VwGH 86/13/0159

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, deren Wirtschaftsjahr die Zeit vom 1. April bis zum 31. März des jeweils folgenden Jahres umfaßt. Ihr Unternehmensgegenstand ist der Entwurf, Bau, Kauf und Verkauf von Produkten der eisen- und metallverarbeitenden Industrie, insbesondere von Maschinen und Transportanlagen sowie der Förder- und Umwelttechnik, die Errichtung, Erwerbung, Pachtung oder sonstige Betriebsübernahme von Unternehmungen, welche die Zwecke der gesellschaftlichen Unternehmungen zu fördern geeignet sind, die Errichtung von Zweigniederlassungen und Agenturen, Vertretungen zum Zwecke der Erweiterung des Geschäftsbetriebes im In- und Ausland; die Beteiligung an anderen gleichen oder verwandten Unternehmungen; die Übernahme von Vertretungen anderer Unternehmungen.

Das Bundesministerium für Bauten und Technik hatte mit Schreiben vom 4. April 1980 mitgeteilt, daß es unter Zugrundelegung des Förderungsansuchens vom 24. Oktober 1979 für die Durchführung des Forschungsvorhabens "Entwicklung einer absetzbaren Kehrmaschine" einen Förderungsbeitrag aus Mitteln der Straßenforschung in der Höhe von 50 v.H. der nachgewiesenen Gesamtkosten bzw. maximal S 530.000,-- unter der Voraussetzung zur Verfügung stellt, daß die Restfinanzierung sowie allfällige im Zuge des Vorhabens auftretende Mehrkosten durch den Förderungsnehmer aufgebracht werden. Die Beschwerdeführerin wies in der dem Bundesministerium für Bauten und Technik gelegten Endabrechnung vom 16. Dezember 1981 die Gesamtkosten mit S 1,578.588,29 aus.

Der Betriebsprüfer, der bei der Beschwerdeführerin u.a. die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer 1980 bis 1982 geprüft hatte, stellte u.a. fest, daß die Beschwerdeführerin den vom Bundesministerium für Bauten und Technik zur Verfügung gestellten Forschungsförderungsbeitrag für die Entwicklung einer absetzbaren Kehrmaschine in der Höhe von S 530.000,-- unter Hinweis auf § 3 Z. 29 EStG 1972 steuerfrei belassen hatte. Der Betriebsprüfer rechnete die "mit diesem Projekt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen" unter Berufung auf § 20 Abs. 2 EStG 1972 in gleicher Höhe außerbilanzmäßig "dem Erfolg 1982 hinzu".

Das Finanzamt nahm die Verfahren hinsichtlich der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer 1982 wieder auf und folgte bei der Erlassung der neuen Sachbescheide der Auffassung des Betriebsprüfers.

Die Beschwerdeführerin erhob dagegen Berufung. Die Abzugsfähigkeit von Forschungsaufwendungen, die durch steuerfreie Forschungsförderungsbeiträge wirtschaftlich abgedeckt seien, hänge von der Auslegung des § 20 Abs. 2 EStG 1972 und des § 17 KStG ab. Verstehe man diese Bestimmungen als Einschränkung zum Betriebsausgabenbegriff, so könne die Absetzbarkeit von Forschungsaufwendungen, denen Forschungsförderungsbeiträge gegenüberstünden, nicht verneint werden. Der entsprechende Forschungsaufwand sei "durch den Betrieb veranlaßt", der zur Erzielung von steuerpflichtigen Einkünften unterhalten werde. Ein "unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang" liege somit weder zwischen der fraglos steuerfreien Einnahme Forschungsförderungsbeitrag und dem Forschungsaufwand, noch zwischen Forschungsaufwand und Forschungsförderungsbeitrag vor. Die Kausalität sei in keiner Richtung gegeben. Schon der Prototyp der entwickelten absetzbaren Kehrmaschine sei einer Gebietskörperschaft am 31. März 1983 um S 964.129,50 verkauft worden und es habe in der Folge die Veräußerung weiterer vier Kehrmaschinen dieses Typs im Gesamtwert von S 4,737.823,-- stattgefunden. Die projektsspezifischen Forschungsaufwendungen von S 1,578.588,29 seien nicht nur dem Prototyp zuzurechnen, sondern allen bisher verkauften absetzbaren Kehrmaschinen. Es seien daher neben dem steuerfreien Forschungsförderungsbeitrag steuerpflichtige Nettoerlöse von S 5,701.952,50 vereinnahmt worden. Es sei nicht möglich, einzelne Aufwendungen zu isolieren und zu behaupten, gerade diese seien durch den Zuschuß gedeckt. Angesichts dieses Sachverhaltes sei - wenn überhaupt - nur eine verhältnismäßige Zurechnung möglich. Setze man die steuerfreien Einnahmen von S 530.000,-- zu den Gesamteinnahmen von S 6,231.952,50 - das seien S 530.000,-- + S 964.129,50 + 5 4,737.823,-- - ins Verhältnis und wende man dieses auf die Summe der Forschungsaufwendungen an, so wären hier die Forschungsaufwendungen bloß zu 8,5 v.H., das seien S 134.180,-- nicht abzugsfähig.

