VwGH 92/14/0019

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe

von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu

ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer und seine Ehegattin sind zu gleichen

Teilen Eigentümer eines pauschalierten land- und

forstwirtschaftlichen Betriebes. Die landwirtschaftlich

genutzte Fläche beträgt ca. 15 ha, wovon je die Hälfte auf

Acker- und Grünland entfallen. Im Zuge einer den

Beschwerdeführer betreffenden Betriebsprüfung für die Jahre

1980 bis 1985 stellte der Prüfer im wesentlichen folgendes

fest:

Der Beschwerdeführer habe 1976 zu dem 1974 erworbenen

Mähdrescher weitere angekauft und diese großteils für

Lohndruscharbeiten bei den umliegenden Landwirten verwendet.

Dem Beschwerdeführer seien für den Lohndrusch 1980 bis 1982

drei, 1983 vier und 1984 fünf Mähdrescher zur Verfügung

gestanden. Diese Zahl habe sich 1985 wieder auf vier reduziert.

Da der Beschwerdeführer die anfallenden Druscharbeiten nicht

mehr allein bewältigen habe können, habe er auch fremde

Drescherfahrer eingesetzt. Die Vermittlung und Abrechnung der

Lohndruscharbeiten habe ein Maschinenring durchgeführt. Der

Beschwerdeführer habe weder die mit den Lohndruscharbeiten im

Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben aufgezeichnet,

noch Belege bzw. deren Durchschriften, insbesondere betreffend

die Einnahmen, aufbewahrt, wodurch er § 132a BAO verletzt habe.

Der Umfang der Lohndruscharbeiten, die Anzahl der eingesetzten

Mähdrescher und die Verwendung fremder Arbeitskräfte sowie die

Tatsache, daß vergleichbare landwirtschaftliche Betriebe die

anfallenden Erntearbeiten mit einem Mähdrescher (der

Beschwerdeführer habe demgegenüber vier bis fünf eingesetzt)

durchführten, spreche nach dem Gesamtbild für das Vorliegen

eines Gewerbebetriebes.

Da weder der Beschwerdeführer noch der laut dessen Angaben

mit der Abrechnung der Lohndruscharbeiten befaßte Maschinenring

entsprechende Unterlagen vorgelegt hatten, zog der Prüfer als

Ermittlungsgrundlage für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb die

Kontoausdrucke der Raiffeisenkasse heran, auf denen vom

Maschinenring an den Beschwerdeführer getätigte Überweisungen

aufschienen. Der Prüfer nahm eine Zuschätzung zum Umsatz

(brutto) in Höhe von S 119.000,-- für 1982, S 403.000,-- für

1983 und S 144.000,-- für 1984 vor und begründete dies in

Anwendung eines internen und externen Betriebsvergleiches

damit, daß sich ansonsten völlig unverständliche

Treibstoffindizes (Verhältnis Treibstoffmenge zu Erlösen)

ergäben und daß der Beschwerdeführer für 1981 und 1982 die

Herkunft diverser Gutschriften auf dem landwirtschaftlichen

Bankkonto in Höhe von S 99.181,-- bzw. S 76.042,-- und für 1984

die Finanzierung von zwei Kaufpreisraten in Höhe von je

S 100.000,-- sowie 1985 die Finanzierung einer Wechseleinlösung

von S 94.050,-- nicht habe klären können.

Das Finanzamt folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ

entspechende Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuerbescheide für

1980 bis 1985.

In seiner Berufung beantragte der Beschwerdeführer, die

Einkünfte aus der Lohndruschtätigkeit als solche aus land- und

forstwirtschaftlicher Nebentätigkeit im Sinne des § 21 Abs. 2

Z. 1 EStG 1972 zu qualifizieren. Er bekämpfte unter anderem die

auf einem durchschnittlichen Treibstoffindex basierende

Umsatzzuschätzung, weil weder Treibstoffvorräte noch die

unterschiedlichen Verbrauchsdaten berücksichtigt worden seien.

Mit dem angefochtenen Bescheid hob die belangte Behörde die

das Jahr 1980 betreffenden Bescheide des Finanzamtes wegen

Verjährung auf, reduzierte die Zuschätzungen (1982 bis 1984)

und anerkannte weitere Betriebsausgaben von jährlich

S 15.000,--. Sie führte im wesentlichen aus:

Der Umfang der vom Beschwerdeführer entfalteten Tätigkeit

könne in Anbetracht des von ihm selbst in der Berufung

ausgewiesenen Umsatzes aus dem Lohndrusch in etwa gleicher Höhe

wie aus den Milch- und Fleischverkäufen des

landwirtschaftlichen Betriebes der Gesellschaft bürgerlichen

Rechts in Höhe von ca. S 370.000,-- pro Jahr (1981 bis 1983)

nicht mehr als wirtschaftlich untergeordnet angesehen werden.

