VwGH 2007/15/0245

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer besitzt eine Gästepension mit 24 Gästebetten.

Im Zuge einer auch das Streitjahr 2001 betreffenden abgabenbehördlichen Prüfung wurde festgestellt, dass der Beschwerdeführer die Gästepension nur in den Sommermonaten selbst betreibt, während er die komplett eingerichtete Gästepension samt Nebenräumen in den Wintermonaten um einen Pauschalbetrag (Wintersaison 2001/2002) iHv 4.225 EUR "inkl. 10% USt" pro Bett an die T. Ltd., ein englisches Reisebüro, vermietet. Die Betriebskosten (wie Strom, Wasser, Müllentsorgung, Öl, Holz, Kaminkehrer, Telefongebühren) wurden dem Reisebüro gesondert weiterverrechnet. Das Personal für den Betrieb der Gästepension stellte das Reisebüro zur Verfügung. Die Mietverträge mit dem englischen Reisebüro wurden jeweils für eine Wintersaison abgeschlossen, wobei dem Reisebüro die Option eingeräumt war, den Vertrag bis auf drei Wintersaisonen zu verlängern.

Nach Ansicht des Prüfers handelte es sich bei der gegenständlichen Vermietung um eine unecht steuerbefreite Grundstücksvermietung iSd § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994.

Dieser Ansicht folgend nahm das Finanzamt das Umsatzsteuerverfahren 2001 wieder auf und korrigierte - da der Beschwerdeführer für diesen Fall den Antrag auf Regelbesteuerung gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 gestellt hatte - den Steuersatz für die gegenständlichen Umsätze aus der Vermietung der Gästepension von bisher 10 % auf 20 %.

In seiner Berufung gegen den geänderten Umsatzsteuerbescheid 2001 brachte der Beschwerdeführer - unter Verweis auf Richtlinien der Finanzverwaltung - vor, dass bei der Vermietung zu Wohnzwecken der letztendliche Verwendungszweck entscheidend sei, weshalb im vorliegenden Fall der ermäßigte Steuersatz von 10 % anzuwenden sei.

In einer abweisenden Berufungsvorentscheidung führte das Finanzamt aus, dass gegenständlich gerade keine Vermietung zu Wohnzwecken vorliege, sondern eine Vermietung des Grundstückes an ein Reisebüro zur Beherbergung von Gästen. Dieser Fall werde von Rz. 1187 der UStR 2000 erfasst. Die besagte Randzahl regle eindeutig die Vermietung bzw. Nutzungsüberlassung an einen Mieter, der das Grundstück als Beherbergungsbetrieb (Gästehaus, Hotel, Studentenheim) nutze. Eine Nutzung zu Wohnzwecken sei im Beschwerdefall nicht gegeben, sodass der ermäßigte Steuersatz nicht angewendet werden könne.

Im Vorlageantrag entgegnete der Beschwerdeführer, dass sich seine Berufung gerade gegen die "Anwendung" der seitens des Finanzamtes herangezogenen Rz. 1187 der UStR 2000 wende, weil sie der von ihm angesprochenen Rz. 1185 sowie dem Umsatzsteuergesetz schlechthin widerspreche.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab und stützte sich hierbei im Wesentlichen auf folgende Erwägungen:

Zwar sei dem Beschwerdeführer zuzustimmen, dass nach der Verwaltungspraxis und einem - näher bezeichneten - Teil der Literatur ohne nähere Begründung die Ansicht vertreten werde, dass für die Beurteilung der Frage, ob eine Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke vorliege, der tatsächliche Verwendungszweck des Mietgegenstandes maßgebend sei. Ein anderer - näher bezeichneter - Teil der Lehre vertrete hingegen die Ansicht, dass für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung jedes Mietverhältnis für sich zu beurteilen sei, ohne auf die letztliche Nutzung des Mietobjekts abzustellen.

