VwGH 82/15/0053

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.400,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die an einer ärztlichen Praxisgemeinschaft mit einem Anteil von 49 % beteiligte Beschwerdeführerin machte in ihrer erstmals für das Jahr 1978 zusammen mit dem Antrag auf Regelbesteuerung gemäß § 21 Abs. 8 des Umsatzsteuergesetzes 1972, BGBl. Nr. 223 (UStG 1972), in der Fassung des Abgabenänderungsgesetzes 1975, BGBl. Nr. 636, eingereichten Umsatzsteuererklärung im Zusammenhang mit Errichtungs- und Ausstattungskosten ihrer Eigentumswohnung samt Garage in Graz, G-gasse 54, im Hinblick auf eine bezüglich der Wohnung gegebene Vermietungstätigkeit Vorsteuern in Höhe von S 242.016,60, später berichtigt auf S 241.164,15, geltend. In dem eben genannten Betrag von S 241.164,15 ist insbesondere auch ein Umsatzsteuerbetrag von S 221.129,--, der in dem mit der protokollierten (Bau‑) Firma "X" am 7. August 1978 abgeschlossenen Werkvertrag ausgewiesen worden war, enthalten. In diesem Vertrag erklärte die Beschwerdeführerin, (mit Kaufvertrag vom 21. August bzw. 11. September 1978 von der Fa. Y-gesellschaft m.b.H. in G, in der Folge tatsächlich gekaufte 207/2.338-) Anteile der Liegenschaft EZ. 1311 KG II A (bestehend aus dem Grundstück 1308/2 Baufläche) zu erwerben. Gleichzeitig erteilte sie Baumeister X als Generalunternehmer die Vollmacht und den Auftrag zur schlüsselfertigen Herstellung einer genau bezeichneten Eigentumswohnung im 4. Obergeschoß im Gesamtausmaß von 100,15 m2. Der von der Beschwerdeführerin zu zahlende Preis dieser Eigentumswohnung wurde (ohne Grundstückskosten von S 187.505,--) mit S 1,228.496,-- zuzüglich dem vorerwähnten Umsatzsteuerbetrag von S 221.129,--, insgesamt daher mit S 1,449.625,-, vereinbart. Der Vertrag enthält auch eine Klausel, derzufolge während der Bauzeit durch generelle Erhöhungen der Bauarbeiterlöhne oder Materialpreise eintretende Kostensteigerungen von der Beschwerdeführerin anteilsmäßig zu tragen seien.

Baukostenerhöhungen könnten sich aber nur insofern auswirken, als die Erhöhung einen Bauaufwand betreffe, der nicht schon vor der Erhöhung abgeschlossen war. Die Bauzeit des Hauses war mit 15 Monaten veranschlagt. Vereinbart war ferner, daß die von der Beschwerdeführerin erworbene Eigentumswohnung ihr im schlüsselfertigen Zustand vom Bauführer übergeben wird.

Das zuständige Finanzamt erhob sodann vom Magistrat der Landeshauptstadt Graz - Baupolizeiamt, daß Baumeister X mit Zustimmung der Y-gesellschaft m.b.H. um die Baubewilligung angesucht hatte, die diesem mit Bescheid vom 11. Juli 1977 dann auch erteilt wurde. Mit Bescheid vom 23. August 1978 wurde Baumeister X auch die Benützungsbewilligung für die gegenständliche Wohnhausanlage erteilt.

Mit Bescheid vom 9. Mai 1980 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für das Jahr 1978 mit S 20.035,-- (Vorsoll: S 241.164) fest. Begründend führte das Finanzamt dazu aus, daß im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses mit Baumeister X ein bereits fertiggeplantes und zum Großteil fertiggestelltes Bauobjekt vorgelegen habe und damit ein Grundstück im Sinne des § 2 Grunderwerbsteuergesetz 1955 erworben worden sei. Es könne auch nur die Gesamtheit aller Miteigentümer einen Bauauftrag erteilen, weil nur sie über das Grundstück verfügen könne. Da auch der Baubeginn offensichtlich weit vor Abschluß des Werkvertrages liege, habe die Beschwerdeführerin kaum Einfluß auf die Gestaltung des Objektes nehmen, sondern die vorliegenden Pläne nur zustimmend zur Kenntnis nehmen können. Sohin sei der Werkvertrag vom 7. August 1978 nicht als Rechnung gemäß § 11 Abs. 2 UStG 1972 anzusehen und die darin ausgewiesene Umsatzsteuer (in der Höhe von S 221.129,--) nicht als Vorsteuer abzugsfähig.