Der Umfang des vom Beschwerdeführer für den Lohndrusch

eingesetzten Anlagevermögens, insbesondere von unbestritten bis

zu drei Mähdreschern gleichzeitig, spreche ebenfalls für das

Vorliegen eines Gewerbebetriebes. Stelle man diesen Maschinen

die geringe Fläche von 7,5 ha gegenüber, die von der

Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit diesen Geräten bearbeitet

worden sei, so liege ein erheblicher Überbestand von

Betriebsmitteln vor, weil ein landwirtschaftlicher Betrieb

dieser Fläche normal - wenn überhaupt - nur einen Mähdrescher

einsetze. Die Abbuchungen (zugunsten des Maschinenringes) für

Arbeiten auf den Feldern der Gesellschaft bürgerlichen Rechts

durch andere Landwirte erreichten durchschnittlich (1982 bis

1984) nicht einmal 10 % der Gutschriften für den Lohndrusch des

Beschwerdeführers. Die von ihm im Zuge des Lohndrusches

bearbeitete Fläche betrage das 20 bis 48fache der Ackerfläche

der Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Es seien unbestritten bis

zu drei Männer gleichzeitig als Drescherfahrer eingesetzt

worden, wofür im Zuge der Betriebsprüfung einvernehmlich ein

entsprechender Lohnaufwand berücksichtigt worden sei. Nach dem

Gesamtbild sei die Lohndruschtätigkeit des Beschwerdeführers

daher als gewerblich anzusehen.

Sämtliche den Lohndrusch betreffenden Rechnungskopien

- auch jene betreffend den Ankauf sowie die behördlichen

Anmeldungen der Mähdrescher (mit Ausnahme des 1974 für die

Gesellschaft bürgerlichen Rechts angeschafften) - lauteten

allein auf den Namen des Beschwerdeführers. Dieser habe selbst

angegeben, es seien drei Männer als Fahrer der Mähdrescher zur

Verfügung gestanden, und habe nie direkt behauptet, daß seine

Gattin einen der Mähdrescher beim Lohndruscheinsatz gefahren

habe. Gegen eine derartige Annahme spreche auch, daß die Gattin

die eigene Landwirtschaft, insbesondere die Tiere, betreuen

müsse und ein eigenes Mietwagenunternehmen betreibe. Weiters

liege keine vertragliche Regelung der Ehegatten vor, die

entsprechend den Erfordernissen der Rechtsprechung zudem nach

außen in Erscheinung hätte treten müssen. Daß der

Beschwerdeführer in Vertretung seiner Gattin aufgetreten sei,

erweise sich mangels jeglichen Nachweises als bloßes

Zweckvorbringen. Da die Abrechnungen der Lohndruscharbeiten

durch den Maschinenring durchgeführt worden seien und der

Beschwerdeführer weder Aufzeichnungen vorgelegt noch behauptet

habe, daß derartige überhaupt geführt worden wären, bleibe auch

kein Raum für eine etwaige Mitwirkung der Gattin, weshalb der

Beschwerdeführer dies auch nicht konkretisieren habe können.

Die Lohndruschtätigkeit sei daher dem Beschwerdeführer als

Einzelunternehmer und nicht der Gesellschaft bürgerlichen

Rechts zuzurechnen. Auch dadurch erscheine eine Beurteilung des

Lohndrusches als Nebentätigkeit der Landwirtschaft der

Gesellschaft bürgerlichen Rechts und somit eines anderen

Unternehmers ausgeschlossen.

Der Beschwerdeführer habe keinerlei Aufzeichnungen über

Einnahmen und Ausgaben geführt. Er sei auch der ihn ab 1982

treffenden Verpflichtung zur Ausstellung von Belegen und

Aufbewahrung von Durchschriften derselben gemäß § 132a BAO

nicht nachgekommen. Dem Grunde nach sei daher zweifellos die

Berechtigung zur Schätzung gegeben bzw. sei eine Ermittlung der

Besteuerungsgrundlagen anders gar nicht möglich. Der

Beschwerdeführer habe im Zuge des Berufungsverfahrens die

Herkunft von Gutschriften auf dem landwirtschaftlichen

Bankkonto betreffend die Jahre 1981 und 1982 aufklären können.

Einen Nachweis über die Finanzierung von zwei 1984 bezahlten

Mähdrescherkaufpreisraten in Höhe von je S 100.000,-- sowie

eine Wechseleinlösung in Höhe von S 94.050,-- habe er auch im

Berufungsverfahren nicht erbringen können. Auf Grund einer

eigenen Berechnung reduzierte die belangte Behörde die vom

Prüfer für 1982 vorgenommene Zuschätzung auf Null, jene der

Jahre 1983 und 1984 auf S 200.000,-- bzw. S 70.000,--. Der

Beschwerdeführer habe die Finanzierung von Zahlungen in Höhe

von S 294.050,-- nicht direkt nachweisen können, was etwa der

Höhe der Zuschätzungen entspreche.

