VwGH 85/14/0145

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen von 2.760 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Am Stammkapital der Beschwerdeführerin sind die Landeshauptstadt Klagenfurt (im folgenden Gebietskörperschaft genannt) zu 48 % sowie das Bundesland Kärnten und die Kammer der gewerblichen Wirtschaft für Kärnten mit je 26 % beteiligt. Als deren Geschäftsführer ist seit dem Jahr 1967 Dr. JK, ein Beamter der Gebietskörperschaft, bestellt. Zum Zweck der Ausübung dieser Tätigkeit gewährte die Gebietskörperschaft Dr. JK, beginnend ab Ende des Jahres 1966, einen befristeten Sonderurlaub, der im Jahr 1969 auf unbestimmte Zeit verlängert wurde. Dr. JK erhält neben den an ihn unmittelbar von der Beschwerdeführerin ausbezahlten Bezügen für seine Tätigkeit als Geschäftsführer weiterhin die ihm auf Grund seiner dienstrechtlichen Stellung als Beamter der Gebietskörperschaft zustehenden Bezüge, die jedoch von der Beschwerdeführerin der Gebietskörperschaft zur Gänze refundiert werden.

Anläßlich einer bei der Beschwerdeführerin durchgeführten Lohnsteuerprüfung über die Kalenderjahre 1979 bis 1983 wurde u.a. festgestellt, daß die von der Beschwerdeführerin der Gebietskörperschaft refundierten Bezüge des Geschäftsführers weder dem Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe, noch dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag unterworfen worden seien. Das Finanzamt setzte daraufhin mittels Nachforderungsbescheides gegenüber der Beschwerdeführerin die dementsprechenden Abgaben zuzüglich eines Säumniszuschlages fest.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung vertrat die Beschwerdeführerin die Auffassung, Dienstgeber ihres Geschäftsführers sei nach wie vor die Gebietskörperschaft, weshalb die Befreiungsbestimmung des § 42 Abs. 1 lit. a FLAG zur Anwendung komme. Daran vermöge auch der Umstand nichts zu ändern, daß sie die Bezüge ihres Geschäftsführers der Gebietskörperschaft refundiere. Entscheidend sei nämlich ausschließlich, daß die von der Gebietskörperschaft an ihren Geschäftsführer ausbezahlten Bezüge auf Grund eines öffentlich‑rechtlichen und nicht eines privatrechtlichen Dienstverhältnisses geleistet würden.

Nachdem das Finanzamt weitere Ermittlungen durchgeführt hatte, wies die belangte Behörde hinsichtlich der im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof allein strittigen Frage, ob für die von der Beschwerdeführerin an die Gebietskörperschaft zur Gänze refundierten Bezüge ihres Geschäftsführers Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zu entrichten sei oder nicht, nach Wiedergabe des Verwaltungsgeschehens und der entscheidungswesentlichen Bestimmungen des Familienlastenausgleichsgesetzes sowie des Handelskammergesetzes ab, wobei sie zur Begründung unter Hinweis auf die hg. Rechtsprechung ausführte, es stehe außer Streit, daß der Geschäftsführer als von der Gebietskörperschaft zur Verfügung gestellte Arbeitskraft nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehe. Strittig sei lediglich, ob als Arbeitgeber Dris. JK nur die Beschwerdeführerin oder auch die Gebietskörperschaft anzusehen sei. Grundsätzlich sei derjenige als Arbeitgeber anzusehen, der die Last der Auszahlung des Arbeitslohnes trage, nicht jedoch derjenige, der bloß eine manipulative Tätigkeit anläßlich der Auszahlung desselben entfalte. Unbestritten sei, daß die Beschwerdeführerin der Gebietskörperschaft die von ihr Dr. JK ausbezahlten Bezüge zur Gänze refundiere. Somit trage die Beschwerdeführerin die Last der Auszahlung des Arbeitslohnes zur Gänze. Die Gebietskörperschaft sei nur als Zahlstelle tätig und könne daher nicht als Arbeitgeber des Geschäftsführers der Beschwerdeführerin angesehen werden, weswegen vom gesamten Arbeitslohn Dris. JK sowohl der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe als auch der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zu entrichten sei. Daran vermöge auch der Umstand nichts zu ändern, daß die Gebietskörperschaft als (relativer) Mehrheitsgesellschafter auf Grund der Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages berechtigt gewesen sei, Dr. JK zum Geschäftsführer der Beschwerdeführerin zu bestellen. Daraus könne jedoch nicht geschlossen werden, daß der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin auch in einem Dienstverhältnis zur Gebietskörperschaft stehe.

Vorliegende Beschwerde macht sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend.

