VwGH 2012/13/0029

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die beschwerdeführende Partei vertrieb während des Streitzeitraumes u.a. Zeitungen und Zeitschriften und bot Abonnements nach folgendem Muster an:

"Ja, ich abonniere (...) für ein Jahr und danach bis auf Widerruf (schriftlich, mit sechswöchiger Kündigungsfrist zum Monatsletzten) zum derzeitig gültigen Abopreis von monatlich S (...). Zusätzlich möchte ich (...) um nur S (...)"

Die zusätzlich und nur bei Abschluss eines Zeitungsabonnements zu den angegebenen niedrigen, für die beschwerdeführende Partei nicht kostendeckenden Preisen bei ihr bestellbaren Gegenstände waren z.B. eine Kaffeemaschine ("um nur S 350,--"), ein Werkzeugkoffer, "Teletubbies" u.dgl.

Im Bericht vom 7. März 2008 über eine bei der beschwerdeführenden Partei durchgeführte Außenprüfung wurde dazu dargelegt, es handle sich jeweils um das Angebot eines Zeitungsabonnements mit einer bestimmten Mindestbindungsdauer und eines Zusatzartikels zu einem "Pauschalpreis". Von den in Rechnung gestellten Entgelten habe das geprüfte Unternehmen den jeweils aktuellen Listenpreis des Abonnements dem begünstigten 10%- igen USt-Satz unterzogen und (nur) den "Restbetrag des Entgelts" dem (in der Regel mit dem 20%-igen Steuersatz zu versteuernden) "Vorspannartikel" zugeordnet. Es bestehe ein "krasses Mißverhältnis zwischen dem objektiven Wert der Nebenware und dem zugeordneten Entgelt".

Die an den Kunden erfolgte "Mitteilung bezüglich der verbilligten Abgabe" dürfe "nicht überbewertet oder gar als Preisvereinbarung missverstanden werden" und der "Preis der einzelnen Lieferkomponenten" könne "aus dem veröffentlichten Angebot nicht abgelesen werden". Richtigerweise bildeten die Einstandspreise der von Dritten zugekauften Gegenstände "wohl" die "Preisuntergrenze dieser Komponenten". Davon ausgehend sei eine teilweise "Korrektur der Entgelte von 10% auf 20% USt" erforderlich.

In ihrer Berufung vom 13. August 2008 gegen die Umsatzsteuerbescheide des Finanzamtes, das sich der Auffassung der Prüferin anschloss, machte die beschwerdeführende Partei u.a. geltend, das Finanzamt orientiere sich offenbar an der Entscheidung des unabhängigen Finanzsenates vom 6. Dezember 2004, RV/0165-L/03, RV/0166-L/03, betreffend die Aufteilung pauschaler Menüpreise auf mit 10% zu versteuernde Speise- und mit 20% zu versteuernde Getränkekomponenten. Dabei werde übersehen, dass im vorliegenden Fall - anders als im Fall eines pauschalen Menüpreises - jeweils bestimmte Einzelpreise vereinbart worden seien. Die Behauptung, der Preis der einzelnen Komponenten könne aus dem veröffentlichten Angebot nicht abgelesen werden, stehe im Widerspruch zum Sachverhalt. Für die Umsatzbesteuerung sei der vereinbarte Preis heranzuziehen, sofern keine missbräuchliche Gestaltung vorliege, was im vorliegenden Fall aber auszuschließen sei, weil "die Unterpreishingabe der Nebenware ausschließlich aus betriebswirtschaftlichen Gründen im Rahmen einer Marketingaktivität erfolgt" sei.