Liebhaberei liege nicht vor, weil der Beschwerdeführer

zweifellos die Absicht gehabt habe, einen steuerlichen

Gesamtgewinn zu erzielen. Der Berufungszeitraum erfasse nur

sechs Jahre und sei daher für sich allein zur Beurteilung

dieser Frage zu kurz. Der Beschwerdeführer habe die

Lohndruschtätigkeit jedoch spätestens seit 1976 ausgeübt. Für

diese Jahre vor dem Berufungszeitraum lägen jedoch keine

ausreichenden Unterlagen vor. Allein die Tatsache, daß der

Beschwerdeführer laufend Mähdrescher angeschafft und auch

fremde Drescherfahrer beschäftigt habe, spreche dafür, daß die

Tätigkeit in diesen Jahren Gewinne abgeworfen habe.

In seiner Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof

beantragt der Beschwerdeführer die Aufhebung dieses Bescheides.

Er behauptet Mangelhaftigkeit des Verfahrens, weil die

Grundsätze des rechtlichen Gehörs, der Gleichmäßigkeit der

Besteuerung und von Treu und Glauben verletzt worden und bei

der Schätzung Verfahrensmängel unterlaufen seien. Inhaltlich

rechtswidrig sei der angefochtene Bescheid in Zusammenhang mit

der Beurteilung landwirtschaftlicher Nebeneinkünfte, der

Schätzung der Einnahmen, der Höhe des steuerfreien Betrages

gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1972, der Ermittlung der

Gewerbesteuer-Bemessungsgrundlage und des Vorliegens von

Liebhaberei.

Die belangte Behörde beantragt in ihrer Gegenschrift die

Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. Gemäß § 21 Abs. 2 Z. 1 EStG 1972 gehören zu den

Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch Einkünfte aus

einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb. Als

Nebenbetrieb gilt ein Betrieb, der dem land- und

forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist.

Gemäß § 22 Abs. 4 UStG gehören zum land- und

forstwirtschaftlichen Betrieb auch die Nebenbetriebe, die dem

land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt

sind.

Aus den genannten Vorschriften ergibt sich, daß die

Abgrenzungsmerkmale zwischen Gewerbebetrieb und

landwirtschaftlichem Nebenbetrieb auf den Gebieten der

Einkommen- und Gewerbesteuer einerseits und der Umsatzsteuer

andererseits die gleichen sind. Ein Nebenbetrieb muß auf Grund

seiner wirtschaftlichen Zweckbestimmung und seiner

wirtschaftlichen Bedeutung zur Landwirtschaft im Verhältnis

eines Hilfsbetriebes stehen. Den landwirtschaftlichen

Nebenbetrieben gleichgestellt sind die Nebentätigkeiten

(Nebenerwerbe) im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen

Betriebes. Ebenso wie die Nebenbetriebe wären auch

Nebentätigkeiten ohne Verbindung zum land- und

forstwirtschaftlichen (Haupt)Betrieb in der Regel als

eigenständige Gewerbebetriebe einzustufen. Eine Nebentätigkeit

muß in ihrer Funktion mit einem land- und forstwirtschaftlichen

Hauptbetrieb verknüpft und gegenüber diesem Hauptbetrieb

untergeordnet sein. Die wirtschaftliche Unterordnung muß sowohl

hinsichtlich der Zweckbestimmung vorliegen (die Nebentätigkeit

darf nicht einen eigenständigen Tätigkeitszweck annehmen,

sondern muß lediglich als Ausfluß der land- und

forstwirtschaftlichen Tätigkeit anzusehen sein) als auch

hinsichtlich des wirtschaftlichen Umfanges. Die Besteuerung

erfolgt daher nur dann zusammen mit den Einkünften aus Land-

und Forstwirtschaft, wenn die Nebentätigkeit nach der

Verkehrsauffassung in der Haupttätigkeit gleichsam aufgeht.

Dies ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen

(vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg,

Einkommensteuerhandbuch, zweite Auflage, § 21 Tz 18 f, 23;

Hofstätter-Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer, § 21

EStG 1972 Tz 13, 17; Kranich-Siegl-Waba, Kommentar zur

Mehrwertsteuer, § 22 UStG Tz 54 ff; Darohs,

Finanz-Journal 1991, S 103; sowie die dort jeweils zitierte

Judikatur, insbesondere die hg. Erkenntnisse vom

24. September 1975, 846/75, und vom 19. Februar 1985,

84/14/0125).

Im Beschwerdefall behauptet der Beschwerdeführer nicht,

seine Lohndruschtätigkeit wäre als landwirtschaftlicher

Nebenbetrieb anzusehen. Tatsächlich diente diese Tätigkeit auch

nicht der eigenen Landwirtschaft, sondern fremden Betrieben,

sodaß im Verhältnis zur Landwirtschaft mangels Hilfsfunktion

kein Hilfsbetrieb vorliegen kann.

Strittig ist aber, ob der Lohndrusch als Nebentätigkeit im

oben dargestellten Sinne, insbesondere ob er als der

Landwirtschaft wirtschaftlich untergeordnet zu betrachten ist.

