VwGH 82/14/0029

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 8.835,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Bei der beschwerdeführenden Ges.m.b.H., die eine Dachpappenfabrik betreibt, fand für die Jahre 1976 bis 1978 eine Betriebsprüfung statt. Dabei wurden vom Prüfer u. a. folgende Feststellungen getroffen:

"Hinzurechnungen gem. § 7 Z. 1 GewStG:

Die beiden geschäftsführenden Gesellschafter Dipl.Ing. G und Dipl.Ing. P haben dem Unternehmen ein Darlehen zur Verfügung gestellt, welches mit 3 % verzinst wird und wertgesichert ist. Die Rückzahlung erfolgt in gleichbleibenden Monatsraten. Die Berechnung der Zinsen und der Wertsicherung wird monatlich von dem zum Monatsbeginn aushaftenden Kapital vorgenommen. Dabei werden die Zinsen nach der Zinsformel, die Wertsteigerung nach dem Unterschied der Indexpunkte zwischen dem Monatsbeginn und -ende berechnet. Der so gewonnene Zinsen- und Wertsicherungsbetrag wird dem am Monatsende vorhandenen Kapital gutgeschrieben.

Das Unternehmen hat in seiner Gewerbesteuererklärung nur die 3 % als Dauerschuldzinsen angesehen und gem. § 7 Ziff. 1 GewStG dem Gewerbeertrag zugerechnet; die aufgrund der Wertsicherungsvereinbarung jeweils dem Kapital zugeschlagenen und in die dargestellte Kontokorrentverrechnung eingehenden Beträge blieben unberücksichtigt. Die Bp. kann sich diesem Standpunkt nicht anschließen. Die Berechnung der Wertsicherung erfolgt in gleicher Art wie die Zinsenberechnung; die Tatsache, daß keine Zinsenformel angewendet wird und der Prozentsatz nicht fix vereinbart, sondern von äußeren Umständen abhängig ist, reicht nach Ansicht der Bp. nicht hin, den Wertsicherungsbeträgen im gegebenen Fall wirtschaftlich den Charakter von Zinsen zu nehmen.

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Hinzurechnungen gem. § 7 Z. 6 GewStG:

Der wesentlich beteiligte, geschäftsführende Gesellschafter Dipl.Ing. P hat im Jahre 1977 anläßlich seines Ausscheidens aus dem aktiven Dienstverhältnis vom Unternehmen im Einklang mit seinem Dienstvertrag eine Abfertigung im Ausmaß von 12 Monatsgehältern in der Höhe von insges. S 1,418.252,-- erhalten. Eine Zurechnung gemäß § 7 Z. 6 GwStG wurde seitens des Unternehmens nicht vorgenommen. Die Bp. vertritt die Ansicht, daß diese Abfertigung ebenso zurechnungspflichtig ist wie der laufende Bezug, weil sie im gegebenen Fall keinesfalls gewährleisten soll, daß dem aus dem Dienstverhältnis Ausscheidenden eine finanzielle Überbrückungshilfe für den Zeitraum der Suche nach einem neuen Arbeitsplatz zur Verfügung steht, sondern schon im Dienstvertrag trotz des bis zum Übertritt in den Ruhestand nur kurzen Zeitraumes in einer vom Angestelltengesetz völlig abweichenden Höhe zugesichert wurde.

Die Zusicherung einer Abfertigung unter derart großzügigen Bedingungen kann somit nach Ansicht der Bp. nur als zusätzliche Abgeltung für die geleisteten Dienste des leitenden Angestellten verstanden werden."

