VwGH 87/13/0065

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 9.750,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin und ihr Sohn waren Miteigentümer des Hotels A in X. Mit Pachtvertrag vom 20. Februar 1967 verpachteten sie das Hotel für die Zeit vom 1. Jänner 1968 bis 31. März 1973 an ein niederländisches Reisebüro.

Mit Kaufvertrag vom 29. März 1972 verkauften die Beschwerdeführerin und ihr Sohn die ihnen je zur Hälfte gehörenden Liegenschaften EZ. 264, 274 und 384 Katastralgemeinde X an die A Gesellschaft mbH & Co KG. Mit Kaufvertrag vom 27. März 1972 verkauften die Beschwerdeführerin und ihr Sohn ein vom Grundstück 447/10 der EZ. 264 abgeschriebenes Teilstück und gemeinsam mit einer weiteren Miteigentümerin die Liegenschaft EZ. 411 KG X an die Stadtgemeinde X. Vom Gesamtkaufpreis von S 5,000.000,-- entfiel auf die Beschwerdeführerin als Hälfteeigentümerin der an die Stadtgemeinde X veräußerten Liegenschaften ein Kaufpreisanteil von S 2,500.000,--. Davon wurde ein Betrag von S 1,000.000,-- bar bezahlt, während für den Rest eine wertgesicherte monatliche Leibrente von S 15.000,-- vereinbart wurde.

Das zum Hotelbetrieb gehörende Inventar wurde in den Jahren 1971 und 1972 an verschiedene Abnehmer veräußert. Im Punkt IX des mit der A Gesellschaft mbH & Co KG geschlossenen Kaufvertrages vom 29. März 1972 verpflichteten sich die Beschwerdeführerin und ihr Sohn zur Zurücklegung der Hotelkonzession, der Barkonzession und der Kaffeehauskonzession in der Form, daß diese einer von der Käuferin namhaft zu machenden Person im selben Umfang verliehen werden.

Während das Finanzamt Zell am See zunächst bereits 1971 die Betriebsaufgabe angenommen hatte, setzte die Beschwerdeführerin schließlich ihren Standpunkt durch, daß die Betriebsaufgabe erst im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung 1972 als vollzogen anzusehen sei.

Das für die Erhebung der Einkommensteuer der Beschwerdeführerin nunmehr zuständige Finanzamt für den 21. und

22. Bezirk nahm das Verfahren betreffend die Einkommensteuer für die Jahre 1980 bis 1983 von Amts wegen wieder auf und erließ Bescheide für diese Jahre und für das Jahr 1984, in welchen es die den kapitalisierten Leibrentenwert übersteigenden Rentenzahlungen der Stadtgemeinde X, welche im Jahre 1980 den kapitalisierten Rentenwert überstiegen, als sonstige Einkünfte gemäß § 29 Z. 1 EStG 1972 der Besteuerung unterzog.

Gegen diese Abgabenbescheide, nicht aber gegen die Wiederaufnahmebescheide erhob die Beschwerdeführerin Berufung, in der sie den Standpunkt vertrat, die Veräußerung der Liegenschaft an die Stadtgemeinde X im Jahre 1972 sei im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen erfolgt. Der Veräußerungsgewinn sei 1972 ordnungsgemäß versteuert worden. Betriebliche Veräußerungsrenten seien Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sodaß der Steuertatbestand des § 29 EStG nicht gegeben sein könne.