Im weiteren Verlauf des Berufungsverfahrens brachte die beschwerdeführende Partei dazu noch vor, es gebe keine Grundlage dafür, im Falle eines Preisnachlasses bei unterschiedlichen Steuersätzen eine nach Meinung der Finanzverwaltung "sachgerechte Aufteilung bzw. Verschiebung bei der Versteuerung des Entgelts" vorzunehmen. Die Prüferin gehe selbst von der "Eindeutigkeit und Ausdrücklichkeit des auf die Nebenware entfallenden Entgeltteiles" aus, wenn sie einräume, für den Kunden sei klar, dass die günstige Abgabe der Nebenware zum Erwerb eines Abonnements animieren solle. Die Leistung "Lieferung eines Zeitungsabonnements" und das dafür angesetzte Entgelt seien mit und ohne Annahme des Zusatzangebotes gleich, von einer "künstlichen Aufspaltung" könne keine Rede sei. Dass der Preis für das Zusatzangebot unter dem Einstandspreis der beschwerdeführenden Partei liege, ändere nach dem Urteil des EuGH vom 20. Jänner 2005, C-412/03 , Scandic, nichts an seiner Maßgeblichkeit für die Umsatzsteuer. In der Berufungsverhandlung am 30. November 2011 legte der Vertreter der beschwerdeführenden Partei u.a. noch ergänzend dar, von einem bloßen "Scheinpreis" könne nicht gesprochen werden, wenn etwa Gegenstände mit einem Einkaufspreis von EUR 40,-- um einen Preis von rund EUR 25,-- angeboten worden seien, und wer einmal Abonnent geworden sei, bleibe es durchschnittlich zehn Jahre lang.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab, was sie in ihren Erwägungen im Wesentlichen wie folgt begründete (Schreibweisen von Eigennamen berichtigt):

"Im gegenständlichen Fall hat der 'Leistungsempfänger', der Abonnent, Entgelt für ein Gesamtpaket nämlich Abonnement und eine günstige Zugabe geleistet.

Die Außenprüfung sah in dem Gesamtpaket 'Abo und Zugabe' ein Gesamtpaket mit verschiedenen Steuersätzen, für welches ein Gesamtentgelt geleistet wurde.

Nach Ansicht der Bw. ist im gegenständlichen Fall jedoch zu prüfen, ob (...) eine Einzelpreisvereinbarung oder eine Gesamtgeldvereinbarung vorliege (...)

Der Senat geht im vorliegenden Fall von einem Gesamtpaket aus, für welches ein Gesamtentgelt geleistet worden ist. Der Abonnent kann den Nebenartikel zur angebotenen Sonderkondition nur dann erwerben, wenn er sich gleichzeitig mit dem Erwerb des Zeitungsabonnements gegenüber dem Anbieter verpflichtet, einen Vertrag über eine gewisse Mindestnutzungsdauer abzuschließen. Ohne das Abo kann der Leistungsempfänger die Zugabe nicht zu dem günstigen Preis erwerben.

Der Senat folgt der Ansicht der Außenprüfung, dass die Werbeankündigung als Angebot in Form eines Leistungsbündels, das aus zwei selbständigen Leistungen (Zeitungsabonnement und Nebenware) besteht. Wie dem Angebot zu entnehmen ist, wird dem Kunden für die Lieferung des Zeitungsabonnements der jeweilige gültige Listenpreis in Rechnung gestellt, während die Nebenware regelmäßig zu einem gegenüber dem handelsüblichen Verkaufspreis niedrigeren Preis verkauft wird, wobei sich der Kunde gegenüber dem Anbieter verpflichtet, ein Zeitungsabonnement für eine bestimmte Laufzeit zu bestellen. Umsatzsteuerlich ist daher eine einheitliche entgeltliche Leistung anzunehmen.

Nach Ansicht des Senates wird dem Abonnenten somit ein nicht unerheblicher Preisnachlass auf das gesamte Leistungspaket gewährt, der sowohl beim Preis für das Abonnement als auch beim Preis der Nebenware zu berücksichtigen ist.

Dass für den Preis der Zugabe, der der Aufteilung zu Grunde gelegt wird, von der Außenprüfung zumindest der Einstandspreis herangezogen worden ist, ist nach Ansicht des Senates damit begründet, da damit aus der Sicht zwei unterschiedlicher Steuersätze einer allfälligen missbräuchlichen Aufteilung entgegengewirkt wird.

Auch Sarnthein führt in der ÖStZ 2010/217, 104, aus, dass ein Pauschalpreis (...) aufzuteilen ist. Zu der Aufteilung eines Pauschalpreises spricht der EuGH (...) zwei sachgerechte Möglichkeiten an (...)

