VwGH 2010/15/0022

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird, soweit er Körperschaftsteuer 1999 bis 2005 sowie Vorauszahlungen an Körperschaftsteuer betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die beschwerdeführende GmbH hielt eine 50%-igen Beteiligung an einer niederländischen GmbH (im Folgenden BBV).

Aus einem vom Finanzamt im Zuge der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 1999 verfassten Vorhalt ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin im Jahresabschluss 1999 auf die Beteiligung eine (gänzliche) Abschreibung von 2,674.795,71 S vorgenommen hat. Steuerlich hat sie diese Abschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 ab dem Jahr 1999 mit jeweils einem Siebentel geltend gemacht.

Mit der Vorhaltsbeantwortung legte die Beschwerdeführerin die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung der BBV zum 31. Dezember 1998 vor. In diesen Unterlagen ist angegeben, dass sich die BBV in Liquidation befindet.

In einem Aktenvermerk des Finanzamtes vom 3. Mai 2001 ist festgehalten, dass die BBV in Holland gelöscht worden sei.

Im Körperschaftsteuerbescheid 1999 anerkannte das Finanzamt die Abschreibung nicht und führte zur Begründung aus, dass keine ausreichenden Unterlagen für eine Minderung des Teilwertes der Beteiligung vorgelegt worden seien.

In der Berufung vom 29. Mai 2001 brachte die Beschwerdeführerin vor, die BBV sei mittlerweile liquidiert worden; für die Jahre 1999 und 2000 habe die BBV beim Finanzamt in Holland "Nullerklärungen" eingereicht. Die Wertlosigkeit des Unternehmens ergebe sich aus der bereits beigebrachten Bilanz.

Auf Vorhalt des Finanzamtes teilte die Beschwerdeführerin mit, die Liquidation der BBV sei von den Gesellschaftern beschlossen worden. "Hinsichtlich der Höhe der Liquidationsgewinnanteile" wurde auf unter einem vorgelegte Jahresabschlüsse der BBV für die Jahre 1996, 1997 und 1998 verwiesen.

Die Beschwerdeführerin legte dem Finanzamt auch den Auszug aus dem Handelsregister der Industrie- und Handelskammer Amsterdam vor, in dem sowohl als Tag der Auflösung als auch als "Ende der juristischen Person" der 17. Dezember 1998 angegeben ist. In diesem Auszug wird auch ausgeführt: "Am 08-05-2001 wurde registriert, dass die aufgelöste juristische Person aufgehört hat zu existieren".

Für die Veranlagungsjahre ab 2000 hat die Beschwerdeführerin jeweils gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 ein Siebentel der für das Jahr 1999 vorgenommenen Abschreibung geltend gemacht. In den Körperschaftsteuerbescheiden 2000 bis 2005 hat das Finanzamt diese Siebentel jeweils nicht gewinnmindernd berücksichtigt. Die Beschwerdeführerin hat auch gegen diese Bescheide Berufung erhoben. Auch gegen die Körperschaftsteuervorauszahlungsbescheide für 2002 und 2004 wurde mit der Begründung Berufung erhoben, dass das Finanzamt die Siebentel-Abschreibung zu Unrecht nicht anerkannt habe.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurden die Berufung gegen die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer 1999 bis 2005 sowie Körperschaftsteuervorauszahlungen 2002 und 2004 und eine Berufung betreffend Anspruchszinsen als unbegründet abgewiesen. Die Beschwerdeführerin habe trotz entsprechender Nachfragen weder im Veranlagungsverfahren noch im Rahmen des Berufungsverfahrens die Gründe dargelegt bzw. nachgewiesen, die für den unmittelbaren und vollständigen Wertverlust der Beteiligung an der BBV im Jahr 1999 ausschlaggebend gewesen seien. Die Beschwerdeführerin habe am 3. Mai 2001 dem Finanzamt mitgeteilt, die BBV sei seit 1998 in Liquidation. Diese Aussage stehe mit einer Teilwertabschreibung im Jahr 1999 in Widerspruch, lasse doch eine seit 1998 bestehende Liquidation darauf schließen, die Gründe für eine allfällige Wertminderung könnten im Jahr 1998 bzw. bereits in Vorjahren gelegen sein. Eine Glaubhaftmachung der Teilwertminderung sei aber nicht erfolgt.