Die Finanzlandesdirektion wies mit der nunmehr angefochtenen Berufungsentscheidung diese Berufung ab. § 20 Abs. 2 EStG 1972 und § 17 KStG ließen die Absicht des Gesetzgebers erkennen, Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln nur in der Form der Steuerbefreiung nach § 3 Z. 29 EStG 1972 von der Besteuerung auszunehmen, den Steuerpflichtigen aber nicht darüber hinaus zu begünstigen, indem eine Verminderung des Gewinnes durch die im unmittelbaren Zusammenhang zu den steuerfreien Zuwendungen stehenden Aufwendungen zugelassen werde. Dies sei schon deshalb begründet, weil solche Aufwendungen durch steuerfrei belassene Subventionsmittel gedeckt seien und daher vom Steuerpflichtigen nicht getragen werden müßten. Voraussetzung für diese Überlegungen sei allerdings, daß es sich bei den Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln nicht um allgemeine Förderungsbeiträge, die beispielsweise der Forschung dienen sollen, handle. Die Beiträge müßten vielmehr in unmittelbarem Zusammenhang mit konkreten Vorhaben, wie etwa im Rahmen der Forschung oder Produktentwicklung und damit mit bestimmten Aufwendungen stehen. Daraus ergebe sich die Rechtsfolge, daß die mit dem entsprechenden Vorhaben verbundenen Aufwendungen in dem Ausmaß unter das Abzugsverbot des § 20 Abs. 2 EStG 1972 fielen, in dem sie durch zweckgebundene steuerfreie Förderungsbeiträge abgedeckt würden. Aus dem Schreiben des Bundesministeriums für Bauten und Technik vom 4. August 1980 gehe eindeutig hervor, daß der Förderungsbeitrag nicht ein solcher sei, der gewisse Projekte allgemein fördern sollte, sondern dazu bestimmt gewesen sei, die "Entwicklung einer absetzbaren Kehrmaschine" zu ermöglichen, einer Kehrmaschine also, die im Schreiben der Beschwerdeführerin vom 6. Februar 1986 als Prototyp bezeichnet worden sei. Dies sei schon allein daraus zu ersehen, daß die Höhe der Förderungsmittel durch den Subventionsgeber mit 50 v.H. der Gesamtkosten, höchstens aber mit S 530.000,--, "der besagten Kehrmaschine begrenzt" worden seien. Der Einwand der Beschwerdeführerin, die Forschungsaufwendungen von S 1,578.588,29 seien nicht nur dem Prototyp, sondern allen bisher verkauften absetzbaren Kehrmaschinen zuzurechnen, stehe im Widerspruch zu der im Schreiben des Bundesministeriums für Bauten und Technik vom 4. August 1980 geäußerten Absicht, die "Entwicklung einer absetzbaren Kehrmaschine" zu fördern. Für die Beurteilung der Frage, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den projektsspezifischen Aufwendungen und den Förderungsbeiträgen bestehe, seien nicht allenfalls betriebswirtschaftlich vertretbare Überlegungen der Art, daß bestimmte, im Zusammenhang mit der Entwicklung des Prototyps der in Rede stehenden Kehrmaschine entstandene Aufwendungen den anderen bereits verkauften Maschinen zuzuordnen seien, heranzuziehen, sondern lediglich die im vorhinein im genannten Schreiben des Subventionsgebers dokumentierte Absicht. Derartige, die Aufteilung der Kosten des Prototyps auf die anderen Kehrmaschinen betreffende Überlegungen hätte übrigens das Bundesministerium für Bauten und Technik zum Zeitpunkt der Subventionszusage noch gar nicht anstellen können, da sowohl der technische als auch wirtschaftliche Erfolg des Entwicklungsprojektes noch nicht vorhersehbar gewesen sei. Die Auffassung der Beschwerdeführerin, es bestehe lediglich ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den projektsspezifischen Aufwendungen und den steuerpflichtigen Veräußerungseinnahmen, nicht aber zwischen diesen Aufwendungen und dem entsprechenden Förderungsbeitrag, sei entgegenzuhalten, daß die Gewährung der S 530.000,-- durch das Bundesministerium für Bauten und Technik von dem Umstand abgehangen sei, daß der Beschwerdeführerin im Rahmen der Entwicklung Kosten erwachsen, deren wirtschaftliche Tragung durch die Gewährung des Förderungsbeitrages erleichtert werden sollte. Daraus ergebe sich aber, daß die Auffassung des Finanzamtes, zwischen den Aufwendungen und dem Förderungsbeitrag bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG 1972, zutreffe.