Den Ausführungen des Bw., dass im gegenständlichen Fall ein ausdrückliches, eindeutiges, unzweifelhaftes, nach außen hin zum Ausdruck kommendes Angebot der einzelnen Leistungskomponenten und der darauf entfallenden Entgeltsteile vorliege, hält der Senat entgegen, dass zwar der Preis für das Abo als auch der Preis für die Zugabe vereinbart wurde, da jedoch dieses Paket nur in dieser Kombination nämlich Abo und günstige Zugabe erworben werden konnte, das Entgelt Gesamtentgelt für dieses Gesamtpaket ist.

Dieser Pauschalpreis, welchen der Abonnent für dieses Gesamtpaket leistet, entspricht nach Ansicht des Senates dem Parteiwillen. Für einen Abonnenten, den kein Vorsteuerabzug zusteht, wovon idR auszugehen ist, ist nur der zivilrechtliche Preis von Relevanz; wie die Umsatzsteuersätze auf den einzelnen Leistungskomponenten aufgeteilt werden, ist für ihn völlig nebensächlich.

Unterberger/Notter führen in den SWK (SWK 2011, S 96; strittig) aus, dass das UStG und die MwStSyst-RL zwar keine speziellen Regelungen für die Entgeltsaufteilung enthalten und daher die allgemeinen Bestimmungen anzuwenden seien, dabei aber der Einfachheit wegen der Methode sowie insb der Verhinderung willkürlicher Aufteilung besondere Beachtung zukomme. Um willkürliche Aufteilung zu verhindern, komme Parteienvereinbarungen - soweit diese überhaupt möglich sind - keine Bedeutung zu.

Auch vor diesem Hintergrund ist der Ansicht des Finanzamtes zu folgen und als Untergrenze für den Preis der Zugabe jedenfalls der Einstandspreis anzusetzen.

Auch führt Pernegger zu den Pauschalpreisen in Melhardt/Tumpel UStG, § 4 Rz 382 u.a. aus, dass in der Folgeentscheidung (UFS 6.12.2010, RV/0036-L/10) zu VwGH 16.12.2009, 2008/15/0075, der UFS u.a. feststellte, dass

• die Aufteilung eines Gesamtentgeltes auf unterschiedlich zu besteuernde Menükomponenten nach den vom EuGH und VwGH entwickelten Regeln und nicht nach erfolgten Preismitteilungen zu erfolgen hat (Einschränkung der Preisautonomie) (...)
• ein im Rahmen eines Pauschalangebotes werbend mitgeteilter Preis einer Komponente, der das Gesamtpaket attraktiver erscheinen lassen soll, durch diese Mitteilung nicht zum Marktwert dieser Komponente wird, da der Preis einer Komponente, um ein Gesamtpaket zielführend bewerben zu können, nämlich unter dem Marktwert dieser Komponente liegen muss.

  Folgte man den Ausführungen in diesem Absatz sind daher im vorliegenden Fall die für Werbezwecke besonders günstigen Preise für die Zugaben nicht als Marktwert anzusehen und für die Aufteilung der Entgelte innerhalb des Gesamtpaketes heranzuziehen.

  Im gegenständlichen Fall sieht der Senat ein Gesamtpaket 'Abo und Zugabe', welches mit der günstigen Zugabe beworben wurde und folgt daher der Berechnung der Betriebsprüfung betreffend Einstandspreis für die Zugabe.

  Die Bw. führt weiters aus (...)

  Dem hält der Senat entgegen, dass die Verschiebung der Entgelte, die umsatzsteuerlich unterschiedlich zu beurteilen sind, nicht derart missbraucht werden könne, dass es allein aus wirtschaftlichen Überlegungen - zu willkürlichen Aufteilungen unterschiedlich zu besteuernder Leistungen im Rahmen von Pauschalangeboten führt. (Vgl. Sarnthein ÖStZ 2010/219, 104f).