Mit dem angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde der Berufung, soweit sie sich gegen die Einkommensteuer für das Jahr 1980 richtet, teilweise Folge gegeben und die Einkommensteuer für dieses Jahr mit S 33.306,-- (anstatt S 67.853,--) festgesetzt. Soweit sich die Berufung gegen die Einkommensteuer für die Jahre 1981 bis 1984 richtet, hat sie die belangte Behörde als unbegründet abgewiesen. In den Gründen wird im wesentlichen ausgeführt, die von der Judikatur für die Annahme einer Betriebsaufgabe im Falle einer Verpachtung geforderte hohe Wahrscheinlichkeit, daß der Verpächter nicht mehr die Absicht habe oder nicht mehr in der Lage sei, den Betrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses weiterzuführen, sei im Hinblick auf die Umstände des Falles gegeben. Die hohe Verschuldung des Betriebes, seine unmoderne Ausstattung, die Ausrichtung des Konzessionsinhabers auf andere Projekte und seine schließlich zum Tode führende Krankheit, das Alter der Beschwerdeführerin von 58 Jahren im Zeitpunkt der Verpachtung, die Zurücklegung der Konzession der Beschwerdeführerin, die Löschung der Firma Dr. RP "Hotel A" im Jahre 1970, die in diesem Jahre geführten Verkaufsgespräche und die Tatsache der Veräußerung stellten Umstände dar, die gegen die Absicht der Verpächter sprächen, den bis 1967 geführten Hotelbetrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses wieder aufzunehmen. Entscheidend für die belangte Behörde sei nicht das eine oder andere Indiz gewesen, sondern die Summe aller Indizien spreche für die Betriebsaufgabe spätestens im Jahre 1970 und die Weiterführung der Verpachtungstätigkeit im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung. Daraus folge, daß die Rentenbezüge aus dem Liegenschaftsverkauf an die Stadtgemeinde X als sonstige Einkünfte gemäß § 29 Z. 1 EStG 1972 anzusehen seien. Entgegen der Annahme des Finanzamtes sei der kapitalisierte Rentenwert im Jahre 1980 nicht um S 219.230,--, sondern nur um S 130.348,-- überschritten worden, sodaß die Einkommensteuer für das Jahr 1980 entsprechend herabzusetzen gewesen sei. Hinsichtlich der Folgejahre sei die Berufung hingegen nicht berechtigt.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Beschwerde, in der Rechtswidrigkeit wegen Mangelhaftigkeit des Verfahrens und Rechtswidrigkeit des Inhaltes geltend gemacht werden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Veräußerungsgewinne, die nach § 23 Z. 3 EStG 1972 Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind, stellen nach § 24 Abs. 1 Z. 1 leg. cit. insbesondere Gewinne dar, die bei der Veräußerung eines ganzen Betriebes oder eines Teilbetriebes erzielt werden. Nach Abs. 3 der zuletzt genannten Gesetzesstelle gilt als Veräußerung auch die Aufgabe des Betriebes. Im Falle der Veräußerung der einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebes sind die Veräußerungserlöse anzusetzen.

Im Beschwerdefall ist nun die Frage strittig, ob die Veräußerung der Liegenschaften an die Stadtgemeinde X im Rahmen der Aufgabe des Betriebes durchgeführt wurde oder ob die Betriebsaufgabe bereits zu einem früheren Zeitpunkt erfolgte, hierauf die Verpachtung in den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung fiel und die Rentenbezüge daher den Steuertatbestand des § 29 Z. 1 EStG 1972 erfüllen.

Nach übereinstimmender Auffassung von Lehre und Rechtsprechung (siehe Hofstätter-Reichel, Kommentar zu § 24 EStG 1972, Tz. 34; Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2, Tz. 44 zu § 24 und die an den genannten Stellen angeführte hg. Judikatur) ist die Verpachtung eines Betriebes für sich allein in der Regel noch nicht als Betriebsaufgabe im Sinne der vorstehend angeführten Gesetzesstelle anzusehen. Die Frage, ob eine solche im Falle der Verpachtung dennoch anzunehmen ist, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalles ab; sie wird dann bejaht, wenn diese Umstände objektiv darauf schließen lassen, das der Verpächter nach einer allfälligen Beendigung des Pachtverhältnisses mit dem vorhandenen Betriebsvermögen nicht mehr in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen, oder sonst das Gesamtbild der Verhältnisse für die Absicht des Verpächters spricht, den Betrieb nach Auflösung des Pachtvertrages nicht mehr weiterzuführen. Für diese Annahme sind das Zurücklegen der Gewerbeberechtigung, hohes Alter des Verpächters, Veräußerung statt Verpachtung der Geschäftseinrichtung an den Pächter Indizien, jedoch nicht in jedem konkreten Fall auch Voraussetzung. Vielmehr liegt die Aufgabe des Betriebes im Falle von dessen Verpachtung in der Regel nicht, in konkret gegebenen Fällen aber stets dann vor, wenn die Gesamtheit der dafür maßgebenden Tatsachen mit hoher Wahrscheinlichkeit dafür spricht, daß der Verpächter selbst diesen Betrieb nie mehr wieder auf eigene Rechnung und Gefahr führen wird; nicht nötig hingegen ist es, daß letzteres wegen rechtlicher oder sachlicher Unmöglichkeit für immer völlig ausgeschlossen ist.