Die BBV habe für das Jahr 1994 einen Gewinn von 327.949 NLG ausgewiesen. In den darauf folgenden Jahren 1995 bis 1998 seien jeweils Verluste von 29.416 NLG, 6.236 NLG, 23.345 NLG und 11.496 NLG ausgewiesen. Ein Grund für eine im Jahr 1999 vorzunehmende Teilwertabschreibung sei allein aus diesen Kennzahlen nicht abzuleiten.

Dauernde Wertminderungen seien in der Periode der Wertminderung geltend zu machen. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei es Sache des Steuerpflichtigen, sowohl die Entwertung des Wirtschaftsgutes zu beweisen oder glaubhaft zu machen als auch den Nachweis zu erbringen, in welchem konkreten Jahr die Entwertung eingetreten sei. Wer eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert vornehmen wolle, habe die Entwertung des Wirtschaftsgutes nachzuweisen. Eine Verpflichtung der Abgabenbehörde zur amtswegigen Ermittlung des niedrigeren Teilwertes eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens bestehe nicht.

Die Beschwerdeführerin hätte im Rahmen des Berufungsverfahrens ausreichend Gelegenheit gehabt, den Sachverhalt diesbezüglich aufzuklären, aber diese Möglichkeit nicht genutzt.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die Beschwerde. Die Beschwerdeführerin erachtet sich im Recht verletzt, dass die Anschaffungskosten der Beteiligung iSd § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 berücksichtigt werden. Daraus ergibt sich, dass die Beschwerde den Bescheid insoweit unbekämpft lässt, als er über Anspruchszinsen abspricht.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

§ 10 Abs. 2 KStG 1988 idF vor der Novellierung durch BGBl. I Nr. 71/2003 (vgl. § 26a Abs. 16 Z 2 KStG 1988) lautet auszugsweise:

"Von der Körperschaftsteuer sind Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen befreit:

1. Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn unter § 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige nachweislich in Form von Gesellschaftsanteilen unmittelbar mindestens zu einem Viertel beteiligt sind

a) an ausländischen Gesellschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind,

b) …

Die Beteiligung muss während eines ununterbrochenen Zeitraumes von zwei Jahren bestehen.

2. Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen sind:

1. a) Gewinnanteile jeder Art aus der Beteiligung.
2. b) Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung insoweit, als weder für die gesamte Beteiligung noch für Teile hievon der niedrigere Teilwert (§ 6 Z 2 lit. a des Einkommensteuergesetzes 1988) angesetzt worden ist.

   Die in Z 1 genannte Frist von zwei Jahren gilt nicht für Anteile, die auf Grund einer Kapitalerhöhung erworben wurden, soweit sich das Beteiligungsausmaß dadurch nicht erhöht hat.

   3. …"

   Die Z 2 des § 12 Abs. 3 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 201/1996 lautet:

   "Abzugsfähige Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Z 2 lit. a des Einkommensteuergesetzes 1988) oder Verluste anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung sind im betreffenden Wirtschaftsjahr und den nachfolgenden sechs Wirtschaftsjahren zu je einem Siebentel zu berücksichtigen, soweit nicht

• eine Zuschreibung erfolgt oder
• stille Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens der Beteiligung steuerwirksam aufgedeckt werden oder
• im Wirtschaftsjahr der Abschreibung oder des Verlustes stille Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer anderen zum Anlagevermögen gehörenden von dieser Vorschrift nicht berührten Beteiligung steuerwirksam aufgedeckt und auf Antrag des Steuerpflichtigen gegenverrechnet werden."