Die Beurteilung dieser Frage könne aber dahingestellt bleiben, weil im streitgegenständlichen Fall der tatsächlich letzte Verwendungszweck nicht die Nutzung zu Wohnzwecken iSd § 6 Abs. 1 Z 16 erster Teilstrich UStG 1994 sei, sondern die Beherbergung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen nach Teilstrich drei leg. cit. Nach einhelliger Ansicht der Lehre sei der letztliche Verwendungszweck des Mietgegenstandes aber nur für den Bereich der Nutzung zu Wohnzwecken von Bedeutung und nicht auch für den gesonderten Tatbestand der Beherbergung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen.

Der Begriff der Beherbergung sei kein Rechtsbegriff, weshalb er nach der Verkehrsauffassung ausgelegt werden müsse. Eine Beherbergung beinhalte neben der Überlassung von eingerichteten Räumen zusätzliche Leistungen, wie Reinigung, Bereitstellung von Wäsche und anderen Utensilien sowie die Erbringung von Dienstleistungen, die es dem Gast ermöglichen, ohne umfangreiche Vorkehrungen an einem Ort vorübergehend Aufenthalt zu nehmen. Der Begriff des Wohnens setze darüber hinaus eine gewisse Dauer voraus. Ein Wohnobjekt, das nur vorübergehend der Beherbergung von Personen diene, diene nicht Wohnzwecken. Wie der EuGH zur Unterscheidung der steuerfreien Vermietung und Verpachtung von Grundstücken zur steuerpflichtigen Beherbergung festgestellt habe, verfügten die Mitgliedstaaten bei der Definition der steuerpflichtigen Gewährung von Unterkunft über einen Gestaltungsspielraum. Eingeschränkt werde dieser durch den Zweck der Vorschrift, dass zwischen einer steuerpflichtigen Gewährung von Unterkunft und einer steuerfreien Vermietung von Grundstücken unterschieden werden müsse. Es obliege aber den Mitgliedstaaten, die für diese Unterscheidung geeigneten Kriterien festzulegen.

Besteuerungsgegenstand iSd Umsatzsteuerrechtes sei im gegenständlichen Fall die vom Beschwerdeführer an das englische Reisebüro als Leistungsempfängerin erbrachte Vermietungsleistung. Für welche Zwecke der Leistungsempfänger, die an ihn erbrachte Lieferung oder sonstige Leistung weiter verwende oder nütze, sei für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Leistungsbeziehung zwischen Leistungserbringer und Leistungsempfänger grundsätzlich ohne Bedeutung.

Der Beschwerdeführer habe die Gästepension an ein englisches Reisebüro vermietet, welches das Mietobjekt seinerseits zu Geschäftszwecken, nämlich zur gewerblichen Beherbergung von Gästen verwendet habe. Eine Vermietung zu Wohnzwecken oder eine Beherbergungsleistung habe der Beschwerdeführer - entgegen seiner Behauptung - nicht bewirkt. Die Beherbergung der Gäste in der angemieteten Gästepension sei im Namen und auf Rechnung des Reisebüros durchgeführt worden. Die Beherbergungsleistung sei daher vom Reisebüro als Mieterin der Gästepension und nicht vom Beschwerdeführer erbracht worden. Ein Leistungsaustausch zwischen dem Beschwerdeführer und den Gästen des Reisebüros habe nicht stattgefunden.

Die gegenständliche Vermietung sei daher als eine nach § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 steuerfreie Vermietung eines Grundstückes anzusehen. Da der Beschwerdeführer auf die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 verzichtet habe, habe das Finanzamt die aus der Vermietung der Gästepension erzielten Mieteinnahmen zu Recht der Umsatzsteuer von 20 % unterworfen.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Beschwerde, in welcher sich der Beschwerdeführer in seinem Recht auf Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes von 10 % gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 lit. a und b UStG 1994 verletzt erachtet.

Nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Umsatzsteuerpflicht setzt einen Leistungsaustausch zwischen bestimmten Personen, also eine wechselseitige Abhängigkeit zwischen Leistung und Gegenleistung voraus. Leistender ist, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist. Steuerobjekt der Umsatzsteuer ist die einzelne Leistung (vgl. das hg. Erkenntnis vom 25. Februar 2009, 2006/13/0128).

Artikel 13 Teil B Buchstabe b der im Beschwerdefall noch anzuwendenden Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (im Folgenden: 6. RL) bestimmt:

"Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen,

(...)

b) die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken mit Ausnahme

1. der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe entsprechend den gesetzlichen Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung (...)."

Nach Art. 28 Abs. 2 idFd RL 2000/17/EG des Rates vom 30. März 2000, Abl. L 84/24, darf Österreich einen ermäßigten Steuersatz auf die Vermietung von Grundstücken zu Wohnzwecken anwenden, wenn dieser mindestens 10 % beträgt.

In Umsetzung dieser Richtlinien befreit § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken - ausgenommen u.a. die Vermietung und Verpachtung zu Wohnzwecken sowie die Beherbergung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen - von der Umsatzsteuer.

Gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 lit. a UStG 1994 ermäßigt sich die Umsatzsteuer auf 10 % für die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Wohnzwecke, ausgenommen eine als Nebenleistung erbrachte Lieferung von Wärme.

Wenn der Beschwerdeführer die gegenständliche Vermietung seiner Gästepension an die T. Ltd. als Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke ansieht und dies im Wesentlichen damit begründet, dass es nach der "herrschenden Verwaltungspraxis" ausreiche, wenn § 10 Abs. 2 Z 4 lit. a UStG 1994 mittelbar dadurch erfüllt werde, dass der Mietgegenstand letztlich für Wohnzwecke verwendet werde, was in seinem Fall durch die Kunden des Reisebüros gegeben sei, ist den Beschwerdeausführungen zu entgegnen, dass für die umsatzsteuerliche Behandlung - wie schon ausgeführt - jeder Leistungsaustausch gesondert zu beurteilen ist.

Streitgegenständlich ist die vom Beschwerdeführer der T. Ltd. erbrachte Leistung. Diese besteht nach den unstrittigen Sachverhaltsfeststellungen der belangten Behörde darin, dass der Beschwerdeführer dem genannten Reisebüro bestimmte näher bezeichnete (voll ausgestattete und möblierte) Räumlichkeiten für die Dauer der Wintersaison (Dezember bis April) gegen ein pauschales Entgelt zur ausschließlichen Nutzung überlässt. Dabei handelt es sich nicht um eine Überlassung zu Wohnzwecken der T. Ltd., sondern um eine Überlassung zu deren Erwerbszwecken, die im Betrieb der Gästepension bestehen.

Gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 lit. b UStG 1994 ermäßigt sich die Steuer auf 10 % für die Beherbergung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen und die regelmäßig damit verbundenen Nebenleistungen (einschließlich Beheizung), wobei als Nebenleistung auch die Verabreichung eines ortsüblichen Frühstücks anzusehen ist, wenn der Preis hiefür im Beherbergungsentgelt enthalten ist.

Die genannte Bestimmung ist in Umsetzung des Art. 12 in Verbindung mit Anhang H der 6. RL ergangen. Nach Art. 12 Abs. 3 lit. a der 6. RL (nunmehr Art. 98 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) dürfen die Mitgliedstaaten abweichend von dem Grundsatz, dass der normale Steuersatz gilt, einen oder zwei ermäßigte Sätze anwenden. Die ermäßigten Mehrwertsteuersätze können nach dieser Vorschrift nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der im Anhang H genannten Kategorien angewandt werden. Anhang H "Verzeichnis der Gegenstände und Dienstleistungen, auf die ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden können" nennt in Kategorie 11:

"Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Beherbergung in Ferienunterkünften, und Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen."