Die Beschwerdeführerin behauptet in der gegen diese Berufungsentscheidung erhobenen Beschwerde - deren Behandlung der Verfassungsgerichtshof mit seinem Beschluß vom 27. September 1986, Zl. B 482/86-3, ablehnte und sie dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abtrat - es sei rechtswidrig, Aufwendungen, die im Betrieb entstanden seien, nicht, und zwar auch nicht anteilig, als Betriebsausgaben anzuerkennen. § 20 Abs. 2 EStG 1972 und § 17 KStG seien nicht wortgleich und hätten daher verschiedene Inhalte. Die Ausgaben und das Zufließen der Förderungsbeiträge müßten nicht in derselben Steuerperiode erfolgen; § 20 Abs. 2 EStG 1972 und § 17 KStG würden zwar durch das Bindewort "soweit" bzw. "insoweit" generell auf solche Aufwendungen Bezug nehmen, doch unterließen sie eine periodenmäßige Abgrenzung. Zuwendungen der öffentlichen Hand erwiesen sich vom wirtschaftlichen Effekt als gleichartig mit Leistungen der Gesellschafter, weil sie in jedem Fall zu einer Verstärkung des der Gesellschaft zur Verfügung stehenden Risikokapitals führen. Es sei daher nicht einzusehen, warum bei einer einnahmenseitigen Gleichbehandlung eine ausgabenseitige Differenzierung erfolge.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über diese Beschwerde erwogen:

Gemäß § 3 Z. 29 EStG 1972 sind von der Einkommensteuer Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln (einschließlich Zinsenzuschüsse) befreit, die auf Grund gesetzlicher Ermächtigung, eines Beschlusses der zuständigen Landesregierung, eines Beschlusses des zuständigen Gemeinderates oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechtes zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gewährt und hiefür auch verwendet werden; dies gilt auch für entsprechende Zuwendungen der im § 4 Abs. 4 Z. 5 EStG 1972 genannten Institutionen.

Gemäß § 17 KStG 1966 dürfen Aufwendungen, wenn das Einkommen nur zu einem Teil steuerpflichtig ist, nur insoweit abgezogen werden, als sie mit steuerpflichtigen Einkünften in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen ein Steuerabzug zu erheben ist, so ist ein Abzug von Aufwendungen nicht zulässig.

Gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1972 dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Ausgaben, soweit sie mit nichtsteuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden.

§ 17 KStG 1966 und § 20 Abs. 2 EStG 1972 sind deckungsgleich. Sie sind Ausdruck des allgemeinen steuerlichen Rechtsgrundsatzes, wonach fehlender Steuerpflicht auf der einen Seite das Abzugsverbot auf der anderen Seite gegenübersteht (vgl. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 10. Februar 1987, Zl. 86/14/0028, ÖStZB 1987/15, 416, und vom 16. Februar 1988, Zl. 87/14/0051).

Laut der Endabrechnung der Beschwerdeführerin vom 16. Dezember 1981, die dem Bundesministerium für Bauten und Technik gelegt wurde, betrugen die Aufwendungen für die Entwicklung einer absetzbaren Kehrmaschine S 1,578.588,29. Laut dem Schreiben des Bundesministeriums für Bauten und Technik vom 4. August 1980 an die Beschwerdeführerin wurde ein Förderungsbeitrag "in der Höhe von 50 % der nachgewiesenen Gesamtkosten bzw. maximal S 530.000,--" zur Verfügung gestellt. Da dieser Förderungsbeitrag als steuerfreie Einnahme qualifiziert wurde, müssen Aufwendungen für das geförderte Projekt, die - was hier gegeben ist - in einem klar abgrenzbaren, objektiven Zusammenhang mit dem Förderungsbeitrag stehen, bis zu dessen Höhe außer Ansatz bleiben.

Die Auffassung der Beschwerdeführerin, Zuwendungen der öffentlichen Hand erwiesen sich vom wirtschaftlichen Effekt her als gleichwertig mit Leistungen der Gesellschafter und würden eine ausgabenseitige Differenzierung nicht gestatten, wird nicht geteilt. Zuwendungen der öffentlichen Hand sind einerseits Leistungen Dritter und andererseits nicht unmittelbar wiedererlangbar.

Die Beschwerde ist deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243.

Wien, am 17. September 1988