Der Verwaltungsgerichtshof pflichtet der belangten Behörde bei,

daß dies im Beschwerdefall zu verneinen ist: Hiebei hat sich

die belangte Behörde zu Recht auch am Verhältnis der Umsätze

orientiert, was ein taugliches Beurteilungskriterium darstellt

(vgl. etwa das bereits zitierte Erkenntnis vom

19. Februar 1985). Schon nach dem Berufungsvorbringen des

Beschwerdeführers haben (in den beispielhaft genannten Jahren

1981 bis 1983) seine Umsätze aus dem Lohndrusch annähernd die

gleiche Höhe erreicht, wie jene aus den Milch- und

Fleischverkäufen des landwirtschaftlichen Betriebes; dies ohne

Berücksichtigung der behördlichen Zuschätzungen. Schließt man

die Zuschätzungen in die Betrachtung ein, überwiegen die

Lohndruschumsätze bereits deutlich. Selbst wenn man aber bloß

von dem in der Berufung genannten Anteil von 49,79 % ausginge,

wäre die Frage der wirtschaftlichen Unterordnung noch

keineswegs zugunsten des Beschwerdeführers entschieden.

Es trifft nicht zu, daß die Höhe der erzielten Einnahmen

dann kein entscheidendes Indiz für die Annahme eines

Gewerbebetriebes sein kann, wenn gleichzeitig die Höhe des für

den Lohndrusch eingesetzten Anlagevermögens ins Treffen geführt

wird. Vielmehr spricht die beträchtliche Höhe dieses Vermögens

für einen eigenständigen Tätigkeitszweck und gegen ein

Verständnis der Tätigkeit als bloßen Ausfluß der

Landwirtschaft. Ein deutliches Indiz gegen eine untergeordnete

Nebentätigkeit ist insbesondere, daß der Beschwerdeführer

(zusammen mit seiner Ehegattin) bloß eine Ackerfläche von

7,5 ha bewirtschaftet. Daß für eine derartig kleine Anbaufläche

die Anschaffung mehrerer Mähdrescher angezeigt wäre, vermag der

Beschwerdeführer auch in seiner Beschwerde nicht zu begründen.

Vielmehr hat er immer wieder Mähdrescher angekauft und jeweils

mehrere dieser Geräte eingesetzt. Auch die unbekämpft

gebliebene Feststellung, er habe im Lohndrusch mit Hilfe

mehrerer Fahrer das 20 bis 48fache der eigenen Ackerfläche

bearbeitet, spricht für den Standpunkt der belangten Behörde.

Schon auf Grund der bisher genannten Umstände kann von

einem untergeordneten wirtschaftlichen Umfang keine Rede sein.

Es war daher nicht rechtswidrig, wenn die belangte Behörde die

Lohndruschtätigkeit des Beschwerdeführers als Gewerbebetrieb

eingestuft hat. Der vom Beschwerdeführer vermißten zusätzlichen

Betrachtung von Gewinn- und Arbeitszeitrelationen bedurfte es

im Beschwerdefall nicht mehr.

2. Was die Zurechnung der Einkünfte aus der

Lohndruschtätigkeit anlangt, so haben sich keinerlei Hinweise

auf irgendeine Beteiligung der Ehegattin des Beschwerdeführers

ergeben. Die Ausführungen des Beschwerdeführers über die

traditionelle Arbeitsteilung auf einem Bauernhof wären nur dann

zielführend, wenn es sich um eine landwirtschaftliche

Nebentätigkeit handelte, was die belangte Behörde aus anderen

Gründen zu Recht verneint hat. Da ein selbständiger

Gewerbebetrieb vorlag, geht dieses Beschwerdevorbringen ins

Leere. In der Zurechnung an den Beschwerdeführer als

Einzelunternehmer ist somit eine Rechtswidrigkeit nicht

gelegen.

3. Eine Verletzung des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der

Besteuerung erblickt der Beschwerdeführer darin, daß auch

andere Landwirte gleichzeitig zwei oder drei Mähdrescher

eingesetzt hätten, ohne daß von der Finanzverwaltung daraus

eine gewerbliche Tätigkeit abgeleitet worden wäre. Entgegen der

Meinung des Beschwerdeführers mußte die belangte Behörde hiezu

schon deshalb keine Ermittlungen durchführen, weil niemand aus

einer - allenfalls rechtswidrigen - Vorgangsweise gegenüber

Dritten für sich einen Anspruch auf vergleichbare

Rechtswidrigkeit ableiten kann (vgl. etwa das hg. Erkenntnis

vom 6. November 1991, 91/13/0074). Abgesehen davon kommt es,

wie oben ausgeführt, auf das Gesamtbild der Verhältnisse in

jedem Einzelfall an; eine entsprechende Vergleichbarkeit

behauptet auch der Beschwerdeführer nicht.

