VwGH 85/15/0131

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die W‑GmbH & Co KG in Wien wurde durch Eintritt der W Ges.m.b.H. Salzburg mit Stichtag vom 1. August 1976 in eine Kommanditgesellschaft umgewandelt. Komplementär dieser Kommanditgesellschaft wurde die Ges.m.b.H., die bisherigen persönlich haftenden Gesellschafter wurden Kommanditisten.

Für diesen gemäß § 2 Abs. 1 KVG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Z. 4 KVG gesellschaftsteuerpflichtigen Vorgang setzte das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Salzburg zunächst mit dem gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufigen Bescheid vom 17. Oktober 1977 die Gesellschaftsteuer gemäß § 2 Z. 1 KVG in Höhe von S 131.617,-- fest.

Am 28. Dezember 1982 richtete das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Salzburg an die Beschwerdeführerin eine Anfrage, wo sich ihre Geschäftsleitung befinde und forderte sie gleichzeitig auf, für die endgültige Bemessung der Gesellschaftsteuer verschiedene Urkunden vorzulegen. In der Antwort auf diese Anfrage teilte die Beschwerdeführerin mit, daß sich die Geschäftsleitung ihres Unternehmens unter der am Briefkopf angegebenen Anschrift (Wien, ......) befinde. Der Gesellschaftsteuerakt wurde deshalb dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien zuständigkeitshalber abgetreten.

Nach Abschluß einer von diesem Finanzamt durchgeführten Betriebsprüfung erging der gemäß § 200 Abs. 2 BAO endgültige Bescheid vom 30. August 1984, durch den der vorläufige Bescheid vom 17. Oktober 1977 ersetzt wurde. Mit diesem Bescheid wurde nach § 2 Z. 1 KVG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Z. 4 KVG, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von S 23,620.100,--, die Gesellschaftsteuer mit 2 v. H., das sind S 472.402,-- festgesetzt. Die auf Grund des vorläufigen Bescheides entrichtete Steuer wurde angerechnet.

Mit der gegen den endgültigen Bescheid erhobenen Berufung wendete die Beschwerdeführerin im wesentlichen sachliche und örtliche Unzuständigkeit des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien, aber auch die unrichtige Berechnung der Bemessungsgrundlage ein. Die sachliche Unzuständigkeit wäre deshalb gegeben, weil gemäß § 200 BAO immer nur jene Abgabenbehörde, die den vorläufigen Bescheid erlassen habe, diesen auch durch einen endgültigen Bescheid ersetzen könne. Die örtliche Zuständigkeit richte sich aber bei einem gesellschaftsteuerpflichtigen Vorgang wie dem gegenständlichen nach dem Sitz der Ges.m.b.H., die Komplementär einer KG werde. Aus diesem Grunde wäre das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Salzburg für die Festsetzung der Gesellschaftsteuer örtlich zuständig gewesen. Im übrigen könne bei Ersatz eines vorläufigen Bescheides durch einen endgültigen nach § 200 BAO nur eine Berichtigung im Umfang der Beseitigung der Ungewißheit erfolgen. Die Heranziehung einer anderen Berechnungsmethode für die Gesellschaftsteuer widerspreche dem Gesetz. Die von der belangten Behörde errechnete Bemessungsgrundlage sei deshalb rechtswidrig, da nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Ertrag nur das angesehen werden könne, was vom Bruttogewinn abzüglich der Steuern verbleibe.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 18. Dezember 1984 wies das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien die Berufung als unbegründet ab. Hierauf beantragte die Beschwerdeführerin die Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Gleichzeitig führte sie ergänzend zu ihrer Berufung aus, daß gemäß § 10 Abs. 1 KVG immer nur die Kapitalgesellschaft Steuerschuldner sei und diese nach wie vor ihren Sitz in Salzburg habe. Aber selbst wenn die Beschwerdeführerin Steuerschuldner wäre, würde dies in der Zuständigkeitsfrage keine Änderung bewirken, weil ihre Geschäftsleitung, der Komplementär, ebenfalls seinen Sitz in Salzburg habe. Die von der belangten Behörde vorgenommene Berechnung der Bemessungsgrundlage weiche vom „Wiener Verfahren zur Ermittlung des gemeinen Wertes eines Ges.m.b.H.‑Anteiles“ insofern ab, als es nicht die mit dem Bruttoertrag verbundenen Steuern, vor allem die Einkommensteuer der Kommanditisten in Abzug bringe. Überdies läge Verjährung vor, da die vom Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Salzburg angeforderten Unterlagen weder zur Geltendmachung des Abgabenanspruches noch zur Feststellung des Abgabepflichtigen geeignet gewesen wären, weshalb diese Anfrage nicht die Unterbrechung der Verjährung bewirken hätte können.

