VwGH 2009/15/0153

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Das Finanzamt setzte erstmals mit Bescheid vom 11. April 1997 die Einkommensteuer 1995 der Beschwerdeführerin fest.

Am 6. März 2000 erließ das Finanzamt gemäß § 295 Abs. 1 BAO einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1995. Begründend führte das Finanzamt aus, die Änderung sei erfolgt aufgrund der bescheidmäßigen Feststellung des Finanzamtes A zu Steuernummer X vom 14. Oktober 1998.

Am 26. April 2000 erließ das Finanzamt gemäß § 295 Abs. 1 BAO einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1995. Begründend führte das Finanzamt aus, die Änderung sei erfolgt aufgrund der bescheidmäßigen Feststellungen des Finanzamtes A zu Steuernummer Y vom 7. April 2000.

Am 17. September 2002 erließ das Finanzamt gemäß § 295 Abs. 1 BAO einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1995. Begründend führte das Finanzamt aus, die Änderung erfolge aufgrund der bescheidmäßigen Feststellungen des Finanzamtes B zu Steuernummer Z vom 13. August 2002.

Am 1. März 2005 erließ das Finanzamt gemäß § 295 Abs. 1 BAO einen geänderten Einkommensteuerbescheid 1995. Die Änderung erfolge aufgrund der bescheidmäßigen Feststellungen des Finanzamtes B zu Steuernummer Z vom 25. Jänner 2005.

Mit Schriftsatz vom 22. Jänner 2007 beantragte die Beschwerdeführerin die Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO. Die beantragte Wiederaufnahme betreffe den gemäß § 295 BAO abgeänderten Einkommensteuerbescheid 1995, ausgestellt am 17. September 2002. Mit Bescheid vom 6. November 2006 sei festgestellt worden, dass der dem genannten Einkommensteuerbescheid 1995 zugrunde liegende Bescheid vom 25. Jänner 2005 mangels gültigem Bescheidadressaten der Bescheidcharakter fehle; es handle sich um einen Nichtbescheid. Die Qualifizierung des Grundlagenbescheides als Nichtbescheid stelle eine neu hervorgekommene Tatsache dar und sei demnach ein tauglicher Wiederaufnahmegrund. Der bescheiderlassenden Behörde sei die Tatsache nicht bekannt gewesen, dass der Grundlagenbescheid niemals über Bescheidcharakter verfügt habe. Diese Tatsache sei "neu hervorgekommen". Die Beschwerdeführerin treffe kein grobes Verschulden an der Nichtgeltendmachung dieses Umstandes. Diese Rechtsansicht sei auch durch die Erledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom 28. Oktober 2005 geteilt worden. Die Wiederaufnahme des rechtskräftigen Verfahrens führe auch zu einem abgeänderten Einkommensteuerbescheid 1995.

Zum Sachverhalt brachte die Beschwerdeführerin weiter vor, die Einbringung der atypischen stillen Beteiligung zum Einbringungsstichtag per 31. März 1995 habe eine steuerliche Beendigung der Personengesellschaft bewirkt. Mit Grundlagenbescheid für das Jahr 1995 (datiert mit 13. März 2000) seien die anteiligen Einkünfte der Beschwerdeführerin aus Gewerbebetrieb einheitlich festgestellt und zugewiesen worden. Im Jahr 2000 habe eine Betriebsprüfung begonnen. Das Finanzamt habe am 25. Juli 2002 einen Bescheid gemäß § 188 BAO erlassen, wobei hinsichtlich des Jahres 1995 eine abweichende Feststellung gegenüber dem Grundlagenbescheid vom 13. März 2000 getroffen worden sei. Gegen den Bescheid vom 25. Juli 2002 sei Berufung erhoben worden, worauf mit Berufungsvorentscheidung vom 21. Juli 2004 dieser Bescheid aufgehoben worden sei. Mit Bescheiddatum vom 25. Jänner 2005 habe die Finanzverwaltung neuerlich einen Grundlagenbescheid 1995 erlassen. Der unabhängige Finanzsenat habe sowohl den Grundlagenbescheid vom 25. Jänner 2005 - mangels gültigem Bescheidadressaten - als auch jenen vom 13. März 2000 als Nichtbescheid qualifiziert.