Im Sinne der dargelegten Grundsätze ist bei der Beurteilung der Frage, ob in der Verpachtung eine Betriebsaufgabe gelegen ist, stets zu prüfen, ob die gegebenen Tatsachen, insbesondere die Bestimmungen des betreffenden Pachtvertrages, mit hoher Wahrscheinlichkeit dafür sprechen, daß der Verpächter selbst den betreffenden Betrieb nie mehr wieder auf eigene Rechnung und Gefahr führen wird. Bei der Beurteilung des vorliegenden Sachverhaltes nach diesen Kriterien ergibt sich, daß die Behörde zu Unrecht die Betriebsaufgabe spätestens im Jahre 1970 angenommen hat. Die Überschuldung des Betriebes und die unmoderne Ausstattung des Hotels sprachen nicht gegen die Weiterführung des Betriebes, weil die Weiterführung auch auf einer niederen Qualitätsstufe möglich war und eine Verbesserung jedenfalls mit Fremdkapital möglich gewesen wäre. Auch die Ausrichtung des Konzessionsinhabers auf andere unternehmerische Aktivitäten während der Pachtdauer stand einer Weiterführung des Betriebes nach Ablauf der Pachtdauer nicht entgegen. Soweit die belangte Behörde angenommen hat, der Sohn der Beschwerdeführerin habe bereits im Zeitpunkt der Verpachtung oder 1970 an der schließlich zum Tode führenden Krankheit gelitten, hat sie in der Gegenschrift zugestanden, daß diese Annahme durch den Akteninhalt nicht gedeckt ist.

Der Inhalt des zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Sohn mit dem niederländischen Reisebüro im Jahre 1967 abgeschlossenen Pachtvertrages spricht gegen die Annahme, die Verpächter hätten damals bereits den Willen gehabt, den Betrieb aufzugeben. Der Pachtvertrag wurde nämlich nicht etwa auf ungewöhnlich lange Dauer oder auf unbestimmte Dauer mit Kündigungsverzicht der Verpächter abgeschlossen, sondern nur für die Dauer von knapp mehr als fünf Jahren. Im Punkt VI dieses Vertrages verpflichteten sich die Verpächter, die Küche zu modernisieren sowie den Küchenherd und die Zentralheizung auf Ölfeuerung umzustellen. Derartige Verpflichtungen wird ein Verpächter im Regelfall dann nicht mehr eingehen, wenn er ohnedies nicht die Absicht hat, den Betrieb weiterzuführen. Punkt VII des Vertrages enthält die für Pachtverträge üblichen Bestimmungen über die Betriebspflicht des Pächters und seine Verpflichtung, die Baulichkeiten und das Inventar in ordentlichem Zustand zu erhalten. Für einvernehmlich getätigte, der Erhaltung oder Verbesserung der Gebäude dienende werterhöhende Investitionen ist eine entsprechende Ablöse bei Ablauf der Pachtdauer vorgesehen. Im Punkt IX wird dem Pächter die Entfernung von Einrichtungsgegenständen verboten. Alle diese Vertragsbestimmungen sprechen gegen die Absicht der Betriebsaufgabe auf seiten der Verpächter. Insofern unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt ganz wesentlich von jenen, welche den in der angefochtenen Entscheidung zitierten Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes vom 4. Mai 1982, Zl. 82/14/0041, und vom 3. Oktober 1984, Zl. 83/13/0004, zugrunde gelegen sind. Während dort bereits aus dem Inhalt der Pachtverträge auf mangelnde Weiterführungsabsicht der Verpächter geschlossen werden konnte, ist dies im vorliegenden Fall nicht möglich. Im Gegenteil, der Vertragsinhalt spricht gegen die Absicht der Betriebsaufgabe.