Das Finanzamt schloß sich der Auffassung des Betriebsprüfers an und erließ nach Wiederaufnahme der betreffenden Verfahren geänderte Gewerbesteuermeßbescheide für die Jahre 1976 bis 1978, in denen bei Ermittlung des Gewerbeertrages die Wertsicherungsbeträge als Dauerschuldzinsen gemäß § 7 Z. 1 GewStG und die Abfertigung an den Gesellschaftergeschäftsführer als Vergütung gemäß § 7 Z. 6 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet wurden. Die Hinzurechnungsposten betrugen:

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Die Beschwerdeführerin erhob Berufung. Die von den beiden geschäftsführenden Gesellschaftern der Ges.m.b.H. langfristig zur Verfügung gestellten Darlehen seien wertgesichert und (zusätzlich) mit 3 % zu verzinsen. Mit der Wertsicherung solle erreicht werden, daß die Darlehensabstattungen mit der gleichen Kaufkraft erfolgten wie sie die hingegebenen Darlehensbeträge hatten. Keinesfalls handle es sich hiebei um Zinsen, also um Entgelt für die Nutzung des Kapitals, die gemäß § 7 Z. 1 GewStG als Dauerschuldzinsen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wiederum hinzuzurechnen seien.

Zur Hinzurechnung der Abfertigung sei zu sagen, daß Abfertigungen anders als Pensionen nicht für eine ehemalige Beschäftigung im Betrieb, sondern als finanzielle Überbrückungshilfe nach Beendigung der Beschäftigung gewährt würden. Daran ändere auch der Umstand nichts, daß die Abfertigung im Beschwerdefall, ebenso wie in zahlreichen anderen Fällen, nicht mehr den Charakter einer Überbrückungshilfe gehabt habe, sondern anläßlich des Übertrittes in die Pension bezahlt worden sei. Eine Hinzurechnung gemäß § 7 Z. 6 GewStG sei daher nicht gerechtfertigt.

In einer Stellungnahme wies der Betriebsprüfer darauf hin, daß sowohl das geringe Ausmaß der neben der Wertsicherung vereinbarten Zinsen (3 % per anno) als auch der Umstand, daß die Wertsicherungsbeträge monatlich ermittelt und dem Kapital zugeschlagen würden und solcherart wiederum Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Zinsen und Wertsicherungsbeträge des nächstfolgenden Monates seien, für eine Beurteilung der Wertsicherungsbeträge als Zinsen spreche. Auch bei der Abfertigung sei eine wirtschaftliche Betrachtungsweise geboten. Nur von gesetzlichen Abfertigungen könne gesagt werden, daß sie nicht als Vergütung "für eine Tätigkeit im Betrieb" anzusehen seien. Freiwillige Abfertigungen müßten hingegen daraufhin untersucht werden, ob sie nicht ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach ebenso wie Pensionszahlungen als weiteres gesondert zugesprochenes Entgelt für die vom betreffenden Angestellten geleisteten Dienste zu beurteilen seien. Dies sei im Beschwerdefall zu bejahen. Bei Begründung des Dienstverhältnisses sei der Gesellschaftergeschäftsführer bereits im 65. Lebensjahr gestanden. Der Abfertigungsanspruch von 12 Monatsbezügen sei vereinbarungsgemäß bereits nach fünf Jahren entstanden gewesen und auch tatsächlich nach dieser verhältnismäßig kurzen Zeit realisiert worden.

Die belangte Behörde wies die Berufung ab. Die beantragte mündliche Berufungsverhandlung fand in Abwesenheit des steuerlichen Vertreters der Beschwerdeführerin statt. In der Berufungsentscheidung wird hiezu bemerkt, der steuerliche Vertreter habe in einem Telefongespräch vor Beginn der Verhandlung mitgeteilt, zur mündlichen Verhandlung nicht zu erscheinen, "da zum Sachverhalt ohnedies nichts Neues mehr vorgebracht werden könne".

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Beschwerde, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht werden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. Hinzurechnung der Wertsicherungsbeträge als Dauerschuldzinsen.

Gemäß § 7 GewStG, in der für die Streitjahre geltenden Fassung, werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinnes abgesetzt sind:

"1. Zinsen für Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes (Teilbetriebes) oder eines Anteiles am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen.

....."