Der Bundesminister für Familie, Jugend und Konsumentenschutz legte die Verwaltungsakten und die von der belangten Behörde erstattete Gegenschrift vor, in der die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt wird.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

A. Inhaltliche Rechtswidrigkeit

Gemäß § 41 Abs. 1 und 2 FLAG haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Als Dienstnehmer ist der Arbeitnehmer im Sinn des § 47 EStG anzusehen; nach dieser Bestimmung ist auch zu beurteilen, ob ein Dienstverhältnis vorliegt.

Nach § 42 Abs. 1 lit. a FLAG sind von der Leistung des Dienstgeberbeitrages u.a. die Gemeinden, mit Ausnahme der von ihnen verwalteten Betriebe, befreit.

Auf Grund der Bestimmungen des § 57 Abs. 4 und 5 Handelskammergesetz wird von der Abgabenbehörde sowohl für die Landeskammer als auch für die Bundeskammer ein Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag erhoben. Die Bestimmungen des § 41 FLAG finden auf die Einhebung dieses Zuschlages Anwendung.

Nach § 47 Abs. 3 EStG liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.

Der Begriff des Dienstgebers im Familienlastenausgleichsgesetz deckt sich mit dem des Arbeitgebers im Einkommensteuergesetz (vgl. das hg. Erkenntnis vom 8. Juni 1979, Zl. 2573/77, Slg. Nr. 5384/F). Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung ausgeführt hat, ist als Arbeitgeber in erster Linie diejenige natürliche oder juristische Person (Personengesellschaft) anzusehen, zu deren Lasten der Arbeitslohn tatsächlich bezahlt wird, wobei die rein manipulative Tätigkeit nicht von Bedeutung ist (vgl. Schubert‑Pokorny‑Schuch‑Quantschnigg, Einkommensteuer‑Handbuch², Tz 12 zu § 47 EStG). Aus den vorgelegten Verwaltungsakten geht hervor, daß die Beschwerdeführerin die von der Gebietskörperschaft an Dr. JK ausbezahlten Bezüge zur Gänze refundiert hat. In der Beschwerde wird behauptet, der in Hinkunft für Dr. JK von der Gebietskörperschaft zu tragende Pensions- und Abfertigungsaufwand sei nicht überwälzt worden. Diese Ausführungen sind hinsichtlich des Pensionsaufwandes aktenwidrig, weil die Beschwerdeführerin der Gebietskörperschaft auch den einbehaltenen Pensionsbeitrag überwiesen hat, hinsichtlich des Abfertigungsaufwandes stellen sie eine im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof unbeachtliche Neuerung dar, wobei noch zu bedenken ist, daß einem Beamten in der Regel keine Abfertigung zusteht. Der belangten Behörde ist daher zuzustimmen, wenn sie auf Grund der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens zu dem Schluß gelangt ist, daß der gesamte Lohnaufwand Dris. JK von der Beschwerdeführerin getragen worden ist.

Neben der für die Arbeitgebereigenschaft erforderlichen Voraussetzung, daß als Arbeitgeber derjenige anzusehen ist, zu dessen Lasten Arbeitslohn tatsächlich gezahlt wird, ist weiters zu prüfen, wem Dr. JK in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer seine Arbeitskraft tatsächlich geschuldet hat, bzw. wer ihm gegenüber als Arbeitgeber aufgetreten ist. Unbestritten ist, daß Dr. JK seit dem Jahr 1967 als Geschäftsführer der Beschwerdeführerin tätig ist, wofür ihm von der Gebietskörperschaft ein (nunmehr) unbefristeter Sonderurlaub gewährt worden ist. Wie Dr. JK in seinem Schreiben vom Feber 1975 an das Finanzamt Klagenfurt betreffend die Berechnung des steuerfreien Überstundenzuschlages mitgeteilt hat, übe er seine Tätigkeit als Messedirektor ausschließlich im Messegelände hauptamtlich aus. Beide Gehaltsteile gelten als Entschädigung für seine Tätigkeit bei der Beschwerdeführerin. Bereits daraus ist ersichtlich, daß Dr. JK seine Arbeitskraft ausschließlich der Beschwerdeführerin geschuldet hat. Die belangte Behörde ist daher nicht rechtswidrig vorgegangen, wenn sie die gesamten an Dr. JK ausbezahlten Beträge als von der Beschwerdeführerin geleisteten Arbeitslohn angesehen hat.