  Die Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung erfasst auch den Fall der Liquidation. Bei der Ermittlung des Veräußerungsverlustes oder - gewinnes ist dabei sowohl der Buchwert der abgehenden Beteiligung als auch ein allfälliges Liquidationsguthaben zu berücksichtigen (vgl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 10 Anm 29). Die Liquidation der Gesellschaft, an welcher die Beteiligung besteht, führt letztlich zum Abgang der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen, zu welchem die Beteiligung gehört hat, weil diese Gesellschaft untergeht (vgl. Konezny/Matzka, RdW 2004, 703). Es scheidet das Wirtschaftsgut "Beteiligung" aus dem Betriebsvermögen aus, während gegebenenfalls das Wirtschaftsgut "Forderung" auf ein (allfälliges) Liquidationsguthaben einzustellen ist.

  Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert zur Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige die Entwertung des Wirtschaftsgutes nachweist oder doch wenigstens glaubhaft macht; dieser Nachweis oder diese Glaubhaftmachung muss sich auch auf die Umstände beziehen, auf Grund derer die Teilwertminderung in einem bestimmten Wirtschaftsjahr eingetreten ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. April 2009, 2006/15/0213, mit weiteren Nachweisen). Der Teilwert einer Beteiligung, für die kein Kurswert besteht, ist in der Regel durch eine Unternehmensbewertung nach wissenschaftlich anerkannten Methoden zu ermitteln (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis 2006/15/0213).

  Im angefochtenen Bescheid hat sich die belangte Behörde auf die im vorangehenden Absatz dargestellte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gestützt, nach welcher der Steuerpflichtige die Minderung des Teilwertes eines Wirtschaftsgutes darzutun hat. Auf der Grundlage der Feststellung, dass die Beschwerdeführerin im gegenständlichen Fall einen solchen Nachweis nicht erbracht hat, hat sie die Berufung abgewiesen.

  Im Beschwerdefall ist allerdings von entscheidender Bedeutung, dass die Kapitalgesellschaft, an welcher die Beschwerdeführerin eine Beteiligung gehalten hat, in die Liquidationsphase eingetreten ist und der Verwaltungsakt Hinweise dafür enthält, dass - wie dies auch in der Beschwerde behauptet wird - die Vollbeendigung der Gesellschaft eingetreten ist.

  Ursprünglich hat sich im Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin das Wirtschaftsgut "Beteiligung" befunden. Nach der Beendigung der Kapitalgesellschaft darf hingegen eine "Beteiligung" an dieser nicht mehr im Betriebsvermögen (der Beschwerdeführerin) ausgewiesen werden. Das Wirtschaftsgut "Beteiligung" ist somit vom Betriebsvermögen abgegangen. In Höhe des Buchwertes eines auszuscheidenden Wirtschaftsgutes tritt eine Gewinnminderung ein.

  Bei der im Beschwerdefall gegebenen Sachlage wäre die belangte Behörde gehalten gewesen, unter Rückgriff auf die Mitwirkungspflicht der Beschwerdeführerin Feststellungen darüber zu treffen, ob das Wirtschaftsgut "Beteiligung" an BBV tatsächlich und gegebenenfalls zu welchem Zeitpunkt (in welchem Veranlagungsjahr) aus dem Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin ausgeschieden ist. Im Falle des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen hätte die - gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 verteilt vorzunehmende - Absetzung des (allenfalls der Höhe nach richtigzustellenden) Buchwertes nicht mit Hinweis auf die hg. Rechtsprechung zur Teilwertabschreibung (von im Betriebsvermögen verbleibenden Wirtschaftsgütern) versagt werden dürfen.

  Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass der angefochtene Bescheid, soweit er Körperschaftsteuer betrifft, mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet ist. Er war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

  Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

  Wien, am 26. Februar 2013