Die zitierte Bestimmung wurde durch Abschnitt III Art. I Z. 3 des Abgabenänderungsgesetzes 1981, BGBl. Nr. 620, wie folgt geändert:

§ 7 Z. 1 hat zu lauten:

"1. Zinsen sowie nominelle Mehrbeträge auf Grund einer Wertsicherung für Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes (Teilbetriebes) oder eines Anteiles am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen.

....."

Im Art. III des Abschnittes III des. zitierten Gesetzes wird bestimmt, daß die Neufassung erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1981 anzuwenden ist. Daraus folgt, daß nach dem Willen des Gesetzgebers für vorhergehende Zeiträume Wertsicherungsbeträge nicht von der Hinzurechnungsvorschrift des § 7 Z. 1 GewStG erfaßt werden sollten. Aus diesem Grund erübrigt es sich, auf die Überlegungen der belangten Behörde einzugehen, wonach Wertsicherungsbeträge in gleicher Weise als Entgelt für die Überlassung von Kapital zur Nutzung angesehen werden müßten wie Zinsen und daher im Auslegungsweg unter die genannte Hinzurechnungsvorschrift zu subsumieren seien.

Zu prüfen bleibt lediglich, ob im Beschwerdefall das Vorliegen einer Wertsicherungsvereinbarung bejaht werden kann oder ob in der vertraglichen Gestaltung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt eine bloße Zinsenvereinbarung zu erblicken ist.

Die belangte Behörde verneint das Vorliegen einer Wertsicherungsvereinbarung mit der Begründung, daß Zinsen regelmäßig auch die Funktion hätten, "das Risiko eines bis zur Rückzahlung möglicherweise eintretenden Kaufkraftschwundes" abzudecken. Der einheitlichen Beurteilung von Zinsen und Wertsicherungsbeträgen als Entgelt für die Nutzung von Kapital stehe daher nicht entgegen, wenn neben einer geringen Verzinsung gesondert eine Wertsicherungsvereinbarung getroffen werde.

Diesem Argument kann sich der Verwaltungsgerichtshof nicht anschließen. Wie im hg. Erkenntnis vom 19. Februar 1985, Zl. 82/14/0035, zum Ausdruck gebracht wurde, hat der Umstand, daß mit der Verzinsung einer Geldforderung regelmäßig auch der Geldwertänderung Rechnung getragen wird, nicht notwendig zur Folge, daß Wertsicherungsvereinbarungen, die neben einer entsprechend geringeren Verzinsung getroffen werden, nicht als solche anzuerkennen sind. In dem zitierten Erkenntnis wurde auch darauf hingewiesen, daß eine Wertsicherung, die zusätzlich zur üblichen Verzinsung vereinbart würde, bei der Gewährung eines Darlehens an eine Kapitalgesellschaft durch einen ihrer Gesellschafter im Hinblick auf die dann vorliegende zweifache und damit unübliche Berücksichtigung der Geldwertänderung als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen werden könnte. Schon diese Überlegung zeigt, daß neben einer unbedenklichen Wertsicherungsvereinbarung regelmäßig entweder nur entsprechend geringere Zinsen oder überhaupt keine Zinsen vereinbart werden.

Die belangte Behörde weist weiters darauf hin, daß die Wertsicherungsbeträge ebenso wie die Zinsen monatlich ermittelt und dem Kapital zugerechnet worden seien, obwohl es dem Wesen von Wertsicherungsbeträgen entspreche, daß sie erst mit der Rückzahlung der betreffenden Schuld fällig würden. Durch diese Vorgangsweise sei von den Wertsicherungsbeträgen in gleicher Weise wie von den ausstehenden Zinsen Zinseszinsen berechnet worden - ein Umstand, der für die Beurteilung der Wertsicherungsbeträge als Zinsen spreche. Dem ist entgegenzuhalten, daß im Beschwerdefall die Darlehenstilgung unbestritten im Wege einer gleichbleibenden, monatlich zur Auszahlung gelangenden Annuität von S 65.000,-- (ursprünglich S 85.000,--) vereinbart war. Diese Vereinbarung sicherte ein jährliches Absinken der Darlehensverbindlichkeit (einschließlich angelasteter Zinsen und Wertsicherungsbeträge), sodaß es in Wirklichkeit zu keiner ins Gewicht fallenden mit dem Wesen einer Wertsicherung in Widerspruch geratenden Verzinsung der laufend berechneten und verrechnungstechnisch dem Kapital zugeschlagenen Wertsicherungsbeträge kam. Die von der belangten Behörde gegen das Vorliegen einer Wertsicherungsvereinbarung ins Treffen geführten Argumente erweisen sich daher als nicht stichhältig, sodaß der angefochtene Bescheid insoweit mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet ist.