Auch die weiteren von der belangten Behörde ins Treffen geführten Indizien sind bei näherer Betrachtung nicht geeignet, jene hohe Wahrscheinlichkeit für die mangelnde Weiterführungsabsicht zu bewirken, die - wie eingangs dargestellt -

von der Rechtsprechung für die Annahme der Betriebsaufgabe gefordert wird. Das Alter der Beschwerdeführerin im Zeitpunkt der Verpachtung (58 Jahre) ist kein Indiz für die fehlende Weiterführungsabsicht (vgl. dazu das hg. Erkenntnis vom 4. Mai 1982, Zl. 82/14/0041, in welchem selbst ein Alter des Verpächters von 69 Jahren bei sonst üblichem Vertragsinhalt noch nicht als so schwerwiegendes Indiz angesehen wurde, um mangelnde Weiterführungsabsicht anzunehmen). Im vorliegenden Fall ist außerdem zu berücksichtigen, daß die Beschwerdeführerin und ihr Sohn Miteigentümer des verpachteten Unternehmens waren und dieser im Zeitpunkt der Verpachtung erst 33 Jahre alt war. Das Alter der Verpächter kann daher nicht mit Erfolg als Indiz für die fehlende Weiterführungsabsicht herangezogen werden. Auch die Zurücklegung der Pächterkonzession durch die Beschwerdeführerin im Jahre 1967 ist kein derartiges Indiz, weil für die Beschwerdeführerin nach der Verpachtung des Unternehmens an das niederländische Reisebüro kein Grund bestand, die Pächterkonzession weiter aufrechtzuerhalten. Ihr Sohn hat die auf ihn lautenden Konzessionen während der Verpachtung nicht zurückgelegt, sodaß nach Ablauf der Pachtdauer die Möglichkeit zur Weiterführung des Betriebes bestanden hätte. Die Löschung der Firma im Handelsregister ist die Folge der Verpachtung des Hotelunternehmens, weil die Beklagte und ihr Sohn in dieser Zeit eben das Hotel nicht im eigenen Namen und auf eigene Rechnung betrieben haben.

Aus dem Umstand, daß bereits im Jahre 1970 Verkaufsgespräche betreffend den gesamten Grundstückskomplex mit der Stadtgemeinde X ohne Erfolg geführt wurden, kann ebenfalls nichts für den Standpunkt der belangten Behörde gewonnen werden, weil die Betriebsaufgabe nicht schon mit dem Entschluß, den Betrieb nicht mehr weiterzuführen, sondern erst mit dem tatsächlichen Aufgabevorgang beginnt, wie Veräußerung oder Überführung ins Privatvermögen jener Gegenstände, welche die wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellten. Der Beschluß oder die Ankündigung, den Betrieb aufgeben zu wollen, ist noch nicht der Beginn der Aufgabehandlung. Wesentlich für die Abgrenzung der Betriebsaufgabe von der sich über einen längeren Zeitraum hinziehenden Liquidation ist es, daß die Aufgabehandlungen - nämlich die Veräußerung der Wirtschaftsgüter, die die wesentliche Grundlage des Betriebes bildeten, oder ihre Überführung in das Privatvermögen - wirtschaftlich als einheitlicher Vorgang gewertet werden können. Wenn sich die Veräußerungshandlungen über einen angemessen kurzen Zeitraum erstrecken, kann noch von einer Betriebsaufgabe gesprochen werden. Welcher Zeitraum noch kurz in diesem Sinne ist, läßt sich nicht schematisch und zahlenmäßig beschreiben (siehe Hofstätter-Reichel, Einkommensteuer, Tz. 31 und 33 zu § 24;

Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuer-Handbuch2, Tz. 40 zu S 24; im gleichen Sinne für das Einkommensteuergesetz der BRD Schmidt, Einkommensteuergesetz4 § 16 Anmerkung 37;

Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz § 16 Rz. 205 f).