Die in Art. 13 der 6. RL vorgesehenen Steuerbefreiungen stellen nach ständiger Rechtsprechung des EuGH eigenständige Begriffe des Unionsrechts dar und erfordern daher eine unionsrechtliche Definition (vgl. EuGH vom 6. Dezember 2007, C- 451/06 , Walderdorff, Randnr. 16, mit weiteren Nachweisen). In Ermangelung einer Definition der in Art. 13 Teil B lit. b der

6. RL enthaltenen Begriffe "Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" hat der EuGH in seiner Rechtsprechung das Wesen der Vermietung darin ausgemacht, dass dem Mieter vom Vermieter eines Grundstücks auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, dieses Grundstück in Besitz zu nehmen, zu gebrauchen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. das bereits erwähnte Urteil des EuGH in der Rechtssache Walderdorff, Randnr. 17).

Dergestalt stellt der in Art. 13 Teil B lit. b der 6. RL angesprochene Umsatz aus der Vermietung eines Grundstückes normalerweise eine verhältnismäßig passive Tätigkeit dar, die allein an den Zeitablauf gebunden ist und nicht zu einer signifikanten Wertschöpfung führt und ist damit von anderen Tätigkeiten zu unterscheiden, die entweder gewerblichen Zwecken dienen, wie die in Artikel 13 Teil B lit. b Nr. 1 bis 4 der 6. RL vorgesehenen Ausnahmen, oder einen Gegenstand haben, der eher durch die Erbringung einer Dienstleistung als durch die bloße Bereitstellung einer Sache charakterisiert wird (vgl. EuGH vom 18. November 2004, C-284/03 , Temco Europe SA, Randnr. 20, mit weiteren Nachweisen).

Vor dem aufgezeigten rechtlichen Hintergrund ist der belangten Behörde darin zu folgen, wenn sie die vom Beschwerdeführer an das Reisebüro erbrachte Leistung als Vermietung von Grundstücken iSd § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 beurteilt hat.

Nach den unstrittigen Sachverhaltsfeststellungen der belangten Behörde war es die T. Ltd., die ihren Gästen nicht nur - wie der Beschwerdeführer dem Reisebüro - eingerichtete und ausgestattete Unterkünfte zur Verfügung stellte, sondern darüber hinaus die nach Lehre und Rechtsprechung für die Qualifikation einer Beherbergung außerdem erforderlichen zusätzlichen Dienstleistungen, wie insbesondere die Reinigung, Bereitstellung von Wäsche, Handtücher, Betreuung durch Personal des Reisebüros erbrachte (vgl. zur Abgrenzung der steuerfreien Vermietungsumsätze zu den Beherbergungsumsätzen nochmals EuGH vom 18. November 2004, C-284/03 , Temco Europe SA, Randnr. 20; das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 29. April 1992, 88/17/0184; sowie Ruppe, UStG3, § 10 Tz. 72; Berger/Wakounig in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig (Hrsg.), UStG, § 10 Rz. 63 f; Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Band IV, § 10 Abs 2 Z 4 Anm. 49 f) und durch Übernahme der Kurtaxen auch gegenüber den Gästen als Beherbergungsbetrieb auftrat (vgl. Schweisgut, Beherbergung oder Geschäftsraumüberlassung im Gastgewerbe?, SWK 2009, S 760).

Da sich die Leistung des Beschwerdeführers unstrittig auf die bloße Überlassung von eingerichteten Räumlichkeiten zur Nutzung als Gästepension durch die T. Ltd. beschränkt hat und sowohl die Gästebetreuung durch eigenes Personal des Reisebüros erfolgte als auch die Reinigung der Gästezimmer Aufgabe des Reisebüros war, kann es nicht als rechtswidrig erkannt werden, dass die belangte Behörde die vom Beschwerdeführer erbrachte Leistung als (grundsätzlich steuerfreie) Vermietung und Verpachtung von Grundstücken nicht dem § 10 Abs. 2 Z 4 lit. b UStG 1994 subsumiert hat.

Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen war.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 23. September 2010