VwGH 2012/13/0013

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Im Bericht über das Ergebnis einer Außenprüfung vom 28. Dezember 2010 wird unter Tz. 1 ("Außerplanmäßige Abschreibung") ausgeführt, zwischen der A. T. GmbH als Geschäftsherr und Dr. K. B., Dr. W. P., Mag. M. W. sowie Dr. C. L. sei am 23. Dezember 2008 ein Zusammenschlussvertrag nach Art. IV UmgrStG zu einer atypisch stillen Gesellschaft abgeschlossen worden (Dr. C. L. sei Treuhänder für Dr. N. A. und Dr. F. A. gewesen). Die atypisch stillen Gesellschafter hätten Einlagen aus ihrem Privatvermögen in Form von Aktien geleistet. Die Aktienpositionen seien mit dem Wert zum Zusammenschlussstichtag 30. April 2008 in Höhe von insgesamt rund 2 Mio. EUR bewertet worden. Im Zuge der Bilanzerstellung sei eine Abschreibung (Teilwertberichtigung) in Höhe von rund 1,9 Mio. EUR auf den Kurswert zum 31. Dezember 2008 von rund 145.000 EUR vorgenommen worden. Im Steuerrecht gelte - so der Prüfer in seinem Bericht - das Rückwirkungsverbot, soweit nicht ausdrücklich eine abweichende Regelung bestehe. Bei einem Zusammenschluss nach Artikel IV UmgrStG gelte die Rückwirkungsfiktion zwar für die Gewinnbeteiligung "sowohl für Zusammenschlusspartner, die begünstigtes Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG übertragen, als auch für die einzelne Wirtschaftsgüter übertragenden Zusammenschlusspartner". Die Gleichstellung mit dem begünstigtes Vermögen Übertragenden gelte jedoch nicht hinsichtlich der Bewertung. Soweit Privatvermögen übertragen werde, komme der Einlagentatbestand des § 6 Z 5 EStG 1988 zur Anwendung. Demnach seien Einlagen mit dem Teilwert im Zeitpunkt ihrer Zuführung zu bewerten. Nach den vorgelegten Depotauszügen seien die Einlagen am

30. bzw. 31. Dezember 2008 erfolgt. Der Teilwert der eingelegten Wertpapiere sei damit mit einem Betrag von insgesamt rund 145.000 EUR anzusetzen, sodass die bisher in der Steuererklärung für das Jahr 2008 geltend gemachte Teilwertabschreibung von rund 1,9 Mio. EUR nicht anzuerkennen sei.