Mit dem nunmehr mit Beschwerde bekämpften Bescheid vom 24. Jänner 1985 wies auch die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Begründend führte sie aus, es gelte im Falle des § 6 Abs. 1 Z. 4 KVG auch eine Gesellschaft m.b.H. & Co KG als Kapitalgesellschaft im Sinne des Gesetzes (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. Jänner 1972, Zl. 2075/70). Demnach sei für die Feststellung der örtlichen Zuständigkeit der Abgabenbehörde nach § 66 Abs. 2 BAO dort anzuknüpfen, wo die Kommanditgesellschaft ihre Geschäftsleitung habe. Nach Mitteilung der Beschwerdeführerin vom 3. Februar 1983 habe sich die Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin zum maßgeblichen Zeitpunkt in Wien befunden. Gemäß § 27 Abs. 2 BAO sei als Ort der Geschäftsleitung der Ort anzunehmen, an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befinde. Die nunmehrige Behauptung der Beschwerdeführerin, die Geschäftsleitung befinde sich in Salzburg, wo auch der Komplementär der KG seinen Sitz habe, könne weder mit der ursprünglichen Anfragebeantwortung der Beschwerdeführerin noch aber auch mit der Tatsache, daß für sie als Betriebsfinanzamt das Finanzamt für den 4., 5. und 10. Bezirk in Wien unbeanstandet tätig werde, in Einklang gebracht werden. Auch der Umstand, daß die Kommanditgesellschaft in Salzburg keinen Telefonanschluß habe, spreche für die Annahme, daß die Geschäftsleitung der Kommanditgesellschaft sich in Wien befinde. Überdies verwende die Beschwerdeführerin für den Schriftverkehr Geschäftspapier, in dem als Geschäftsadresse eine Wiener Adresse und die Bankverbindung mit einer Bank in Wien angeführt sei. All dies habe die belangte Behörde in der Überzeugung bestärkt, daß sich die Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin in Wien befinde. Es bestehe aber auch keine Verfahrensvorschrift, die anordnen würde, daß der endgültige Bescheid nur von jener Behörde zu erlassen sei, die die Abgabe vorläufig festgesetzt habe. Die Einreden der sachlichen und örtlichen Unzuständigkeit seien daher nicht berechtigt.

Aber auch der Einwand der Verjährung sei unzutreffend. Gemäß § 209 Abs. 1 BAO werde die Verjährung durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen. Die Anfrage an die Beschwerdeführerin vom 28. Dezember 1982, die auch der Beschwerdeführerin zugekommen sei, sei zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage und somit zur Geltendmachung des endgültigen Abgabenanspruches erforderlich gewesen. Da diese Amtshandlung durch ein sachlich zuständiges Finanzamt vorgenommen worden sei, wäre der Lauf der Verjährung abermals unterbrochen worden. Der bekämpfte Bescheid sei aber innerhalb der neuen Verjährungsfrist ergangen.

Hinsichtlich der Höhe der Bemessungsgrundlage werde bemerkt, daß maßgeblicher Bewertungsgegenstand im gegenständlichen Fall die Kommanditanteile der Kommanditisten seien. Nach § 10 BewG werde der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei seien alle Umstände, die den Preis beeinflussen würden, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse seien nicht zu berücksichtigen. Die Einkommensteuer sei aber in den jeweiligen persönlichen Verhältnissen des Abgabepflichtigen gegründet und habe daher bei der Ermittlung des gemeinen Wertes, welche im Wege eines Schätzungsverfahrens erfolge, außer Ansatz zu bleiben. Im „Wiener Verfahren“ sei die Körperschaftsteuer deshalb zu berücksichtigen, weil es sich bei dieser Steuer um eine solche handle, die „direkt bei der juristischen Person erfaßt“ werde, sodaß das Einkommen der juristischen Person den Gesellschaftern nur insoweit zuzurechnen sei, als es ah diese weitergeleitet werden würde. Die Einkommensteuer als eine auf persönliche Verhältnisse abgestellte Steuer müsse daher bei der Wertermittlung der Kommanditanteile außer Betracht bleiben.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, mit der Rechtswidrigkeit des Inhaltes, Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften und Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde geltend gemacht werden.

