnärztlichen Beruf aufgenommen haben, solange diese Tätigkeit aufrecht ist. ...

(2) Bei der Festsetzung der Höhe der für den Wohlfahrtsfonds

bestimmten Beiträge ist auf die

1. Leistungsansprüche,

2. wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anhand der Einnahmen

(Umsätze) und/oder Einkünfte sowie

3. Art der Berufsausübung

der beitragspflichtigen Kammerangehörigen Bedacht zu nehmen.

Die Höhe der Beiträge kann betragsmäßig oder in Relation zu einer Bemessungsgrundlage festgesetzt werden. (...) Näheres ist in der Beitragsordnung zu regeln. ...

(3) Die Höhe der Beiträge zum Wohlfahrtsfonds darf 18 vH der jährlichen Einnahmen aus ärztlicher und/oder zahnärztlicher Tätigkeit einschließlich der Umsatzanteile an Gruppenpraxen nicht übersteigen.

...

(6) Bei der Festsetzung des Wohlfahrtsfondsbeitrages für Kammerangehörige, die den ärztlichen oder zahnärztlichen Beruf in einem Dienstverhältnis ausüben, dient als Bemessungsgrundlage jedenfalls der monatliche Bruttogrundgehalt. Zu diesem gehören nicht die Zulagen und Zuschläge im Sinne des § 68 EStG 1988 und die sonstigen Bezüge nach § 67 EStG 1988.

..."

11 Die - bezogen auf das gegenständliche Beitragsjahr 2014 (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 11. November 2015, Zl. Ra 2015/11/0051) - maßgebenden Bestimmungen der Beitragsordnung für den Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer für Wien (auch kurz: Beitragsordnung bzw. BO) lauten:

"I. Fondsbeitrag

(1) Der Fondsbeitrag beträgt, soweit in dieser Beitragsordnung nicht anders festgelegt ist, 14,2 v.H. der Bemessungsgrundlage.

(2) Bei Fondsmitgliedern, die den ärztlichen Beruf ausschließlich im Rahmen von Arbeitsverhältnissen ausüben, besteht die jährliche Bemessungsgrundlage aus der Summe der monatlichen Bruttogrundgehälter abzüglich der anteilig darauf entfallenden Werbungskosten. Der monatliche Grundgehalt ist der am Monatsgehaltszettel ausgewiesene Grundgehalt. Sofern die Gehaltszettel nicht oder nicht vollständig und zeitgerecht gemäß Abschnitt IV Abs. 5 übermittelt werden, erfolgt die Ermittlung des Bruttogrundgehalts aus dem Lohnzettel wie folgt: Bruttobezüge (Pos. 210) minus steuerfreie Bezüge (Pos. 215) minus sonstige Bezüge vor Abzug der SV-Beiträge (Pos. 220). Hiezu kommen Einkünfte (Anteile) aus der Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse einschließlich ambulanter Behandlung. Ferner sind die jährlich entrichteten Fondsbeiträge, die Beiträge für die Krankenunterstützung und die Beiträge für die Todesfallbeihilfe hinzuzurechnen.

...

IV. Verfahren

...

(5) Zum Zwecke der endgültigen Festsetzung des Fondsbeitrages sind die ordentlichen Fondsmitglieder verpflichtet, falls nicht Abs. 8a zur Anwendung kommt, die von der Kammer zugesandte Beitragserklärung über die Bemessungsgrundlage gem. Abschnitt I Abs. 2 - 4 und 7 vollständig und wahrheitsgemäß auszufüllen. Die Zusendung der Unterlagen an das Fondsmitglied hat bis spätestens 31. März des laufenden Kalenderjahres zu erfolgen, die Vorlage der Unterlagen durch das Fondsmitglied hat bis spätestens 15. Juni des laufenden Kalenderjahres zu erfolgen. Als Bemessungsgrundlage wird das Einkommen des dem laufenden Jahr drittvorangegangenen Kalenderjahres herangezogen, die Zahlen des drittvorangegangenen Kalenderjahres sind in der Erklärung anzugeben. Der Erklärung sind, soweit zutreffend, der (die) Lohnzettel und der Einkommensteuerbescheid, jeweils des drittvorangegangenen Jahres, in Ablichtung beizuschließen. Fondsmitglieder, die Gesellschafter einer Gruppenpraxis in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung sind, haben darüber hinaus (...). Erforderlichenfalls kann die Ärztekammer die Vorlage weiterer Unterlagen verlangen.

..."

12 Die Beitragsordnung wurde in den zitierten Bestimmungen (abgesehen von hier unwesentlichen Veränderungen in Abschnitt I Abs. 1) mit 1. Jänner 2015 insofern geändert, als in Abschnitt I Abs. 2 der Satz "Der monatliche Grundgehalt ist der am Monatsgehaltszettel ausgewiesene Grundgehalt." gestrichen wurde.