In der Beschwerde wird zunächst - wie bereits im Verwaltungsverfahren - außer Streit gestellt, Dr. JK habe nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen. Im weiteren Verlauf wird jedoch im Gegensatz hiezu ausgeführt, nach dem Inhalt der zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Geschäftsführer - wenn vielleicht auch nur konkludent - getroffenen Vereinbarungen könnte die von ihm für sie ausgeübte Tätigkeit im Rahmen eines Werkvertrages oder auch eines Auftragsverhältnisses, keinesfalls jedoch eines Dienstvertrages erfolgt sein. Dr. JK sei mittels eines „pragmatischen Bestellungsaktes“ der Gebietskörperschaft zum Geschäftsführer der Beschwerdeführerin bestellt worden. Es liege somit ein Arbeitsgestellungsvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und der Gebietskörperschaft vor, weswegen Dr. JK nach wie vor Arbeitnehmer der Gebietskörperschaft sei.

Abgesehen davon, daß sich die Beschwerdeführerin mit diesen Behauptungen mit ihrem Vorbringen im Verwaltungsverfahren in Widerspruch setzt und diese auch der Aktenlage widersprechen, stellen sie im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof unbeachtliche Neuerungen dar, weil es sich hiebei um aus rechtlichen und tatsächlichen Elementen bestehenden Fragen (quaestiones mixtae) handelt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. Dolp, Die Verwaltungsgerichtsbarkeit³, S. 552 ff) fallen unter das Neuerungsverbot auch Rechtsausführungen, wenn deren Richtigkeit nur auf Grund von Tatsachenfeststellungen überprüft werden kann, die deshalb unterblieben, weil im Verwaltungsverfahren nichts dementsprechendes bzw. - wie im gegenständlichen Fall - sogar Gegenteiliges vorgebracht wurde. Bemerkt sei jedoch, daß im gegenständlichen Fall von einem Arbeitsgestellungsvertrag zwischen der Gebietskörperschaft und der Beschwerdeführerin keine Rede sein kann, weil Dr. JK mit Dienstrechtsmandat von der Gebietskörperschaft beurlaubt worden ist.

Das Beschwerdevorbringen, die Bestellung zum Geschäftsführer der Beschwerdeführerin sei mittels Hoheitsaktes erfolgt, ist aktenwidrig. Vielmehr wurde Dr. JK auf Grund der Bestimmungen des Punktes 13 des Gesellschaftsvertrages von der Gebietskörperschaft zum Geschäftsführer bestellt. Hiebei ist es steuerrechtlich unerheblich, ob zwischen der Beschwerdeführerin und Dr. JK ein Dienstvertrag im Sinn des bürgerlichen Rechtes vorliegt oder Dienste auf Grund eines Hoheitsaktes (z.B. Ernennung) geleistet werden, ob das Dienstverhältnis schriftlich, mündlich, durch konkludente Handlungen oder überhaupt nicht durch übereinstimmende Willenserklärungen zustande kam und demzufolge auch bedeutungslos, ob ein Dienstvertrag nichtig oder anfechtbar ist, ja sogar, ob Dienste freiwillig oder unfreiwillig geleistet werden. Es genügt, wenn die ausgeübte Tätigkeit in ihrer äußeren Erscheinungsform dem „Tatbild“ des § 47 Abs. 3 EStG entspricht (vgl. Hofstätter‑Reichel, Die Einkommensteuer ‑ Kommentar, § 47 Tz 4).

Die soeben genannte Bestimmung verlangt als entscheidendes Kriterium für das Bestehen eines Dienstverhältnisses die weisungsgebundene Eingliederung des Arbeitnehmers in den Betrieb des Arbeitgebers. Der von der Abgabenbehörde ermittelte Sachverhalt läßt eindeutig eine Eingliederung Dris. JK in den wirtschaftlichen Organismus der Beschwerdeführerin erkennen. Weiters ergibt sich sowohl aus dem Gesellschaftsvertrag als auch aus dem Gesetz über Gesellschaften mit beschränkter Haftung, daß Dr. JK ausschließlich die Weisungen der Beschwerdeführerin zu befolgen hatte. Hingegen läßt sich ein Weisungsrecht der Gebietskörperschaft gegenüber Dr. JK weder aus der Aktenlage erkennen, noch wurde dies von der Beschwerdeführerin jemals behauptet. Das Vorbringen der Beschwerdeführerin, das Entsendungs- und Abberufungsrecht hinsichtlich des Geschäftsführers stehe ausschließlich der Gebietskörperschaft zu, entspricht nur zum Teil den Tatsachen. Denn nach Punkt 13 des Gesellschaftsvertrages kann eine Abberufung des Geschäftsführers nur aus einem wichtigen Grund erfolgen und ist einem Mehrheitsbeschluß durch die Generalversammlung vorbehalten. Die Gebietskörperschaft verfügt jedoch nur über 48 % der Geschäftsanteile. Richtig ist hingegen die Feststellung, daß die Bestellung des Geschäftsführers durch die Gebietskörperschaft erfolgte. Daraus ergibt sich jedoch nicht, daß die Gebietskörperschaft im steuerrechtlichen Sinn Arbeitgeber Dris. JK im Zusammenhang mit dessen Tätigkeit als Geschäftsführer der Beschwerdeführerin ist.