Die belangte Behörde beantragte in der von ihr erstatteten Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Im Vordergrund der Beschwerde steht wohl die behauptete sachliche als auch örtliche Unzuständigkeit des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien zur Erlassung des endgültigen Bescheides, der von der belangten Behörde mit dem angefochtenen Bescheid bestätigt worden ist. Die sachliche Unzuständigkeit der Behörde wird von der Beschwerdeführerin damit begründet, daß hinsichtlich des in Frage stehenden Steuertatbestandes Festsetzungsverjährung eingetreten sei, aber auch daß zufolge des § 200 BAO das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien zur Erlassung des endgültigen Bescheides deshalb unzuständig gewesen wäre, weil es den vorläufigen Bescheid nicht erlassen habe. Den Einwand der örtlichen Unzuständigkeit stützt die Beschwerdeführerin auf das Handelsgesetz, wonach der Komplementär einer Kommanditgesellschaft ihr gesetzlicher Geschäftsführer sei. Daraus leitet sie ab, daß der Ort der Geschäftsleitung ihres Unternehmens Salzburg sein müßte, da ihr Komplementär seinen Sitz in Salzburg habe.

Der Einwand der Unzuständigkeit ist sowohl hinsichtlich der sachlichen als auch der örtlichen Unzuständigkeit nicht berechtigt. Der Verwaltungsgerichtshof vermag zunächst die Ansicht der Beschwerdeführerin nicht zu teilen, daß nur jene Behörde berechtigt sei, den vorläufigen Bescheid durch einen endgültigen Bescheid zu ersetzen, die den vorläufigen Bescheid erlassen hat. Wie die Beschwerdeführerin selbst erkannt hat, kann für die Lösung dieser Frage nur die Bestimmung des § 200 BAO herangezogen werden. Diese Gesetzesbestimmung enthält aber, entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin, keinerlei Hinweis in der Richtung, daß etwa vorläufiger und endgültiger Bescheid nur von derselben Behörde erlassen werden kann. Auch eine grammatikalische Auslegung des Wortlautes des Abs. 2 von § 200 BAO kann nicht zu dem von der Beschwerdeführerin gewünschten Erfolg führen, weil auch diese Gesetzesstelle nicht anordnet, von welcher Behörde die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen ist. Die Beantwortung der Streitfrage muß daher aus den allgemeinen Zuständigkeitsbestimmungen der BAO (§§ 50 ff) gefunden werden. Danach haben aber die Abgabenbehörden ihre sachliche und örtliche Zuständigkeit von Amts wegen, und zwar in jeder Lage des Verfahrens wahrzunehmen. Daraus folgt, daß dann, wenn nach dem Ergehen eines vorläufigen Bescheides eine andere Behörde als jene, die den Bescheid erlassen hat, zuständig geworden ist, von der nunmehr zuständigen Behörde der endgültige Bescheid erlassen werden muß.