2. Hinzurechnung der Abfertigung an den Gesellschafter-Geschäftsführer gemäß § 7 Z. 6 GewStG.

Gemäß § 7 Z. 6 GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb "Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art" hinzuzurechnen, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte "für eine Tätigkeit im Betrieb gewährt worden sind". Die Worte "sonstige

Vergütungen jeder Art, ..... die für eine Tätigkeit im

Betrieb gewährt worden sind", bringen zum Ausdruck, daß der Gesetzgeber den Begriff der nach der zitierten Gesetzesstelle hinzuzurechnenden Vergütungen weit gefaßt verstanden wissen wollte. Auch eine Abfertigung (gleichgültig ob gesetzlich vorgesehen oder freiwillig gewährt) wird ausschließlich im Hinblick auf eine Tätigkeit im Betrieb und damit - kausal betrachtet - "für" diese Tätigkeit gewährt. Diese Betrachtungsweise entspricht auch dem Sinne der in Rede stehenden Hinzurechnungsvorschrift. Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 26. September 1984, Zl. 13/2719/80, ausgeführt hat, soll nämlich mit der Bestimmung des § 7 Z. 6 GewStG dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer Rechnung getragen und die Gleichbehandlung von Vergütungen an wesentlich beteiligte Gesellschafter von Kapitalgesellschaften mit Vergütungen an Gesellschafter von Mitunternehmerschaften, die sich gemäß § 23 Z. 2 EStG nicht gewinnmindernd auswirken können, herbeigeführt werden. Da Zahlungen, die von einer Mitunternehmerschaft unter dem Titel "Abfertigung" an ihre Gesellschafter geleistet werden, zweifelsfrei als nicht abzugsfähige Vergütungen im Sinne des § 23 Z. 2 EStG anzusehen sind, "die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft ..... bezogen haben", wäre nicht einzusehen, warum sie nicht auch unter den im § 7 Z. 6 GewStG umschriebenen Begriff "Vergütungen jeder

Art, die ... für eine Tätigkeit im Betrieb gewährt worden sind",

fallen sollten. Entgegen der Auffassung der belangten Behörde muß es dabei allerdings - wie bereits angedeutet - gleichgültig sein, ob es sich um freiwillige oder gesetzliche Abfertigungen handelt.

Insoweit als die belangte Behörde die Abfertigung an den Gesellschafter-Geschäftsführer dem Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 7 Z. 6 GewStG wieder hinzugerechnet hat, erweist sich der angefochtene Bescheid somit nicht mit der von der Beschwerdeführerin behaupteten Rechtswidrigkeit belastet.

Mit Rücksicht auf die unter Punkt 1. aufgezeigte inhaltliche Rechtswidrigkeit war jedoch der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben.

Im Hinblick darauf erweist sich eine Auseinandersetzung mit dem Beschwerdevorbringen betreffend die verhinderte Teilnahme des steuerlichen Vertreters der Beschwerdeführerin an der mündlichen Berufungsverhandlung und der im Zusammenhang damit erhobenen Verfahrensrüge als entbehrlich.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 7. April 1981, BGBl. Nr. 221, insbesondere deren Art. III Abs. 2.

Wien, am 19. März 1985