13 Diese Änderung hat die Ärztekammer für Wien in ihrer (im angefochtenen Erkenntnis wiedergegeben) Stellungnahme vom 21. November 2016 dahin erläutert, dass in manchen Gehaltsverrechnungen "das Bruttogrundgehalt in ein niedrigeres Grundgehalt und eine Verwaltungszulage" aufgeteilt worden sei, obwohl es sich dabei um keine Zulage iSd § 68 EStG 1988 gehandelt habe.

14 Die gegenständlich maßgebenden Bestimmungen des EStG 1988 lauten auszugsweise:

"§ 25. (1) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind:

1. a) Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Dazu zählen auch Pensionszusagen, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, gewährt werden, ...

...

(2) Bei den Einkünften im Sinne des Abs. 1 ist es unmaßgeblich, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen.

Sonstige Bezüge

§ 67. (1) Erhält der Arbeitnehmer neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (zum Beispiel 13. und 14. Monatsbezug, Belohnungen), beträgt die Lohnsteuer für sonstige Bezüge innerhalb des Jahressechstels gemäß Abs. 2 nach Abzug der in Abs. 12 genannten Beträge

1. 1. für die ersten 620 Euro 0 %,
2. 2. für die nächsten 24 380 Euro 6 %,
3. 3. für die nächsten 25 000 Euro 27 %,
4. 4. für die nächsten 33 333 Euro 35,75 %.

   ...

   Besteuerung bestimmter Zulagen und Zuschläge

§ 68. (1) Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sowie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und mit diesen Arbeiten zusammenhängende Überstundenzuschläge sind insgesamt bis 360 Euro monatlich steuerfrei.

(2) Zusätzlich zu Abs. 1 sind Zuschläge für die ersten zehn Überstunden im Monat im Ausmaß von höchstens 50 % des Grundlohnes, insgesamt höchstens jedoch 86 Euro monatlich, steuerfrei.

(3) Soweit Zulagen und Zuschläge durch Abs. 1 und 2 nicht erfasst werden, sind sie nach dem Tarif zu versteuern.

..."

15 Die Revisionswerberin bekämpft in den Revisionsgründen zusammengefasst die Rechtsansicht des Verwaltungsgerichts, wonach bei der Berechnung des Fondsbeitrages die der Revisionswerberin ausbezahlte Leitungszulage als Teil des monatlichen Bruttogehaltes in die Berechnungsgrundlage einzufließen habe. Im angefochtenen Erkenntnis fehle eine Auseinandersetzung mit den "steuerlichen Freibeträgen" (gemeint sind die §§ 67 und 68 EStG 1988) und dem Umstand, dass durch die gegenständliche Leitungszulage quantitative und qualitative Mehrleistungen pauschal abgegolten würden, wobei es nicht erheblich sei, ob diese Leitungszulage 12- oder 14-mal jährlich ausbezahlt werde. Nach Ansicht der Revisionswerberin könne der Beitragsordnung nicht entnommen werden, welche Gehaltsbestandteile bei der Berechnung der Fondsbeiträge zu berücksichtigen seien.

16 Als Verfahrensmangel wird die Verletzung des Parteiengehörs geltend gemacht, weil der Revisionswerberin zur (unter Rz 13 erwähnten) Stellungnahme der belangten Behörde eine zu kurze Frist zur Stellungnahme eingeräumt worden sei.

17 Die Revisionsausführungen sind nicht zielführend:

18 Gegenstand der vorliegenden Revisionen sind die der Revisionswerberin vorgeschriebenen Fondsbeiträge für die Jahre 2014 und 2015, für deren Berechnung § 109 ÄrzteG 1998 iVm der (jeweils erwähnten Fassung der) BO maßgebend sind. Gemäß Abschnitt 4 Abs. 5 BO ist für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage das Einkommen des dem Beitragsjahr drittvorangegangenen Kalenderjahres (fallbezogen also das Einkommen der Jahre 2011 und 2012) maßgebend. Die für die Berechnung relevanten Einkommensteile sind in § 109 Abs. 6 ÄrzteG 1998 und in Abschnitt I Abs. 2 BO genannt.

19 Im vorliegenden Fall ist unstrittig, dass der Revisionswerberin (die nach ihrem Vorbringen als Ärztin für Allgemeinmedizin "Oberbegutachterin der Pensionsversicherung" ist) in den hier maßgebenden Jahren 2011 und 2012 eine Leitungszulage jeweils gemeinsam mit dem Monatsgehalt ausbezahlt wurde.

20 Strittig ist, ob diese Leitungszulage in die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Fondsbeiträge einzuberechnen ist.