Die sachliche Unzuständigkeit der den endgültigen Bescheid erlassenden Behörde erster Instanz kann aber auch nicht mit Erfolg auf den Einwand der Verjährung gestützt werden. Der Beschwerdeführerin ist wohl darin beizupflichten, daß die Verjährungsfrage ausschließlich davon abhängig ist, ob die ihr zugekommene Aufforderung des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Salzburg vom 28. Dezember 1982 zur Beibringung von Beweismitteln und Beantwortung einer Frage im Sinne des § 209 Abs. 1 BAO geeignet war, die Verjährung zu unterbrechen. Wenn die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang meint, diese Anfrage hätte schon deshalb keine Unterbrechungswirkung haben können, weil sie dann von der örtlich unzuständigen Behörde ergangen wäre, wenn die örtliche Zuständigkeit des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Wien bejaht werden würde, ist ihr entgegenzuhalten, daß die Bemessungsverjährung - wie der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen hat ‑ durch Handlungen der sachlich zuständigen Abgabenbehörde unterbrochen wird, die auf Feststellung des Abgabenanspruches oder des Abgabepflichtigen gerichtet sind (siehe z.B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 15. Jänner 1964, Zl. 1808/62, und vom 29. April 1971, Zl. 807/70). Daß aber das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Salzburg etwa nicht sachlich zuständig gewesen wäre, wird selbst von der Beschwerdeführerin nicht behauptet überhaupt irrt die Beschwerdeführerin, wenn sie sich darauf beruft, es wäre nur eine „notwendige“ Handlung der Abgabenbehörde geeignet, die Verjährung zu unterbrechen. Da selbst ein gesetzwidriger Verwaltungsakt die Verjährung unterbricht (siehe Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. April 1966, Zlen. 1759, 1760/65), kann es auf die Eignung eines behördlichen Vorhaltes oder einer Aufforderung zur Beibringung von Beweismitteln, die Verjährung zu unterbrechen, nicht von Einfluß sein, ob und in welchem Ausmaß dieser Vorhalt bzw. diese Aufforderung in der weiteren Folge notwendig gewesen ist. Da somit außer Zweifel steht, daß die wiederholt erwähnte Anfrage des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Salzburg vom 28. Dezember 1982 die Verjährung unterbrochen hat, besteht der Einwand der Verjährung und damit auch der der sachlichen Unzuständigkeit nicht zu Recht.

Aber auch die von der Beschwerdeführerin aufgeworfene Frage der örtlichen Zuständigkeit ist nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes von der belangten Behörde richtig gelöst worden. Gemäß § 66 Abs. 2 BAO ist für die Erhebung der Gesellschaftsteuer das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bereich die Gesellschaft ihre Geschäftsleitung oder, wenn die Geschäftsleitung nicht im Inland ist, ihren Sitz hat. Wenngleich die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde im Hinblick auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht mehr daran festhält, daß nicht die Kommanditgesellschaft, sondern nur die Gesellschaft m.b.H. als Kapitalgesellschaft im Sinne des Gesetzes anzusehen und daher Steuerschuldner sei, vertritt sie nunmehr die Ansicht, daß der Ort der Geschäftsleitung des Komplementärs, dem von Gesetzes wegen die Geschäftsführung der KG zustehe, auch zwingend der Ort der Geschäftsleitung der KG sei. Demnach wäre nicht das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien, sondern jenes in Salzburg örtlich zuständig gewesen.

Obwohl die Beschwerdeführerin bei ihren Überlegungen von der gleichen gesetzlichen Grundlage wie die belangte Behörde ausgeht und sogar § 27 Abs. 2 BAO, in dem bestimmt wird, was als Ort der Geschäftsleitung zu verstehen ist, zitiert, verkennt sie dennoch, daß der „Ort der Geschäftsleitung“ nicht zwingend ident sein muß mit dem Sitz jener Kapitalgesellschaft, die Komplementär einer KG ist. Vielmehr ergibt sich der Ort der Geschäftsleitung einer Gesellschaft, also der Ort, an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet, aus der jeweiligen tatsächlichen Gestaltung der Dinge. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist dort, wo der für die Geschäftsführung entscheidende Wille gebildet wird, d.h. von wo aus also die nötigen unternehmerischen Maßnahmen angeordnet werden (siehe die bei Stoll, Bundesabgabenordnung, zu § 27 angeführte Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes).

Ausgehend von dieser Rechtslage bestand für die Behörde angesichts der ausdrücklich von der Beschwerdeführerin erteilten Auskunft, daß sich die Geschäftsleitung ihres Unternehmens in Wien befindet, kein Anlaß, an der Richtigkeit dieser Behauptung zu zweifeln. Im übrigen hat die Beschwerdeführerin im gesamten Verwaltungsverfahren die Tatsache, daß sich ihre Geschäftsleitung in Wien befindet, nicht in Abrede gestellt und hat selbst in ihrer Beschwerde nichts Gegenteiliges vorgebracht. Durfte aber die belangte Behörde davon ausgehen, daß die Geschäftsleitung der Beschwerdeführerin sich nicht am Sitz des Komplementärs, sondern in Wien befindet, so kann die Entscheidung, daß das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern Wien zur Festsetzung der gegenständlichen Gesellschaftsteuer örtlich zuständig war, nicht rechtswidrig sein.