Der Hinweis in der Berufungsentscheidung auf das hg. Erkenntnis vom 11. Juni 1979, Zlen. 2179, 2321/76, ist entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin insofern zutreffend, als darin ausgesprochen worden ist, daß der nicht am Stammkapital beteiligte Geschäftsführer einer Gesellschaft m.b.H. grundsätzlich zu dieser in einem Dienstverhältnis steht. Nur bei besonders außergewöhnlich gelagerten Fällen könnte im Einzelfall kein Dienstverhältnis vorliegen. Solche Umstände wurden weder von der Beschwerdeführerin behauptet, noch lassen sich derartige aus der Aktenlage erkennen.

Zwar ist es richtig, daß in dem von der belangten Behörde zitierten hg. Erkenntnis vom 19. Dezember 1962, Zl. 1617/60, Slg. Nr. 2768/F, nur über die Zulässigkeit der Durchführung eines Jahresausgleiches abgesprochen worden ist. Nichtsdestoweniger sind die in diesem Erkenntnis dargelegten Entscheidungsgründe auch zur Lösung der Frage, ob die von der Beschwerdeführerin der Gebietskörperschaft refundierten Bezüge ihres Geschäftsführers dem Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag zu unterwerfen sind oder nicht, anwendbar. Dies wurde vom Gerichtshof implizite mit der Begründung bejaht, daß als Arbeitgeber derjenige anzusehen sei, der den Lohnaufwand im Endeffekt trage. Der Gerichtshof sieht sich durch die Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht veranlaßt, von dieser Rechtsansicht abzuweichen.

Die Abgabenbehörde hat daher zu Recht für die von der Beschwerdeführerin der Gebietskörperschaft refundierten Bezüge ihres Geschäftsführers sowohl den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe als auch den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag gegenüber der Beschwerdeführerin festgesetzt.

B. Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften

Die Beschwerdeführerin rügt, die belangte Behörde habe es unterlassen, Feststellungen darüber zu treffen, ob nicht die Gebietskörperschaft - so wie dies in der Berufung behauptet worden sei - die Familienlasten aus dem Dienstverhältnis (Beamtendienstverhältnis) mit Dr. JK zur Gänze getragen habe. Die Gebietskörperschaft habe nämlich für die Kinder Dris. JK bis zu deren Studienabschluß Familienbeihilfe ausbezahlt und diese aus eigenen Mitteln getragen. Dieses Vorbringen ist nicht geeignet, eine wesentliche Verletzung von Verfahrensvorschriften darzutun, wodurch die belangte Behörde zu einem anderen Bescheid hätte kommen können. Abgesehen davon, daß die diesbezüglichen Ausführungen in der Berufung, „es wäre auch abwegig, die den Beamten entsendende Gebietskörperschaft die Lasten aus dem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis tragen zu lassen, von diesen Bezügen jedoch Fondsbeiträge vorzuschreiben,“ nur allgemein gehalten sind und somit keineswegs konkret aufzeigen, daß die Gebietskörperschaft an Dr. JK Familienbeihilfe ausbezahlt hat, geht aus dem Inhalt der Verwaltungsakten hervor, daß Dr. JK im Streitzeitraum keine Familienbeihilfe bezogen hat. Die belangte Behörde war daher keineswegs verpflichtet, in dieser Richtung weitere Ermittlungen durchzuführen.

Schließlich geht auch der Vorwurf, die belangte Behörde habe es verabsäumt festzustellen, ob in der Zurverfügungstellung Dris. JK an die Beschwerdeführerin ein Arbeitsgestellungsvertrag zu erblicken sei oder nicht ins Leere, weil - wie bereits unter A. ausgeführt - die Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren das Vorliegen eines derartigen Vertragsverhältnisses nicht behauptet hat und die belangte Behörde auf Grund der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens auch nicht verpflichtet war, diesbezüglich Ermittlungen durchzuführen.

Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243.

Hinsichtlich des erwähnten, nicht in der Amtlichen Sammlung enthaltenen zitierten hg. Erkenntnisses wird an Art. 14 Abs. 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes, BGBl. Nr. 45/1965, erinnert.

Wien, am 19. April 1988