Gegen den auf der Grundlage des Prüfungsberichtes ergangenen Bescheid des Finanzamtes vom 12. Jänner 2011 über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2008 (einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von rund 730 EUR für die A. T. GmbH und die Mitgesellschafter Dr. K. B., Dr. W. P., Mag. M. W., Dr. N. A. und Dr. F. A.) wurde mit Schriftsatz vom 17. Februar 2011 Berufung erhoben. Die geltend gemachte Teilwertabschreibung auf Aktien, welche die stillen Gesellschafter als Einlage aus dem Privatvermögen geleistet hätten, sei steuerlich nicht anerkannt worden. Die Einlage sei im Wege eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG erfolgt. Der als Teilwertabschreibung geltend gemachte Kursverlust sei im Wesentlichen im Rückwirkungszeitraum zwischen dem Zusammenschlussstichtag (30. April 2008) und dem Bilanzstichtag (31. Dezember 2008) entstanden. Die von der Betriebsprüfung vertretene Auffassung, dass zwar auch für Privatvermögen die Rückwirkungsfiktion des UmgrStG gelte, diese jedoch nicht die Bewertung des Vermögens einschließe, sei nicht nachvollziehbar und widerspreche den Grundprinzipien des UmgrStG und des EStG. Als Personengesellschaften im Sinne des § 23 Abs. 1 UmgrStG gälten Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen seien, somit auch die atypisch stille Gesellschaft. Zum begünstigten Vermögen zählten nur Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (§ 23 Abs. 2 UmgrStG). Die Bestimmung sei jedoch so zu verstehen, dass es ausreichend sei, wenn mindestens eine der am Zusammenschluss beteiligten Personen begünstigtes Vermögen übertrage. Für die anderen am Zusammenschluss beteiligten Personen bestünden keine weiteren Anforderungen, sodass diese auch nicht begünstigte Wirtschaftsgüter, wie beispielsweise Kapitalanteile aus dem Privatvermögen, übertragen könnten. Als Zusammenschlussstichtag, mit dessen Ablauf nach den Bestimmungen des UmgrStG der Vermögensübergang mit ertragsteuerlicher Wirkung erfolgen sollte, sei im Beschwerdefall der 30. April 2008 gewählt worden. Nachdem die im UmgrStG vorgesehene Buchwertverknüpfung nur für betriebliches Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG gelte, komme für Privatvermögen die Einlagenbewertung nach § 6 Z 5 EStG 1988 zur Anwendung. Der Zeitpunkt der Zuführung "wäre wohl" der Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die Mitunternehmerschaft. Dieser Zeitpunkt werde regelmäßig mit der Vertragsunterzeichnung zusammenfallen und vom Zusammenschlussstichtag abweichen. Die Bewertung der Einlage im Zeitpunkt der Zuführung widerspreche allerdings der auch für nicht begünstigtes Vermögen anerkannten Rückwirkung. Ein Ergebnis, wonach die privaten Wirtschaftsgüter ab dem Zusammenschlussstichtag bereits der übernehmenden Personengesellschaft zuzuordnen seien, allfällige Wertänderungen des ehemaligen Privatvermögens steuerlich jedoch noch den Übertragenden träfen, sei mit den Grundsätzen der Bilanzbündeltheorie (und einem einheitlichen Wirtschaftsjahr für alle Mitunternehmer) nicht zu vereinbaren. Bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft werde der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5 EStG 1988) ermittelt. Dieser bedinge eine Bewertung des Betriebsvermögens zum Beginn und zum Ende des Wirtschaftsjahres. Wenn daher das Wirtschaftsjahr rückwirkend beginne, müsse dazu korrespondierend auch die Bewertung rückwirkend erfolgen. Übertragungen von nicht begünstigtem Privatvermögen seien daher ebenso wie rückwirkende Einlagen und Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG auf den Zusammenschlussstichtag rückzubeziehen und daher mit dem Teilwert zum Zusammenschlussstichtag zu bewerten. Die Einlagenbestimmung des § 6 Z 5 EStG 1988 sei damit im Zusammenhang mit der Übertragung von nicht begünstigtem Vermögen im Rahmen eines Zusammenschlusses so zu verstehen, dass der Teilwert zum Zusammenschlussstichtag anzusetzen sei. Allfällige Wertänderungen ab dem Zusammenschlussstichtag seien daher bereits bei der Gewinnermittlung der übernehmenden Mitunternehmerschaft zu berücksichtigen. Die Veranlagung wäre daher erklärungsgemäß "unter Berücksichtigung der vollen Teilwertabschreibung" vorzunehmen gewesen.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung nach Durchführung einer Berufungsverhandlung keine Folge.

Nach § 24 Abs. 1 iVm § 13 UmgrStG könne der Zusammenschlussstichtag - so die belangte Behörde im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides - auf einen Zeitpunkt vor Unterfertigung des Zusammenschlussvertrages rückbezogen werden, wenn innerhalb einer neunmonatigen Frist die Meldung des Zusammenschlusses beim zuständigen Finanzamt erfolge. Im Beschwerdefall sei die steuerliche Anerkennung der Teilwertabschreibung auf die aus dem Privatvermögen im Wege des Zusammenschlusses eingebrachten Aktien strittig, "insbesondere ob in diesem Zusammenhang die Rückwirkungsfiktion lt. § 24 Abs. 1 iVm § 13 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden ist". Nach dem Zusammenschlussvertrag vom 23. Dezember 2008 sei der Zusammenschluss in Form einer atypisch stillen Gesellschaft nach Art. IV UmgrStG mit Stichtag 30. April 2008 erfolgt. Auf die neu errichtete Gesellschaft sei der Betrieb der A. T. GmbH (einer Wirtschaftstreuhand- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) übertragen worden "und beteiligten sich die atypisch stillen Gesellschafter mit Kapitaleinlagen in Form von Aktien an der IE. AG und der I. AG". Als Zweck des Zusammenschlusses sei die beabsichtigte "Geltendmachung von Schadenersatzansprüchen gegen diese Firmen im Zusammenhang mit der negativen Kursentwicklung der Aktien, ohne persönlich in Erscheinung treten zu müssen", genannt worden. Sämtliche Schadenersatzansprüche sowie weiterhin eintretende Kursverluste sollten nach dem Zusammenschlussvertrag auf die Geschäftsherrin übergehen.