Unbestritten sei nunmehr, dass der von der Abgabenbehörde ausgefertigte Bescheid vom 13. März 2000 für das Streitjahr 1995 ins Leere gegangen sei. Damit habe jedoch der Abänderung ein tauglicher Feststellungsbescheid gefehlt. Da der abgeleitete Einkommensteuerbescheid vom 17. September 2002 rechtswidrig erlassen worden sei und auch ein nachträglich rechtswirksam erlassener Grundlagenbescheid diesen Mangel nicht heile, sei dem Wiederaufnahmeantrag stattzugeben. Da der Rechtszustand herzustellen sei, der ohne Abänderung gemäß § 295 BAO vorgelegen sei, sei der Einkommensteuerbescheid in der Fassung des ursprünglichen Einkommensteuerbescheides vom 17. September 2002 zu erlassen.

Das Finanzamt wies mit Bescheid vom 7. Mai 2007 den Antrag auf Wiederaufnahme ab. Aus der Aktenlage zu Steuernummer Z betreffend das Jahr 1995 seien Zweifel der Abgabenbehörde an der richtigen Verteilung der einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte ebenso deutlich ersichtlich wie der Versuch einer Klärung unter Einbeziehung der Mitunternehmerschaft. So seien das Ergehen eines Vorhaltes am 12. November 1999, die erfolglose Erinnerung zur Beantwortung des Vorhaltes vom 4. Februar 2000 und die Zwangsstrafenfestsetzung vom 13. März 2000 aktenkundig dokumentiert. In einem ergänzenden Aktenvermerk vom 13. März 2000 werde festgehalten, dass aktualisierte Angaben über die beteiligten Personen und deren Anteile für erforderlich gehalten würden. Da den Ersuchen der Abgabenbehörde letztlich nicht entsprochen worden sei, sei das Finanzamt im Feststellungsverfahren 1995 auf die ursprünglichen Erklärungsangaben angewiesen gewesen. Dem Finanzamt sei es nämlich nicht möglich, zumindest aber nicht zumutbar gewesen, die persönlichen Verhältnisse von 681 über das ganze Bundesgebiet verstreut ansässigen Personen zu erheben. Hätte die Mitunternehmerschaft die Fragen des Finanzamtes beantwortet, wäre die in der Erlassung eines "Nichtbescheides" bestehende Fehlleistung mit Sicherheit zu vermeiden gewesen. Das Ergehen von "Nichtbescheiden" und in der Folge von rechtswidrig abgeleiteten bzw. abgeänderten Abgabenbescheiden seien direkte kausale Folge einer fehlenden Mitwirkung der Mitunternehmerschaft. Das Handeln eines gemeinsamen Bevollmächtigten im Sine des § 81 Abs. 2 BAO sei allen an der betreffenden Personenvereinigung Beteiligten zuzurechnen.

Die neu hervorgekommene Tatsache (der Umstand, dass kein Grundlagenbescheid erlassen worden sei) sei nicht erst durch die Entscheidung des unabhängigen Finanzsenates vom 6. November 2006, sondern schon nach Zugang der Erledigung des Bundesministeriums für Finanzen vom 28. Oktober 2005 bekannt gewesen. Der Antrag auf Wiederaufnahme sei demnach verspätet.