Soweit sich der Beschwerdeführer auf die

Einkommensteuerrichtlinien beruft, ist hierauf nicht

einzugehen, weil es sich hiebei mangels Kundmachung im

Bundesgesetzblatt um keine für den Verwaltungsgerichtshof

beachtliche Rechtsquelle handelt. Es trifft nicht zu, daß

Erlässe der Finanzverwaltung für den Steuerpflichtigen Rechte

und Pflichten begründen würden. Eine Verletzung des Grundsatzes

von Treu und Glauben kann in diesem Zusammenhang schon deshalb

nicht erfolgt sein, weil die Tätigkeit des Beschwerdeführers

über die in den Richtlinien genannte bäuerliche

Nachbarschaftshilfe, innerhalb derer sich die gegenseitigen

Dienstleistungen grundsätzlich ausgleichen, weit hinausgeht.

4. Die Schätzungsbefugnis der belangten Behörde wird vom

Beschwerdeführer nicht bezweifelt. Er wendet sich auch nicht

grundsätzlich gegen die Schätzungsmethode der belangten Behörde

(Kalkulation auf Grund der verfügbaren Dieselmengen).

Hingegen bemängelt er, daß die belangte Behörde davon

ausgegangen ist, die bei seinem Sohn, einem unbestritten

gewerblichen Lohndruschunternehmer, fehlenden Treibstoffmengen

könnten nur zur Hälfte aus dem Tank des Beschwerdeführers

stammen, weil keine Belege hierüber existierten und überdies

Lieferungen von Händlern an den Sohn nicht erfaßt seien.

Letzteres sei im Verwaltungsverfahren aber nicht zur Sprache

gekommen.

Dieser Vorwurf ist unbegründet. Ein entsprechender Vorhalt

ist am 15. Jänner 1990 erfolgt. Irgendwelche Beweise für die

gewünschte Umschichtung von Treibstoffmengen vom Unternehmen

des Vaters zum Unternehmen des Sohnes existieren nicht.

Vielmehr wurde insoweit lediglich vom steuerlichen Vertreter

des Sohnes ein "zwingender Schluß" angestellt. Wenn die

belangte Behörde dieser Argumentation bei der gegebenen

Beweislage trotzdem zur Hälfte Rechnung getragen hat, so ist

der Beschwerdeführer hiedurch in seinen Rechten nicht verletzt

worden.

Der Verwaltungsgerichtshof vermag nicht zu erkennen, warum

die Schätzung deshalb mangelhaft sein soll, weil die Behörde

"grundsätzlich" von einer Verwendung der in den einzelnen

Jahren eingekauften Treibstoffmengen für den Lohndrusch

ausgegangen ist, für ein Jahr der Unterdeckung aber eine

Erklärung in einem möglichen Lagerbestand des Vorjahres gesehen

hat. Ein innerer Widerspruch ist in dieser differenzierenden

Betrachtung nicht gelegen.

Die Ausführungen der belangten Behörde über mögliche

Zahlungen für Lohndruscharbeiten auf dem Prüfer nicht bekannten

Konten oder Barzahlungen sowie über erhöhte Sätze für

Nichtmitglieder des Maschinenringes zählen nicht zur tragenden

Begründung der vorgenommenen Schätzung, weshalb der

angefochtene Bescheid hiedurch mit keiner Rechtswidrigkeit

belastet werden konnte.

Der Beschwerdeführer wendet sich auch zu Unrecht gegen den

Hinweis der belangten Behörde auf ungeklärte Finanzierungen in

der Höhe von S 294.050,--, was in etwa der Summe der

Zuschätzungen entspräche. Zum einen können auch die wesentlich

geringfügigeren Einnahmen aus Vergütungen (Mineralölsteuer,

Sozialring) und aus Christbaum- und Strohverkäufen diese

Finanzierungen nicht aufklären. Zum anderen kann eine

Wechseleinlösung im Jahr 1985, für welches keine Zuschätzung

erfolgte, auch mit nicht erfaßten Einnahmen der Vorjahre

finanziert worden sein. Die behauptete Unschlüssigkeit liegt

somit nicht vor.

Der Beschwerdeführer bemängelt, daß für die Schätzung nur

die Jahre 1982 bis 1984 herangezogen wurden. Hiezu ist zu

bemerken, daß nur für diese Jahre Zuschätzungen erfolgt sind.

Für 1980 hat die belangte Behörde Verjährung angenommen, für

1981 sowie 1985 ist sie von den Kontoeingängen ausgegangen.

Selbst wenn wegen der Unterlassung einer Kalkulation auch für

außerhalb des Schätzungszeitraumes gelegene Vergleichsjahre ein

Verfahrensmangel anzunehmen sein sollte, wird in der Beschwerde

nicht dargetan, daß sich bei Ergänzung der Kalkulation ein

anderes Bild bieten würde, ein allfälliger Verfahrensmangel

also im Sinne des § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG wesentlich wäre.