Die Anwendung dieser Grundsätze führt zu dem Ergebnis, daß der Verkauf der Liegenschaftsanteile durch die Beschwerdeführerin im Rahmen der Betriebsaufgabe erfolgt ist. Die zum Betrieb gehörenden Liegenschaften, die den weitaus größten Wert sämtlicher zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter hatten, wurden innerhalb weniger Tage Ende März 1972 verkauft. Daß mit dem Verkauf des beweglichen Betriebsvermögens bereits einige Monate zuvor im Jahre 1971 begonnen wurde, ändert im Sinne der oben dargelegten Grundsätze nichts daran, daß auch noch die Liegenschaftsverkäufe zur Betriebsaufgabe gehören, weil für den Verkauf der Grundstücke auch eine Frist von mehreren Monaten als angemessen kurz anzusehen ist. Im Gegensatz zur Auffassung der belangten Behörde kann die Tatsache der Veräußerung von Liegenschaftsanteilen an die Stadtgemeinde X zum Zwecke der Schaffung von Parkplätzen nicht als Indiz für die Betriebsaufgabe im Zeitpunkt der Verpachtung oder im Jahre 1970 gewertet werden, weil die Veräußerung der Wirtschaftsgüter eine typische Aufgabehandlung darstellt und der vom Erwerber der Wirtschaftsgüter angestrebte Zweck für die Frage, ob die Veräußerung im Rahmen der Betriebsaufgabe erfolgt ist, in der Regel keine Bedeutung hat.

Erfolgte die Veräußerung der Grundstücke aber im Rahmen der Betriebsaufgabe, hatte die Besteuerung gemäß § 24 EStG und nicht nach § 29 Z. 1 EStG zu erfolgen. Da die belangte Behörde von der Anwendbarkeit des § 29 ausgegangen ist, bei dem die Besteuerung ab dem Zeitpunkt zu erfolgen hat, ab dem die Summe der vereinnahmten Beträge den auf den Zeitpunkt der Übertragung kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung übersteigt, hat sie keine Ermittlungen zur Feststellung des gemäß § 24 maßgeblichen Buchwertes und des im Rahmen des § 24 zu erfassenden Veräußerungserlöses durchgeführt. Dabei wäre zu berücksichtigen gewesen, daß bei der Veräußerungsgewinnermittlung die Leibrente erst im Zeitpunkt des Zufließens zu erfassen sind. Die Besteuerung des Veräußerungsgewinnes hatte zu dem Zeitpunkt einzusetzen, zu dem die Summe der sofort zu leistenden Gegenleistung und der zugeflossenen Leibrentenzahlungen die Summe der Buchwerte überschritten hatte. Da die belangte Behörde diese Ermittlungen im Hinblick auf die von ihr vertretene Rechtsansicht der Anwendbarkeit des § 29 Z. 1 unterlassen hat, ist der angefochtene Bescheid inhaltlich rechtswidrig, weshalb er gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben ist. Im fortgesetzten Verfahren wird sich die belangte Behörde auch mit dem Vorbringen auseinanderzusetzen haben, daß bereits im Jahre 1972 unter Einbeziehung des kapitalisierten Rentenwertes - wenn auch rechtswidrigerweise - eine Veräußerungsgewinnbesteuerung vorgenommen worden sei.

Von der beantragten mündlichen Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG Abstand genommen werden.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243. Das Mehrbegehren war abzuweisen, weil neben dem pauschalierten Schriftsatzaufwand Umsatzsteuer nicht zuzusprechen ist.

Wien, am 23. März 1988