  Auch Tumpel/Moshammer (SWK 2010, S 832) halten zwar für die Aufteilung die zwischen den Parteien vereinbarten und kommunizierten Preise für maßgebend. Keine wirksame Parteienvereinbarung liege jedoch vor, wenn die Preismitteilung nicht ernst zu nehmen sei, weil entweder kein Entgelt oder bloß ein symbolischer Preis verlangt werde oder die Aufteilung in missbräuchlicher Weise erfolge. In solchen Fällen komme für die Schätzung von Teilentgelten in bestimmten Fällen die Heranziehung des Marktwertes als sachgerechte Methode in Frage. Führe dies nicht zu einem sachgerechten Ergebnis, könne unter bestimmten Voraussetzungen eine Aufschlüsselung anhand tatsächlicher Kosten vorgenommen werden.

  Im Berufungsfall wurde die Zugabe im Rahmen eines Gesamtpaketes aus Werbegründen sehr billig angeboten um möglichst viele Abos zu verkaufen und somit viele Abonnenten zu binden damit aber auf jeden Fall das gesamte Paket günstiger angeboten.

  Dass in der günstigen Preisvereinbarung des Gesamtpaketes, die unzweifelhaft aus betrieblichen Motiven erfolgt ist, insgesamt von einem entgeltlichen Vorgang auszugehen ist, wird vom Senat nicht bestritten.

  Allerdings kann der Senat der Ansicht der Bw. nicht folgen, dass in der vorgenommenen Aufteilung der Entgelte die wirtschaftliche Begründung für den niedrigen Preis der Zugabe darin begründet ist, dass der Kunde die Zeitung abonniert. Da der Abonnent das Gesamtentgelt für das insgesamt günstigere Gesamtpaket zahlt, wird das Abo dadurch ebenso billiger.

  Dazu kommt, dass dieses Angebot noch preisgünstiger kalkuliert werden konnte, da die dem Normalsteuersatz unterliegende Zugabe, mit einem unter dem Einstandspreis liegenden Entgelt angeboten worden ist.

  Da die Ermittlung des einzelnen Zuzahlungsbetrages im Zuge der Außenprüfung weder durch eine Kalkulation noch durch sonstige Preisermittlungsunterlagen dargelegt werden konnte, schloss sich der Senat der Berechnung der Kosten (Einstandspreis) für die Zugaben an. Für den beurteilenden Sachverhalt bedeute dies, dass die Einstandspreise der von Dritten zugekauften Gegenstände wohl die Preisuntergrenze dieser Komponenten bildeten.

  Wenn auch den Ausführungen des Bw. zutreffen, dass die Zugaben deshalb zu so einem niedrigen Preis angeboten worden sind, da es sich um eine Werbekampagne für die Abos handelte, so ist daraus jedoch abzuleiten, dass im Rahmen des Gesamtpaketes auch das Abo günstiger geworden ist.

  Daraus ergibt sich, da mehrere Leistungen ustrechtlich zu behandeln sind, zwingend ein besonderes Augenmerk auf die einzelnen Leistungen zu richten und sie aufzuschlüsseln.

  Feststeht auch, dass der Leistungsempfänger ein speziell für dieses Paket gefordertes Gesamtentgelt für mehrere Leistungen, zu entrichten hatte. Daraus ergibt sich zweifelsfrei die Notwendigkeit der Aufteilung des Gesamtentgeltes, wobei weder das UStG 1994 noch die MwStSyst-RL Regelungen für eine Aufteilung vorsehen, sodass daher allgemeine Bestimmungen zur Anwendung gelangen müssen.

  Entscheidungsrelevant im Berufungsfall ist die Tatsache des Erwerbes eines Gesamtpaketes zu einem günstigen Gesamtpreis. Die solcherart für das Leistungsbündel erfolgte Aufteilung des gewählten Preisnachlasses ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise vorzunehmen. Dabei ist der vom Finanzamt gewählten Aufteilungsmethode, der die Berechnung der Betriebsprüfung zugrunde gelegt worden ist, nach der für die unter den Einstandspreisen angebotenen Zugaben jedenfalls der Einstandspreis anzusetzen ist, schon deshalb zu folgen, da nach betriebswirtschaftlichen Überlegungen und nach der Verkehrsauffassung die Kosten der einzelnen Komponenten im Rahmen der Aufteilungsmethode zu berücksichtigen sind. Dies bedeutet, dass der Einstandspreis zutreffend die Untergrenze der begünstigten Zugabe darstellen muss und sich dem zufolge der Marktwert des Abos als Teil des Gesamtpaketes entsprechend verringert.