Soweit der Beschwerdeführer eine "unzulässige Manipulation"

darin vermutet, daß eine Diesellieferung von 500 Liter

unberücksichtigt geblieben sei, ist er darauf hinzuweisen, daß

die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid schlüssig

ausgeführt hat, die betreffende Lieferung vom 21. November 1984

wäre erst nach Ende der Druschsaison 1984 erfolgt und daher für

die Zuschätzung dieses Jahres nicht von Bedeutung. Auch die

behauptete Winterfüllung der Mähdreschertanks wäre erst nach

Saisonende erfolgt. Sollten in diesem Zusammenhang

Ungenauigkeiten vorliegen, wäre zu bemerken, daß eine

Fehlertoleranz der Schätzung immanent ist; es liegt geradezu im

Wesen der Schätzung, daß die auf diese Weise zu ermittelnden

Größen die tatsächlich erzielten Ergebnisse nur bis zu einem

mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad erreichen können

(vgl. Stoll, BAO Handbuch, Seite 418).

Wenn der Beschwerdeführer für 1981 wegen eines angenommenen

Vorrates aus diesem Jahr einen Abzug vom Verbrauch begehrt, ist

ihm entgegenzuhalten, daß für 1981 keine Zuschätzung erfolgt

ist, sondern die Erlöse entsprechend den Kontoeingängen

angenommen wurden. Zur wiederum gerügten (nur) teilweisen

Anerkennung von unbelegten und unbezahlten

Treibstofflieferungen des Beschwerdeführers an seinen Sohn wird

auf die obigen Ausführungen verwiesen.

Der vom Beschwerdeführer über Aufforderung schließlich

vorgelegten eigenen Treibstoffkalkulation (global für den

Zeitraum 1981 bis 1985) ist die belangte Behörde nicht gefolgt.

In der Beschwerde wird nicht dargetan, daß die hiefür gegebene

Begründung, den unterschiedlichen Verhältnissen der einzelnen

Streitjahre sei damit nicht Rechnung getragen worden, unrichtig

wäre. Der Beschwerdeführer hat in seiner Kalkulation im übrigen

Verbrauchswerte von 17,9, 23 und 24 Liter pro Stunde

Arbeitseinsatz des jeweiligen Mähdreschers genannt. Angesichts

der verhältnismäßig geringen Verbrauchsunterschiede kann mit

der Unterschiedlichkeit des Maschineneinsatzes die schon vom

Betriebsprüfer festgestellte große Differenz im Verhältnis

zwischen den auf dem Konto erfaßten Erlösen und den

Treibstoffmengen der einzelnen Jahre nicht erklärt werden.

Die belangte Behörde war nicht verpflichtet, den

Betriebsprüfer zur vom Beschwerdeführer vorgelegten Kalkulation

zu vernehmen. Vielmehr war sie zur selbständigen Beurteilung

dieses Beweismittels berechtigt. Unerfindlich ist, warum der

Beschwerdeführer in seinem rechtlichen Gehör dadurch verletzt

worden sein soll, weil dem Betriebsprüfer "keine Gelegenheit

gegeben wurde", zur Kalkulation des Beschwerdeführers Stellung

zu nehmen.

Auch mit seinem Vorbringen, die Stellungnahme des

Betriebsprüfers zur Berufung wäre ihm erst nach über 14 Monaten

zur Kenntnis gebracht worden, am Tag vor der mündlichen

Berufungsverhandlung eingeholte telefonische Auskünfte erst bei

dieser, vermag der Beschwerdeführer keine Verletzung des

Parteiengehöres darzustellen. Vielmehr ergibt sich gerade

daraus, daß ihm Parteiengehör gewährt wurde. Der

Beschwerdeführer führt nicht aus, was er vorgebracht hätte,

wäre dies zu anderen Zeitpunkten geschehen. Schon deshalb kann

insoweit ein im Sinne des § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG relevanter

Verfahrensmangel nicht angenommen werden.

5. In der Schlußbesprechung vom 9. Dezember 1986 beantragte

der Beschwerdeführer für 1981 und 1983 die Bildung einer

"Investitionsrücklage" (eines steuerfreien Betrages gemäß § 9

Abs. 3 EStG 1972) im Höchstausmaß. Diesem Antrag hat der

Betriebsprüfer entsprochen. Für 1984 wurde entsprechend der

unbestrittenen Absicht des Beschwerdeführers die Höhe der

vorzeitigen Abschreibung für einen bestimmten Mähdrescher so

gewählt, daß sie mit dem Rest des für 1981 gebildeten

steuerfreien Betrages und mit dem für 1983 gebildeten

steuerfreien Betrag gemäß § 9 Abs. 2 Z. 1 EStG 1972 verrechnet

werden konnte. Im Zuge der in der angefochtenen

Berufungsentscheidung vorgenommenen Reduktion der Zuschätzungen

hat die belangte Behörde die für 1981 und 1983 gebildeten

steuerfreien Beträge angepaßt bzw. storniert. Im selben Ausmaß

hat sie bei der Feststellung des Verlustes für 1984 (wie in der

Gegenschrift ziffernmäßig dargestellt) die in Rede stehende

vorzeitige Abschreibung implicite vermindert (andernfalls hätte

sich ein höherer Verlust ergeben) und damit ebenfalls der oben

erwähnten Absicht des Beschwerdeführers entsprochen.

Zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen

Verfahrens besteht Übereinstimmung, daß der Buchwert des

betreffenden Mähdreschers per 31. Dezember 1984 nunmehr

S 253.182,-- beträgt. Spruchmäßig war über die Änderung des

Buchwertes nicht zu entscheiden. Dem Beschwerdeführer kommt es

zu, das Anlagenverzeichnis im Sinne der Berufungsentscheidung

zu berichtigen. Sein Vorbringen zu diesem Beschwerdepunkt geht

somit ins Leere.

6. Der Beschwerdeführer meint, der angefochtene Bescheid

wäre hinsichtlich der Gewerbesteuer deshalb rechtswidrig, weil

die belangte Behörde noch nicht rechtskräftige, in Berufung

gezogene Grundlagenbescheide betreffend Feststellung des

Einheitswertes des Betriebsvermögens herangezogen habe.

Hiezu genügt es, auf § 192 BAO zu verweisen, wonach in

einem Feststellungsbescheid enthaltene Feststellungen, die für

andere Feststellungsbescheide, für Meßbescheide oder für

Abgabenbescheide von Bedeutung sind, diesen Bescheiden zugrunde

gelegt werden, auch wenn der Feststellungsbescheid noch nicht

rechtskräftig geworden ist. Gemäß § 252 Abs. 1 BAO kann ein

abgeleiteter Bescheid nicht mit der Begründung angefochten

werden, daß die im Feststellungsbescheid getroffenen

Entscheidungen unzutreffend sind. Im Falle der Änderung eines

Feststellungsbescheides auf Grund eines Rechtsmittelerfolges

des Beschwerdeführers würde dies für abgeleitete Bescheide eine

Folgeänderung gemäß § 295 Abs. 1 BAO nach sich ziehen.

7. Schließlich behauptet der Beschwerdeführer, die belangte

Behörde habe den angefochtenen Bescheid dadurch mit

Rechtswidrigkeit belastet, daß sie nicht entsprechend der

anzuwendenden Liebhabereiverordnung vorgegangen sei.

Aus Anlaß dieses Beschwerdefalles stellte der

Verwaltungsgerichtshof beim Verfassungsgerichtshof den Antrag,

die Liebhabereiverordnung hinsichtlich ihres Abschnittes I als

gesetzwidrig aufzuheben (V 261/91 des

Verfassungsgerichtshofes). Auf Grund dieses Antrages hat der

Verfassungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 12. Dezember 1991,

V 53/91-15 u.a., in Abschnitt I der Liebhabereiverordnung

Art. I § 1 Abs. 3 Z. 1 und Art. II als gesetzwidrig aufgehoben,

den Antrag im übrigen aber abgewiesen.

Vom Verwaltungsgerichtshof ist im Beschwerdefall, der Anlaß

für das erwähnte Normenprüfungsverfahren vor dem

Verfassungsgerichtshof war, gemäß § 139 Abs. 6 B-VG die durch

das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes bereinigte

Rechtslage anzuwenden. Da mit diesem Erkenntnis die

Übergangsbestimmung der Liebhabereiverordnung (Abschnitt I

Art. II) als gesetzwidrig aufgehoben wurde, wonach Art. I auf

alle (im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Verordnung mit dem

ihrer Kundmachung im Bundesgesetzblatt folgenden Tag, das ist

der 23. Juni 1990) noch nicht endgültig rechtskräftig

veranlagten Fälle anzuwenden ist, aufgehoben wurde, sind für

den zeitlichen Anwendungsbereich der Verordnung nun die

allgemeinen Grundsätze entscheidend. Nach diesen richtet sich

die materiellrechtliche Beurteilung abgabenrechtlich relevanter

Sachverhalte, soweit der Gesetzgeber nichts anderes bestimmt,

nach dem zur Zeit der Verwirklichung dieser Sachverhalte

geltenden Recht. Änderungen der materiellen Rechtslage kommt

daher grundsätzlich rückwirkende Kraft nicht zu. Da im

Beschwerdefall die Veranlagung zu Steuern für 1981 bis 1985 zu

beurteilen ist, scheidet nicht nur die Anwendung des

ausdrücklich auch behobenen Art. I § 1 Abs. 3 Z. 1, sondern die

des gesamten Art. I der Liebhabereiverordnung aus (vgl. das hg.

Erkenntnis vom 19. Februar 1982, 92/14/0016).

Soweit sich der Beschwerdeführer daher auf die

Liebhabereiverordnung beruft, fehlt seinem Vorbringen die

normative Grundlage. Im Verwaltungsverfahren hat er nicht näher

begründet, warum es sich beim von ihm ausgeübten Lohndrusch um

Liebhaberei handeln soll, sondern lediglich in der mündlichen

Verhandlung über seine Berufung behauptet, "die Tätigkeit

grenze schon an Liebhaberei".

Gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1972 ist Einkommen der Gesamtbetrag

der Einkünfte aus den im Abs. 3 bezeichneten Einkunftsarten

nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen

Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben. Aus

der Umschreibung der Begriffe "Einkommen" und "Einkünfte" haben

Schrifttum und Rechtsprechung abgeleitet, daß nur Tätigkeiten,

die auf Dauer gesehen Gewinn erwarten lassen, als

Einkunftsquelle in Betracht kommen und mit ihrem Ergebnis bei

der Ermittlung des steuerlichen Einkommens zu berücksichtigen

sind. Fehlt dagegen bei einer Tätigkeit objektiv gesehen die

Möglichkeit, Gewinne zu erzielen, oder mangelt es einem

Abgabepflichten an der entsprechenden Absicht, so liegt keine

Einkunftsquelle, sondern Liebhaberei im steuerrechtlichen Sinn

vor. Dabei ist zu beachten, daß nach der ständigen

Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bei der Beurteilung

des jeweiligen Falles in erster Linie auf die objektiven

Merkmale (Gewinnerzielungsmöglichkeit) Bedacht genommen werden

muß, während den subjektiven Merkmalen (Absicht des

Steuerpflichtigen) nur untergeordnete Bedeutung zukommt. Ob nun

eine Tätigkeit nach den genannten Kriterien einer bestimmten

Einkunftsart zuzuordnen oder als Liebhaberei im weiteren

steuerlichen Sinn zu werten ist, kann regelmäßig erst nach

einem gewissen Zeitraum beurteilt werden. Diese Regel gilt

allerdings nicht auch dann, wenn bei einer Tätigkeit nach den

besonderen Umständen des einzelnen Falles die Erzielung von

positiven Einkünften von vornherein aussichtslos erscheint

(vgl. aus jüngster Zeit das hg. Erkenntnis vom 28. Jänner 1992,

88/14/0042).

Im vorliegenden Fall ist zunächst davon auszugehen, daß es

sich bei dem vom Beschwerdeführer betriebenen

Lohndruschunternehmen seinem äußeren Erscheinungsbild nach um

einen Gewerbebetrieb handelt. Bei solchen Tätigkeiten, die

nicht der Liebhaberei in der ursprünglichen Bedeutung dieses

Begriffes zugezählt werden können, also nicht einer

persönlichen Neigung des Steuerpflichtigen entspringen, kann

nur in besonderen Ausnahmsfällen Liebhaberei angenommen werden

(vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 30. Jänner 1991, 90/13/0058).

Ein derartiger Ausnahmsfall liegt nicht vor. Das Auftreten

von (geschätzten) Verlusten in mehreren Streitjahren reicht für

sich allein nicht aus, das Fehlen des Gewinnstrebens und damit

das Fehlen einer Einkunftsquelle anzunehmen. Den auf die

laufende Anschaffung von Mähdreschern und den Einsatz mehrerer

Fahrer gestützen Schluß der belangten Behörde, die spätestens

seit 1976 ausgeübte Lohndruschtätigkeit des Beschwerdeführers

müsse vor den Streitjahren Gewinne abgeworfen haben, hat der

Beschwerdeführer nicht entkräften können. Sein diesbezügliches

Vorbringen erschöpfte sich im Aufstellen bloßer Behauptungen;

Aufzeichnungen, die zu einer anderen Beurteilung führen

könnten, wurden wurden nicht geführt. Im Beschwerdefall kann

auch nicht gesagt werden, daß die Erzielung von positiven

Einkünften von vornherein aussichtslos wäre oder daß ein

zuverlässiger Schluß auf die mangelnde Ertragsfähigkeit in den

folgenden Jahren möglich wäre.

Es war weiters nicht unschlüssig, wenn die belangte Behörde

die Gewinnerzielungsabsicht des Beschwerdeführers bejaht hat.

Der Beschwerdeführer kann auch in seiner Beschwerde nicht

erklären, aus welchen anderen Gründen er bei einer eigenen

Ackerfläche von 7,5 ha mit beträchtlichem Kostenaufwand eine

Mehrzahl von Mähdreschern angeschafft und jahrelang ein

Vielfaches der eigenen Ackerfläche für andere Landwirte

bearbeitet hat. Die Absicht, bloß Deckung der Selbstkosten zu

erreichen, kann ein solches Verhalten nicht verständlich

machen. Daß er den Lohndrusch im festgestellten erheblichen

Umfang aus persönlicher Neigung betrieben hat, behauptet auch

der Beschwerdeführer nicht.

Zur Rüge des Beschwerdeführers, die belangte Behörde habe

seinem in der mündlichen Verhandlung über seine Berufung

gestellten Antrag auf Vernehmung des Betriebsprüfers zur

Liebhaberei-Frage nicht entsprochen, ist zu bemerken, daß der

Beschwerdeführer nicht darlegt, welche (nicht schon

aktenkundigen) Tatsachen damit hätten bewiesen werden sollen;

die mit einer Liebhaberei-Beurteilung in Zusammenhang stehenden

Rechtsfragen hatte die belangte Behörde selbst zu lösen. Auch

insoweit ist ein wesentlicher Verfahrensmangel nicht erkennbar.

Die vorliegende Beschwerde erweist sich somit als

unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs.1 VwGG abzuweisen war.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 47 ff VwGG in

Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 104/1991, insbesondere

deren Art. III Abs. 2.