Alle Wiederaufnahmegründe seien davon abhängig, ob die zur Wiederaufnahme Anlass gebenden Gründe auch einen Einfluss auf den Spruch des Sachbescheides hätten. Durch die Entscheidung des unabhängigen Finanzsenates vom 28. Oktober 2005 (gemeint wohl: 6. November 2006) sei auch die völlige Rechtsunwirksamkeit aller früheren Erledigungen zu Tage getreten, sodass völlig offen sei, welchen Inhalt ein im wiederaufgenommenen Verfahren neu ergehender Sachbescheid haben müsste.

Dagegen erhob die Beschwerdeführerin Berufung. Dem Vorhalt vom 12. Jänner 1999 und der Erinnerung vom 4. Februar 2000 bzw. der Zwangsstrafenfestsetzung seien andere Inhalte zu Grunde gelegen; die aktualisierten Angaben über die beteiligten Personen und deren Anteile seien von der Behörde nicht verlangt worden. Der Antrag sei auch nicht verspätet; die Erledigung des Bundesministeriums für Finanzen sei in einem völlig anderen Fall angefragt worden. Auch die Behauptung der Behörde, der Parteienvertreter hätte über die Umstände, die zur Unwirksamkeit der Bescheide geführt hätten, Bescheid gewusst, sei verfehlt. Aufgrund der damals herrschenden Rechtslage sei es bei Publikumsmodellen nahezu unmöglich gewesen, zu überprüfen, ob ein Nichtbescheid vorliege. Wenn ein einziger der angeführten zahllosen Beteiligten im Zeitpunkt der Bescheiderlassung bereits verstorben gewesen sei, habe dies zum Nichtbescheid geführt. Die Mitteilungen über derartige Todesfälle seien aber erst Jahre danach erfolgt, sodass es für alle - auch für die Behörde - in derartigen Fällen unmöglich gewesen sei, keine Nichtbescheide zu erlassen. Eine Bescheidänderung nach § 295 BAO sei zwingend vom Vorliegen eines Grundlagenbescheides abhängig. Die materielle Unrichtigkeit eines nach § 295 BAO abgeänderten Bescheides liege ausschließlich in dessen Qualifikation als Nichtbescheid.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. Begründend führte sie aus, aus einem gleich gelagerten Berufungsfall sei bekannt geworden, dass in einem Schreiben der steuerlichen Vertreter der Personenvereinigung vom 18. Juni 2006 ausgeführt worden sei, im Feststellungsbescheid vom 25. Jänner 2005 seien zahlreiche Personen enthalten, die zu diesem Zeitpunkt bereits verstorben gewesen seien. Es seien auch Namen und Sterbedaten von elf Personen angeführt worden. Weiters sei dargelegt worden, dass im Hinblick darauf, dass ein Bescheid, der an bereits verstorbene Personen gerichtet sei, ins Leere gehe, der gesamte Bescheid nichtig sei. Im Sinne der Effizienz des Verfahrens und der Änderungen der BAO wäre eine gänzliche Neuerlassung des Bescheides zu bevorzugen. Die Treuhandgesellschaft sei auch gerne bereit, eine möglichst aktuelle Liste (praktisch könne eine derartige Liste nie ganz richtig sein) aller ehemaligen Beteiligten bzw. deren Rechtsnachfolger zur Verfügung zu stellen.

Der am 1. März 2005 erlassene geänderte Einkommensteuerbescheid sei mit Hinweis auf den geänderten Grundlagenbescheid vom 25. Jänner 2005 erlassen worden. Zum Zeitpunkt der Erlassung des Bescheides, mit dem der Wiederaufnahmeantrag abgewiesen worden sei (7. Mai 2007), sei bereits ein neuer, rechtsgültiger Grundlagenbescheid (28. März 2007) erlassen gewesen, in welchem der Gewinnanteil der Beschwerdeführerin in derselben Höhe wie im "Nichtbescheid" vom 25. Jänner 2005 festgestellt worden sei. Es sei unzutreffend, dass der abgeleitete Bescheid im Falle der Unwirksamkeit des zugrunde liegenden Feststellungsbescheides auch dann zwingend zu beseitigen sei, wenn inzwischen ein rechtswirksamer Grundlagenbescheid mit identem Inhalt ergangen sei (Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 19. Dezember 2007, 2006/13/0115). Nach einer allfälligen Verfahrenswiederaufnahme wäre kein neuer Sachbescheid mit einem anders lautenden Spruch zu erlassen gewesen, weshalb der Antrag auf Wiederaufnahme abzuweisen gewesen sei.