Die Beschwerde ist aber auch nicht begründet, soweit sie sich gegen die Berechnung der Bemessungsgrundlage richtet. Von der Beschwerde wird in diesem Zusammenhang nur gerügt, daß die belangte Behörde bei Ermittlung des gemeinen Wertes der Gesellschaftsrechte aller Kommanditisten der Beschwerdeführerin zwar das „Neue Wiener Verfahren“ zugrunde gelegt hat, jedoch bei Ermittlung der Ertragswertkomponente die von den Kommanditisten zu entrichtende Einkommensteuer unberücksichtigt gelassen habe. Die Beschwerdeführerin leitet ihren Anspruch auf unveränderte Anwendung des Neuen Wiener Verfahrens bei Ermittlung des gemeinen Wertes der Gesellschaftsrechte aus der rechtlichen Folge des § 6 Abs. 1 Z. 4 KVG, daß die Kommanditgesellschaft in diesem Fall als Kapitalgesellschaft behandelt werde, ab.

Im Beschwerdeverfahren kann es dahingestellt bleiben, ob bei Ermittlung des gemeinen Wertes der Gesellschaftsrechte aller Kommanditisten die Bestimmungen des § 13 oder nur des 10 BewG anwendbar sind, da die belangte Behörde ohnehin die Bewertung nach dem Neuen Wiener Verfahren vorgenommen hat. Weder § 10 noch § 13 BewG enthält aber irgendeine bindende Anordnung darüber, nach welcher Methode bei Ermittlung des gemeinen Wertes vorzugehen ist. Gegen die Anwendung der zu der Bestimmung des § 13 Abs. 2 BewG ergangenen betreffend das Neue Wiener Verfahren, bei Ermittlung des gemeinen Wertes der gegenständlichen Gesellschaftsrechte können daher grundsätzliche Bedenken nicht bestehen. Dies wird auch von der Beschwerdeführerin nicht beanstandet. Allerdings folgt aus dem Gesagten ebenso, daß die Behörde nicht verpflichtet ist, bei Ermittlung des gemeinen Wertes von Gesellschaftsrechten irgendeine bestimmte Berechnungsmethode, sei es ganz oder teilweise, anzuwenden. Dazu kommt aber noch im gegenständlichen Fall, daß die Beschwerdeführerin nun einwendet; die belangte Behörde habe bei Errechnung des gemeinen Wertes nicht die von den Kommanditisten zu entrichtende Einkommensteuer vom Ertragswert in Abzug gebracht. Daß aber derartige persönliche Steuern vom Ertragswert in Abzug zu bringen sind, wird selbst vom Neuen Wiener Verfahren nicht vorgesehen. Diese Berechnungsmethode berücksichtigt lediglich Körperschaftsteuer und Vermögensteuer, die von der Kapitalgesellschaft zu entrichten ist.

Unabhängig davon, daß § 10 Abs. 1 BewG ausdrücklich anordnet, daß persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen sind, ist bei Kapitalgesellschaften schon von ihrer Struktur her die Berücksichtigung persönlicher Steuern der an der Gesellschaft beteiligten Personen bei Ermittlung des gemeinen und damit objektiven Wertes der Anteile an der Kapitalgesellschaft undenkbar, da diese Steuern naturgemäß den Wert des jeweiligen Anteiles nicht beeinflussen. Wenn daher die belangte Behörde bei Ermittlung des gemeinen Wertes der in Frage stehenden Gesellschaftsrechte die von den Kommanditisten zu entrichtende Einkommensteuer nicht vom Ertragswert in Abzug gebracht hat, kann eine Rechtswidrigkeit auch darin, nicht erblickt werden.

Die sohin in allen Punkten unbegründete Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243, insbesondere deren Art. III Abs. 2.

Wien, am 23. Februar 1987