Der rechtlichen Beurteilung sei vorauszuschicken, dass die Anwendung des Art. IV UmgrStG erfordere, dass zumindest einer der Zusammenschlusspartner begünstigtes Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 iVm § 12 Abs. 2 UmgrStG übertrage. Nach der Ansicht des Bundesministeriums für Finanzen, "veröffentlicht in Rz 1417 UmgrStR ist die Rückwirkungsfiktion für das begünstigte Vermögen iSd § 23 Abs. 2 UmgrStG nur dann sinnvoll wirksam, wenn auch der nur einzelne Wirtschaftsgüter Übertragende bzw. eine Bareinlage leistende Partner in die Rückwirkungsfiktion eingebunden wird. Die Gleichstellung mit dem begünstigten Übertragenden gilt jedoch nicht hinsichtlich der Bewertung . Soweit Privatvermögen übertragen wird, kommt der Einlagentatbestand des § 6 Zi 5 EStG 1988 zum Tragen (EStR 2000 Rz 2484 bis Rz 2504). ...".

Die belangte Behörde schließe sich dieser Auffassung an. Für einen Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG sei es damit ausreichend, wenn nur einer der (zukünftigen) Gesellschafter begünstigtes Vermögen übertrage. Auch derjenige, der kein begünstigtes Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG übertrage, nehme daher am Zusammenschluss teil. Die Rückwirkungsfiktion sei dabei insbesondere als zeitlicher Aspekt betreffend das Entstehen einer Mitunternehmerschaft bzw. hinsichtlich der Übertragung und Zurechnung des Vermögens zu verstehen. Von der Rückwirkung sei jedoch nicht die Bewertung des im Wege des Zusammenschlusses übertragenen nicht begünstigten Vermögens erfasst. Für die Übertragung von Privatvermögen komme der allgemeine Einlagentatbestand des § 6 Z 5 EStG 1988 zur Anwendung (vgl. Sulz in Helbich/Wiesner/Bruckner, Handbuch der Umgründungen, Rz 55 zu § 24). Dies bedeute, dass die Bewertung des übertragenen Privatvermögens mit dem "Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung" zu erfolgen habe. Im Beschwerdefall sei daher für den Ansatz der aus dem Privatvermögen eingelegten Wertpapiere der Zeitpunkt der Zuführung und nicht der vertraglich festgelegte Zusammenschlussstichtag maßgeblich. Würde man sich der Rechtsansicht der Berufung anschließen, wonach die Rückwirkungsfiktion auch eine rückwirkende Bewertung des Privatvermögens zum Zusammenschlussstichtag bedinge, hätte dies zur Folge, dass die ausschließlich in der Privatsphäre angesammelten Kursverluste willkürlich durch einen rückwirkenden Zusammenschluss steuerwirksam in den betrieblichen Bereich verlagert werden könnten. Die umgründungssteuerrechtliche Rückwirkung diene aber nicht dazu, im Privatvermögen entstandenen Verlusten Betriebsausgabencharakter zu verschaffen, die ohne Umgründungsvorgang nicht einkommensmindernd geltend gemacht werden könnten. Außerdem sei im Beschwerdefall zum Zeitpunkt des Zusammenschlussvertrages bereits festgestanden, dass die im Privatvermögen gehaltenen Aktien auf Grund des "Börsencrashes" vom Oktober 2008 wertmäßig stark gesunken gewesen seien. Der Verwaltungsgerichtshof habe beispielsweise im Erkenntnis vom 21. November 1995, 92/14/0152, zur Widmung von Wirtschaftsgütern als Betriebsvermögen ausgesprochen, dass Wirtschaftsgüter nicht durch willkürliche Maßnahmen auf eine Mitunternehmerschaft übertragen werden dürften, wenn sich im Hinblick auf die bevorstehende Wertminderung durch die Übertragung ein steuerlicher Vorteil ergebe. In diesem Zusammenhang sei weiters (hilfsweise) auf das zur Bewertung einer Einlage nach § 6 Z 5 EStG 1988 ergangene Erkenntnis vom 23. September 2005, 2002/15/0028, zu verweisen, wonach ebenso in der Privatsphäre angesammelte Wertverluste in Bezug auf Einlagen nicht berücksichtigt werden sollen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer mit einer Gegenäußerung (und einer weiteren "Bekanntgabe") beantworteten Gegenschrift der belangten Behörde erwogen:

Zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens herrscht Übereinstimmung darüber, dass im Beschwerdefall die Voraussetzungen für einen Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG erfüllt waren. Strittig ist, zu welchem Zeitpunkt bei einem solchen Zusammenschluss die Bewertung von Einlagen atypisch stiller Gesellschafter in Form von im Privatvermögen gehaltener Aktien vorzunehmen ist. Da in den einschlägigen Bestimmungen des UmgrStG (§§ 23 ff) eine Regelung für die Bewertung von Einlagen aus dem Privatvermögen fehlt, gehen die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens davon aus, dass zur Bewertung die Bestimmung des § 6 Z 5 EStG 1988 heranzuziehen sei. Während die belangte Behörde allerdings den "Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung" der Aktien in die atypisch stille Gesellschaft Ende Dezember 2008 für maßgeblich erachtet, wird in der Beschwerde die Ansicht vertreten, die Einlagenbewertung sei auf den rückwirkenden Zusammenschlussstichtag (§ 24 Abs. 1 iVm § 13 Abs. 1 UmgrStG) per 30. April 2008 zu beziehen (und deshalb die geltend gemachte Teilwertabschreibung zum 31. Dezember 2008 in Höhe von rund 1,9 Mio. EUR steuerlich zu berücksichtigen).

Auszugehen ist davon, dass es sich beim UmgrStG um ein Sondersteuergesetz handelt, das zum allgemeinen Ertragsteuerrecht hinzutritt und auch nicht alles eigenständig regelt (vgl. z.B. Doralt/Ruppe, Steuerrecht I11, Rz 1110). Das Ertragsteuerrecht ist im Allgemeinen rückwirkungsfeindlich (vgl. nochmals Doralt/Ruppe, aaO, Rz 1115; zur versagten steuerlichen Anerkennung eines rückwirkenden Eintritts atypisch stiller Gesellschafter vgl. etwa das Erkenntnis vom 27. September 2000, 97/14/0047). Soweit das UmgrStG Rückwirkungsfiktionen enthält, sind diese daher als Ausnahmebestimmungen nicht weit auszulegen.

In der Beschwerde wird der Standpunkt vertreten, die von der belangen Behörde getroffene Schlussfolgerung, wonach der Teilwert im Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung anzusetzen sei, sei "keinesfalls zwingend".

Eine gesetzliche Anordnung für den für die Bewertung der in Rede stehenden (kein begünstigtes Vermögen nach § 23 Abs. 2 UmgrStG bildenden) Wirtschaftsgüter nach § 6 Z 5 EStG 1988 maßgeblichen Zeitpunkt enthält das UmgrStG nicht (Hübner-Schwarzinger/Six in Kofler, UmgrStG4, § 23 Rz 113a, bezeichnen diese Frage beispielsweise als noch "nicht abschließend geklärt"). Damit kommt aber das allgemeine Ertragsteuerrecht zum Tragen (vgl. in diesem Sinne auch Walter, UmgrStG9, Tz 570). Nach der Grundregel in § 6 Z 5 EStG 1988 sind eingelegte Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen, und zwar mit dem Teilwert im Zeitpunkt der (tatsächlichen) Zuführung zum Betriebsvermögen (vgl. z.B. Zorn/Petritz in Hofstätter/Reichel, EStG Kommentar, § 6 Z 5 Tz 20). Die von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid vorgenommene Beurteilung ist damit nicht als rechtswidrig zu erkennen. "Hilfsweise" durfte die belangte Behörde zur systematischen Bestätigung ihres Standpunktes auch darauf verweisen, dass es ansonsten zu einer Verlagerung in der Privatsphäre eingetretener Kursverluste in die betriebliche Sphäre käme, was ebenfalls ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen widerspricht (vgl. in diesem Zusammenhang etwa das zitierte Erkenntnis vom 23. September 2005, 2002/15/0028, VwSlg. 8065/F).

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Von der Durchführung der beantragten Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.

Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.

Wien, am 20. Jänner 2016