  Dem Argument der Bw, dass es sich um eine Einzelpreisvereinbarung handle, steht entgegen, dass das konkret zu beurteilende Gesamtpaket nur in dieser Form zum Gesamtpreis gekauft werden konnte. Gerade deshalb vertritt der Senat die Auffassung, dass keine Einzelpreisvereinbarung vorliegt, zumal auch feststeht, dass der maßgebliche Entgeltlichkeitszusammenhang zwingend zwischen dem Erwerb sämtlicher beworbenen Leistungen des Paktes und der Bezahlung des dafür geforderten Gesamtentgeltes gelegen war.

  Teilt man die Rechtsansicht der Bw. würde dies bedeuten, dass es der Leistende in der Hand hätte, durch beliebige Aufteilung des zivilrechtlichen Preises auf die beiden Preiskomponenten die zu entrichtende Steuer willkürlich zu bestimmen.

  Der vorstehenden Rechtsausführungen folgend, schloss sich der Senat der Berechnung der Außenprüfung an."

  Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:

  Gemäß § 4 Abs. 1 UStG 1994 wird der Umsatz in Fällen wie dem vorliegenden nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten.

  Maßgeblich ist der Wert der Gegenleistung und nicht der Wert der erbrachten Leistung. Die Gegenleistung kann auch unter den Selbstkosten liegen (vgl. Mayr/Ungericht, UStG4, 2014, § 4 Anm 1, mit Judikaturnachweisen).

  Im vorliegenden Fall schlossen die Kunden der beschwerdeführenden Partei zeitlich unbefristete Zeitungsabonnements mit einer einjährigen Mindestdauer ab, für die monatlich ein Abonnementpreis zu entrichten war. Wer wollte, konnte gleichzeitig eine der von der beschwerdeführenden Partei dazu - nur in Verbindung mit dem Abschluss eines Abonnements - angebotenen, völlig andersartigen Waren um einen stark verbilligten Preis erwerben. Dieses Angebot hatte unstrittig den Zweck, Personen mit einem Interesse an Waren der angebotenen Art zum Abschluss eines Abonnements zu bewegen. Umsatzsteuerrechtlich galt für die Zeitungsabonnements der begünstigte Steuersatz von 10%, für die verbilligt angebotenen Waren - soweit verfahrensgegenständlich - der Steuersatz von 20%. Unstrittig ist auch - trotz der an einer Stelle widersprüchlichen Ausführungen der belangten Behörde ("aus zwei selbständigen Leistungen (...) Umsatzsteuerlich ist daher eine einheitliche (...) Leistung anzunehmen") - das Vorliegen jeweils zweier Leistungen gegen Entgelt, das in der Gegenschrift ausdrücklich zugestanden wird.

  Der Beschwerdefall betrifft sohin eine Aktion der beschwerdeführenden Partei, bei der zu Werbezwecken neu gewonnenen Kunden die Möglichkeit eingeräumt wurde, Gegenstände, welche in keinem Bezug zum Geschäftsgegenstand der beschwerdeführenden Partei stehen, zu auffällig niedrigen Preisen zu erwerben.

  Die Beschwerde zeigt zutreffend auf, dass es bei einer solchen Konstellation schon nicht dem wahren wirtschaftlichen Gehalt des Vorgangs entspricht, im Falle der Annahme des weiteren Anbotes durch den neu gewonnenen Kunden einen Teil des von der beschwerdeführenden Partei auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr verlangten Abonnementpreises als zusätzliches Entgelt dem Verkauf des Werbeartikels zuzuordnen.

  Da die belangte Behörde dies nicht erkannt hat, war der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

  Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.

  Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.

  Wien, am 27. Mai 2015