Die steuerliche Vertreterin der Mitunternehmerschaft, an welcher die Beschwerdeführerin beteiligt gewesen sei, habe bereits im Juni 2006 Kenntnis davon gehabt, dass verstorbene Personen "im Feststellungsbescheid enthalten" gewesen seien. Entscheidungen von Gerichten oder Verwaltungsbehörden würden nicht zu neuen Tatsachen führen; maßgeblich sei daher nicht die Berufungsentscheidung des unabhängigen Finanzsenates, sondern die Kenntnis über die Unhaltbarkeit des Feststellungsbescheides an sich. Die steuerliche Vertreterin der Mitunternehmerschaft habe die Gesellschafter informieren müssen, weil der Feststellungsbescheid als beseitigt habe gelten können und folglich die in den Einkommensteuerbescheiden der Gesellschafter berücksichtigten Einkünfte nicht (mehr) rechtens gewesen seien. Die Kenntnis vom behaupteten Wiederaufnahmegrund sei daher bereits im Juni 2006 vorgelegen. Da es um sehr weit zurückliegende Jahre gegangen sei, habe auch der Grund für einen derartigen Antrag - die Vermeidung der bestehenden Einkommensteuerschuld aufgrund der allenfalls inzwischen eingetretenen Verjährung - klar sein müssen. Der im Jänner 2007 gestellte Antrag müsse als verspätet gewertet werden.

Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

Gemäß § 303 Abs. 1 lit. b BAO ist dem Antrag einer Partei auf Wiederaufnahme eines durch Bescheid abgeschlossenen Verfahrens stattzugeben, wenn ein Rechtsmittel gegen den Bescheid nicht oder nicht mehr zulässig ist und Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im abgeschlossenen Verfahren ohne grobes Verschulden der Partei nicht geltend gemacht werden konnten und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Der Antrag auf Wiederaufnahme ist gemäß § 303 Abs. 2 BAO binnen einer Frist von drei Monaten von dem Zeitpunkt an, in dem der Antragsteller nachweislich von dem Wiederaufnahmsgrund Kenntnis erlangt hat, bei der Abgabenbehörde einzubringen, die im abgeschlossenen Verfahren den Bescheid in erster Instanz erlassen hat.

Ist ein Bescheid von einem Feststellungsbescheid abzuleiten, so ist er nach § 295 Abs. 1 BAO ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, im Fall der nachträglichen Abänderung, Aufhebung oder Erlassung des Feststellungsbescheides von Amts wegen durch einen neuen Bescheid zu ersetzen oder, wenn die Voraussetzungen für die Erlassung des abgeleiteten Bescheides nicht mehr vorliegen, aufzuheben. Mit der Änderung oder Aufhebung des abgeleiteten Bescheides kann gewartet werden, bis die Abänderung oder Aufhebung des Feststellungsbescheides oder der nachträglich erlassene Feststellungsbescheid rechtskräftig geworden ist.

Die Beschwerdeführerin rügt die Ausführungen der belangten Behörde, der Antrag im Jänner 2007 sei als verspätet zu werten. Dass eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit steuerlich vertreten werde, bedeute nicht, dass dieser Vertreter gleichzeitig auch diejenigen vertrete, die am Gegenstand der Gemeinschaft beteiligt seien oder denen daraus gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen seien. Im konkreten Fall habe die steuerliche Vertretung der Mitunternehmerschaft die Beschwerdeführerin nicht vertreten, sodass das Wissen der steuerlichen Vertretung der Mitunternehmerschaft ihr nicht zuzurechnen sei.