21 Einer solchen Einbeziehung steht jedenfalls § 109 ÄrzteG 1998, der in Abs. 6 auf den Bruttogrundgehalt (bei gleichzeitiger Ausklammerung lediglich der Zulagen und Zuschläge iSd § 68 EStG 1988 und der sonstigen Bezüge nach § 67 EStG 1988) abstellt und in seinem Abs. 2 auf die Beitragsordnung verweist, nicht entgegen. Denn aus der laufenden Auszahlung der gegenständlichen Leitungszulage folgt, dass diese keinen "sonstigen Bezug" iSd § 67 EStG 1988 darstellt (vgl. Jakom, Einkommensteuergesetz, 10. Auflage (2017), Rz 2 und 3 zu § 67). Weiters fällt die Leitungszulage ihrer Art nach auch nicht unter § 68 EStG 1988 (vgl. Jakom, aaO, Rz 3 zu § 68 EStG 1988).

22 Entscheidend ist daher, ob die in Rede stehende Leitungszulage nach den Bestimmungen der BO in die Bemessungsgrundlage des Fondsbeitrages einzufließen hat oder bei deren Berechnung außer Betracht zu bleiben hat.

23 Gemäß Abschnitt I Abs. 2 erster Satz BO ist für Ärzte, die ihren Beruf im Rahmen von Arbeitsverhältnissen ausüben, die jährliche Bemessungsgrundlage die Summe der "monatlichen Bruttogrundgehälter" (abzüglich der anteilig darauf entfallenden Werbungskosten).

24 Dazu führt der zweite Satz dieser Bestimmung (in der bis 31. Dezember 2014 geltenden Fassung) aus, der "monatliche Grundgehalt" sei "der am Monatsgehaltszettel ausgewiesene Grundgehalt".

25 Für den Revisionsfall ist daraus allerdings noch nichts zu gewinnen, weil der Revisionswerberin nach den Feststellungen des Verwaltungsgerichts (die mit den für das Beitragsjahr 2014 maßgebenden aktenkundigen Monatsgehaltszetteln aus dem Jahr 2011 übereinstimmen) monatlich ein "Schemabezug" sowie die in Rede stehende Leitungszulage und weitere Geldleistungen ausbezahlt wurden (ein "Grundgehalt" ist auf den aktenkundigen Monatsgehaltszetteln der Revisionswerberin nicht ausgewiesen).

26 Abschnitt I Abs. 2 BO normiert jedoch (in der für die Jahre 2014 und 2015 geltenden Fassung) überdies, dass der "Bruttogrundgehalt" (im Sinne dieser Bestimmung) anhand des Lohnzettels wie folgt zu errechnen ist: Bruttobezüge (Pos. 210) minus steuerfreie Bezüge (Pos. 215) minus sonstige Bezüge vor Abzug der SV-Beiträge (Pos. 220) bei gleichzeitiger Hinzurechnung hier nicht interessierender Beträge.

27 Der Lohnzettel ist gemäß § 84 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 als amtliches Formular vorgesehen (im Internet abrufbar unter https://formulare.bmf.gv.at/service/formulare/inter-Steuern/pdfs/2011/L16.pdf ).

28 Der Lohnzettel erfasst unter Pos. 210 "Bruttobezüge gemäß § 25 (ohne § 26 und ohne § 3 Abs. 1 Z 16b)", somit insbesondere die unter § 25 Abs. 1 Z 1 lit a EStG 1988 genannten "Bezüge und

Vorteile aus einem bestehenden ... Dienstverhältnis" (die

Ausnahmen des § 26 und des § 3 Abs. 1 Z 16b sind gegenständlich nicht von Bedeutung), demnach also auch die Leitungszulage der Revisionswerberin, weil diese zweifellos einen Vorteil aus dem bestehenden Dienstverhältnis darstellt (wobei es gemäß § 25 Abs. 2 EStG 1988 unerheblich ist, ob die Leitungszulage einmalig oder laufend ausbezahlt wird und ob ein Rechtsanspruch darauf besteht).

29 Die Leitungszulage ist auch nicht etwa durch die Pos. 215 und Pos. 220 des Lohnzettels wieder herauszurechnen, weil es sich bei diesen beiden Positionen um die bereits erwähnten steuerfreien Bezüge gemäß den §§ 67 und 68 EStG 1988 handelt, unter welche die gegenständliche Leitungszulage nach dem bereits Gesagten nicht zu subsumieren ist.

30 Zieht man daher den Lohnzettel zur Berechnung der Bemessungsgrundlage des Fondsbeitrags heran, so ist die Leitungszulage der Revisionswerberin als Teil des Bruttogrundgehalts iSd § 109 ÄrzteG 1998 iVm Abschnitt I Abs. 2 der Beitragsordnung zu qualifizieren.