In der gegen diesen Bescheid innerhalb verlängerter Rechtsmittelfrist erhobenen Berufung verwies die Beschwerdeführerin auf die Bestimmungen des Wohnungseigentumsgesetzes 1975, welches dem Miteigentümer das dingliche Recht einräume, eine selbständige Wohnung zu nutzen und hierüber allein zu verfügen. Demzufolge könne der Kauf einer Liegenschaft und ihre bauliche Beplanung auch von einer Einzelperson bzw. Gesellschaft durchgeführt werden, die nach Kauf und Planung einzelnen Interessenten Wohnungseigentum einräume. Weiters wäre es rechtlich durchaus zulässig, Wohnungseigentum auch schon vor Baubeginn den einzelnen Prätendenten einzuräumen. Daraus folge wiederum zweifelsfrei, daß jeder Wohnungseigentümer für sich allein und keineswegs nur gemeinsam mit allen Wohnungseigentümern in direkte Rechtsbeziehungen mit der Baufirma treten und dieser Bauaufträge erteilen könne. Folge man der Ansicht des Finanzamtes, so wäre ein Vorsteuerabzug bei Wohnungseigentum praktisch unmöglich, denn niemals würden sich 30 oder 40 Miteigentümer über die gesamte Planung und Ausführung einigen. Daher sei rechtlich davon auszugehen, daß die Beschwerdeführerin "mit dem Kauf des Liegenschaftsanteiles und der Einräumung des Wohnungseigentums allein und ausschließlich befugt wurde, mit der Baufirma einen Werkvertrag hinsichtlich der Detailgestaltung der Wohnung abzuschließen". Außerdem habe die Beschwerdeführerin die Wohnung hinsichtlich der Anlage der Räumlichkeiten, einzelner Trennwände, der Ausstattung, der Energieversorgung, der Wahl der Wärmedämmung u.a.m. nach eigenen Wünschen gestaltet. Durch den Konkurs der Baufirma vor der Beendigung des Baues habe die Beschwerdeführerin darüber hinaus noch eine Anzahl von Bauaufträgen direkt mit den Professionisten verhandeln müssen. Auch daraus gehe die Stellung der Beschwerdeführerin als Bauherr und nicht als bloßer Käufer der Wohnung hervor.

Das Finanzamt forderte daraufhin die Beschwerdeführerin auf, sämtliche auf die Eigentumswohnung Bezug habenden Unterlagen (Kaufvertrag, Bauwerkvertrag, Rechnungen, Zahlungsbelege, Prospekte, Pläne, Schriftverkehr etc.) zur Einsichtnahme vorzulegen. Nach Vorlage des Werkvertrages mit Baumeister X, des Kaufvertrages mit der Y-gesellschaft m.b.H., diversen Rechnungen über die Wohnungseinrichtung und Auszügen aus dem Schriftverkehr mit dem als Treuhänder für die genannte Gesellschaft m.b.H. fungierenden Rechtsanwalt wies das Finanzamt die Berufung mittels Berufungsvorentscheidung vom 7. Jänner 1981 als unbegründet ab. Die Beschwerdeführerin beantragte daraufhin rechtzeitig die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

In dem von der belangten Behörde fortgesetzten Berufungsverfahren wurde die Beschwerdeführerin u.a. aufgefordert, den Namen der Mieter der Wohnung in Graz, G-gasse 54, bekanntzugeben, eine Abschrift des Mietvertrages vorzulegen bzw. dessen wesentlichen Inhalt bekanntzugeben und alle auf die Eigentumswohnung und deren Erwerb Bezug habenden Unterlagen beizubringen.

Die Beschwerdeführerin gab am 12. Oktober 1981 durch ihren Steuerberater bekannt, daß die Eigentumswohnung vom 1. Jänner 1979 bis 31. Dezember 1980 durch Universitätsprofessor Dr. BS und ab 1. Jänner 1981 von Dr. GF gemietet worden sei. Die monatliche Miete einschließlich Betriebskosten habe 1979 S 4.860,-- und ab 1. Jänner 1980 S 5.400,-- (jeweils inkl. Umsatzsteuer) betragen. Ferner wurde mitgeteilt, die Baufirma X sei mittlerweile wegen Konkurses aufgelöst worden. Die Schlüsselübergabe der Wohnung habe im vierten Quartal 1978 stattgefunden. Neben dem Werkvertrag, welcher "die erforderlichen Punkte einer Rechnung enthält", sei von der Fa. X "eine weitere Rechnung nicht ausgefolgt" worden. Über die Änderungswünsche bezüglich der Wohnung läge kein Schriftverkehr vor, da diese an Ort und Stelle persönlich geregelt worden seien.