Eine Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit kann zwar Subjekt der Einkunftserzielung sein, sie ist aber nicht Einkommensteuersubjekt. Subjekt der Einkommensteuer sind vielmehr die Gesellschafter (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 26. Juli 2006, 2001/14/0212).

Die Voraussetzungen für die Durchführung einer Feststellung nach § 188 BAO ergeben sich aus einkommensteuerlichen Vorschriften: Es müssen Einkünfte iSd § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 oder 6 (§§ 21 bis 24 oder 28) EStG 1988 vorliegen, diese müssen nach einkommensteuerlichen Vorschriften einer Mehrheit von Personen zuzurechnen sein. Der Bescheid nach § 188 BAO stellt insbesondere Art und Höhe des einheitlichen Gewinnes bzw. Überschusses fest, der für die Personenvereinigung nach einkommensteuerlichen Vorschriften zu ermitteln ist. Er stellt sodann auch fest, welcher Anteil am Gewinn bzw. Überschuss den einzelnen Beteiligten zuzurechnen ist (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 1997 ff).

Das Verfahren zur Feststellung nach § 188 BAO zielt auf die Geltendmachung des Einkommensteueranspruches gegenüber den Beteiligten ab (vgl. beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 28. Februar 1995, 95/14/0021). Der Zweck der Feststellung nach § 188 BAO liegt darin, die Grundlagen für die Einkommensbesteuerung in einer Weise zu ermitteln, die ein gleichartiges Ergebnis für alle beteiligten Steuersubjekte gewährleistet, und die Durchführung von Parallelverfahren für die einzelnen Beteiligten über die nach § 188 BAO festzustellenden Besteuerungsgrundlagen zu vermeiden (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 1980). Durch die Regelungen des § 188 BAO wird somit ein Ausschnitt der Einkommensteuer-Verfahren der Beteiligten, der im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer für die Beteiligten durchzuführen wäre, in ein einheitliches Sonderverfahren gebündelt (vgl. nochmals das hg. Erkenntnis vom 28. Februar 1995, 95/14/0021).

Das Verfahren nach § 188 BAO stellt sich sohin als Bündelung eines Ausschnittes der Einkommensteuerverfahren aller Beteiligten dar. Solcherart wird die Person, welche im Feststellungsverfahren dem Finanzamt gegenüber für die Personenvereinigung auftritt, für die Gesellschafter der Personenvereinigung (im Hinblick auf diesen Ausschnitt ihres Einkommensteuerverfahrens) tätig.

In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass die Kenntnis eines Vertreters (über einen Wiederaufnahmegrund) auch der vertretenen Partei zugerechnet wird (vgl. Ritz, BAO4, § 303 Tz 27). Aus der dargestellten einkommensteuerlichen Natur des Verfahrens nach § 188 BAO folgt, dass die Kenntnis des im Feststellungsverfahren agierenden Vertreters auch den Beteiligten (hinsichtlich ihrer Einkommensteuerverfahren) zuzurechnen ist.

Da die Kenntnis des im Feststellungsverfahren agierenden Vertreters auch der Beschwerdeführerin zuzurechnen ist, diesem Vertreter aber bereits im Juni (oder Juli) 2006 bekannt war, dass im Grundlagenbescheid vom 25. Jänner 2005 Einkünfte zum Teil an bereits verstorbene Personen zugerechnet wurden und dieser damit unwirksam war, erweist sich die beantragte Wiederaufnahme als verspätet.

Damit, dass die belangte Behörde den Wiederaufnahmeantrag nicht (als verspätet) zurückgewiesen, sondern abgewiesen hat, hat sie Rechte der Beschwerdeführerin nicht verletzt (vgl. das hg. Erkenntnis vom 10. Mai 2001, 95/15/0084).

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 22. Dezember 2011