31 Es verbleibt die Frage, ob an diesem Ergebnis der (bis 31. Dezember 2014) in Abschnitt I Abs. 2 BO enthaltene Satz, dass als "monatlicher Grundgehalt" der am Monatsgehaltszettel ausgewiesene Grundgehalt anzusehen sei, etwas ändert (dieser Satz ist zwar nicht mehr auf die Berechnung des Fondsbeitrages 2015, wohl aber jenes für das Jahr 2014 anzuwenden).

Die letztgenannte Frage ist aus folgendem Grund zu verneinen:

32 Wie bereits erwähnt wurden der Revisionswerberin mit den für das Beitragsjahr 2014 maßgebenden aktenkundigen Monatsgehaltszetteln aus dem Jahr 2011 monatlich ein "Schemabezug" und zusätzlich die in Rede stehende Leitungszulage sowie weitere Geldleistungen ausbezahlt. Die Revisionswerberin meint sinngemäß, dass bloß ihr "Schemabezug" als "Grundgehalt" im genannten Sinn anzusehen sei und dass daher die Leitungszulage bei der Bemessung des Fondsbeitrages außer Betracht zu bleiben habe.

33 Die Ansicht der Revisionswerberin wäre nur dann zutreffend, wenn der Verordnungsgeber (Erlasser der Beitragsordnung) dem Wort "Grundgehalt" in Abschnitt I Abs. 2 zweiter Satz BO (in der bis 31. Dezember 2014 geltenden Fassung) eine andere Bedeutung als dem bereits behandelten Ausdruck "Bruttogrundgehalt" im Sinne des folgenden Satzes dieser Bestimmung hätte beimessen wollen, wofür es aber keine Anhaltspunkte gibt.

34 Die Ärztekammer für Wien hat, wie erwähnt, die Streichung des in Rede stehenden Satzes in Abschnitt I Abs. 2 BO (Gleichsetzung des monatlichen Grundgehalts mit dem am Monatsgehaltszettel ausgewiesenen Grundgehalt) mit Wirkung vom 1. Jänner 2015 damit begründet, dass in der Praxis (seitens der Dienstgeber) der Bruttogrundgehalt in einen niedrigeren Grundgehalt und eine Verwaltungszulage geteilt worden sei. Demnach war der Zweck der Streichung dieses Satzes das Hintanhalten des Umgehens der Bestimmung, sodass die Streichung der Klarstellung (und nicht der Veränderung der Berechnungsmethode) dienen sollte. Es kann nämlich nicht angenommen werden, dass es der Verordnungsgeber vor der Streichung des besagten Satzes dem jeweiligen Dienstgeber überlassen wollte, durch das Aufteilen des Gehaltes eines bei ihm angestellten Arztes in einen (niedrigen) Grundgehalt und (eine oder mehrere mehr oder weniger hohe) Zulagen die Höhe der Bemessungsgrundlage für den Fondsbeitrag zu gestalten.

35 Vor allem aber führt die Annahme der Revisionswerberin, die gegenständliche Leitungszulage sei aufgrund des in Rede stehenden Satzes (Gleichsetzung des monatlichen Grundgehalts mit dem am Monatsgehaltszettel ausgewiesenen Grundgehalt) nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, zu einem dem Verordnungsgeber nicht zusinnbaren Ergebnis:

36 Während nämlich die Vorlage des Monatsgehaltszettels an die belangte Behörde zum Zwecke der Berechnung des Fondsbeitrages - folgte man der Rechtsansicht der Revisionswerberin - zur Nichteinbeziehung ihrer Leitungszulage in die Bemessungsgrundlage führte, bewirkte die Vorlage des (amtlichen) Lohnzettels (zu welcher der Fondsangehörige gemäß Abschnitt IV Abs. 5 verpflichtet ist) nach dem oben Gesagten (Rz 23 ff) jedenfalls die Einbeziehung der Leitungszulage bei der Bemessung des Fondsbeitrages.

37 Zusammenfassend ist daher davon auszugehen, dass dem Wort "Grundgehalt" in Abschnitt I Abs. 2 zweiter Satz BO in der bis 31. Dezember 2014 geltenden Fassung keine andere Bedeutung beizumessen ist als dem Wort "Bruttogrundgehalt" im Sinne des folgenden Satzes dieser Bestimmung.

38 Daraus folgt, dass die der Revisionswerberin von ihrem Dienstgeber ausbezahlte Leitungszulage bei der Bemessung der Fondsbeiträge zu berücksichtigen war, wovon das Verwaltungsgericht (zumindest im Ergebnis) zutreffend ausgegangen ist.

39 Vor diesem Hintergrund fehlt dem behaupteten Verfahrensmangel (kurze Frist zur Stellungnahme betreffend die rechtliche Qualifikation der Leitungszulage) die Relevanz.

40 Da somit bereits das Revisionsvorbingen erkennen lässt, dass die von der Revisionswerberin behaupteten Rechtsverletzungen nicht vorliegen, waren die Revisionen gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 22. August 2017