Zum Vorhalt, daß laut Auskunft der Bundespolizeidirektion Graz, Meldeamt, in der Wohnung G-gasse 54 bis November 1980 nur die beiden Töchter der Beschwerdeführerin, Brigitte und Katharina, gemeldet gewesen seien, führte die Beschwerdeführerin aus, daß die polizeiliche Meldung nichts mit der tatsächlichen Benutzung der Wohnung zu tun habe. Vielmehr hätten ihre Töchter bis zu deren Verehelichung bei der Mutter der Beschwerdeführerin in Graz gewohnt und diese betreut.

Hinsichtlich der Feststellung, daß der Werkvertrag nicht alle für den Vorsteuerabzug erforderlichen Merkmale aufweise, teilte die Beschwerdeführerin mit, daß die Firma Baumeister X bekanntlich im September 1978 (vor Fertigstellung der Wohnung) in Konkurs gegangen sei. Die Beschwerdeführerin habe zwar versucht, vom Masseverwalter in Leoben eine Rechnung zu bekommen, diese aber nicht erhalten. Es sei ihr auch auf der Wirtschaftsuniversität mitgeteilt worden, daß der Werkvertrag einer Rechnung gleichkomme, weshalb sie sich "nicht weiter darum gekümmert" habe. Sollte jedoch eine Rechnungsvorlage erforderlich sein, werde sie sich "persönlich nach Leoben begeben, um dort die Rechnung auszugraben".

Auf den Vorhalt der belangten Behörde, daß die jährlichen Fixkosten für die Wohnung ca. S 112.000,-- (Zinsen: ca S 60.000,-- , Betriebskosten: ca. S 12.000,-- und AfA: ca S 40.000,--) betragen und daher angesichts jährlicher Nettomieteinnahmen von maximal S 72.000,-- auf Dauer gesehen aus der Vermietung der Wohnung kein Ertrag zu erzielen wäre, erwiderte die Beschwerdeführerin, daß die Mieteinnahmen im Laufe der nächsten Jahre wesentlich steigen würden, "einerseits durch Indexsteigerungen, andererseits durch noch weitere Mietzinserhöhungen". Die Wohnung sei angeschafft worden, um die spärliche Ärztekammerpension der Beschwerdeführerin aufzubessern.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab, und hob den Umsatzsteuerbescheid 1978 ersatzlos auf, wodurch die bisherige Umsatzsteuergutschrift in Höhe von S 20.035,-- zum Nachteil der Beschwerdeführerin zur Vorschreibung gelangte. Die belangte Behörde begründete ihre Entscheidung im wesentlichen wie folgt:

Das Ermittlungsverfahren habe ergeben, daß in der Wohnung der Beschwerdeführerin in Graz, G-gasse 54, nur die beiden Töchter der Beschwerdeführerin polizeilich gemeldet gewesen, daß als Mieter die beiden späteren Schwiegersöhne der Beschwerdeführerin angegeben worden seien, daß kein Mietvertrag, wie unter Fremden üblich, vorliege und daß auch in den amtlichen Telefonbüchern die beiden Töchter der Beschwerdeführerin unter der angegebenen Adresse aufscheinen. Aus all dem könne geschlossen werden, daß das Mietverhältnis nicht ernstgemeint wäre und daher der Beschwerdeführerin hinsichtlich der Vermietung der Wohnung keine Unternehmereigenschaft zukomme. Zum selben Ergebnis gelange man - hievon unabhängig wenn man die Ertragsaussichten bei der Vermietung dieser Wohnung in Betracht ziehe. Die Fixkosten würden sich jährlich auf ca. S 112.000,-- belaufen, denen Einnahmen von S 54.000,--, S 64.000,-- bzw. S 50.000,-- in den Jahren 1979 bis 1981 gegenüberstünden. Sohin liege Liebhaberei vor, weswegen die Vorsteuern auch gemäß § 12 Z. 2 lit. b UStG 1972 nicht abzugsfähig seien. Der Vorsteuerabzug sei auch deswegen zu versagen gewesen, weil die Beschwerdeführerin die Wohnung nicht errichtet, sondern gekauft habe. Der am 7. August 1978 geschlossene Werkvertrag sowie der mit 21. August 1978 datierte Kaufvertrag über die Grundanteile und die am 23. August 1978 erteilte Benützungsbewilligung ließen darauf schließen, daß die Beschwerdeführerin eine bereits fertiggestellte Wohnung erworben habe. Auch lägen die von der Rechtsprechung entwickelten Merkmale für das Vorliegen der Bauherrneigenschaft, wie Einflußnahme auf die bauliche Gestaltung, Tragung des Baurisikos und des finanziellen Risikos, nicht vor. Folglich wäre die Beschwerdeführerin nicht Empfängerin der Leistungen der Firma Baumeister X und sohin nicht zum Vorsteuerabzug hinsichtlich dieser Bauleistungen berechtigt. Abgesehen davon könne nach Ansicht der belangten Behörde ein Vorsteuerabzug schon deshalb nicht vorgenommen werden, weil eine Rechnung im Sinne des § 11 Abs. 1 UStG 1972 nicht vorgelegt worden sei und der Baudurchführungsvertrag allein nicht zum Vorsteuerabzug berechtige.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Die belangte Behörde hat die Verwaltungsakten vorgelegt und in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Im vorliegenden Fall steht die Berechtigung der Beschwerdeführerin zur Vornahme eines Vorsteuerabzuges für das Streitjahr im Zusammenhang mit Errichtungs- und Ausstattungskosten ihrer vorbezeichneten Eigentumswohnung in Streit. Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid eine Reihe von Gründen angeführt, deretwegen dieser Vorsteuerabzug nicht berechtigt sei. Unter anderem heißt es im angefochtenen Bescheid diesbezüglich auch, daß die Vermietungstätigkeit der Beschwerdeführerin den Charakter der "Liebhaberei" aufweise. Die belangte Behörde hat sich bei dieser ihrer Beurteilung auf die der Beschwerdeführerin im Berufungsverfahren in noch weiter differenzierter Weise vorgehaltenen Feststellungen gestützt, die jährlichen Mieteinnahmen in den Jahren 1979 bis 1981 würden hinter den im gleichen Zeitraum erwachsenen Fixkosten sehr wesentlich zurückbleiben, sodaß unter den im Beschwerdefall gegebenen Umständen auf längere Sicht ein Einnahmenüberschuß aus der Wohnungsvermietung nicht zu erzielen sei. Diesen Feststellungen ist die Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren nur mit dem Argument begegnet, die Mieteinnahmen würden im Laufe der nächsten Jahre einerseits durch Indexsteigerung und andererseits durch noch weitere Mietzinserhöhungen wesentlich steigen bzw. sei die Wohnung angeschafft worden, um ihre spärliche Ärztekammerpension aufzubessern.

Wenn nun die belangte Behörde bei dieser Sachlage angenommen hat, die Hoffnung der Beschwerdeführerin auf künftige Überschüsse finde in den in den Jahren 1979 bis 1981 tatsächlich gegebenen Verhältnissen keine objektive Grundlage und statt dessen insbesondere aus dem Verhältnis der jährlichen Mieteinnahmen (maximal S 72.000,--) zu den Fixkosten (ca. S 112.000,--) darauf geschlossen hat, mit der Erzielung positiver Einkünfte aus dieser Quelle könne auf Dauer nicht gerechnet werden und sei damit auch die von der Beschwerdeführerin erstrebte Aufbesserung ihrer Pension ausgeschlossen, so vermag der Verwaltungsgerichtshof dem nicht entgegenzutreten; denn das maßgebliche Urteil der belangten Behörde, daß der Beschwerdeführerin die Eigentumswohnung zumindest bisher nicht als Einkunftsquelle diente, beruht auf einer durchaus schlüssigen Ableitung aus dem diesbezüglich nicht mangelhaft ermittelten Sachverhalt.

Damit ist aber das Schicksal der Beschwerde bereits entschieden, da mit der Verwirklichung des in § 12 Abs. 2 Z. 2 lit. b UStG 1972 idF des 2. Abgabenänderungsgesetzes 1977, BGBl. Nr. 645, - welche Bestimmung durch das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 28. Februar 1983, G 123/81-10, für andere als Anlaßfälle erst mit Ablauf des 31. Dezember 1983 aufgehoben wurde - umschriebenen Tatbestandes die dort vorgesehene Rechtsfolge eintritt, daß die im Zusammenhang mit einer Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten läßt (Liebhaberei), stehenden Lieferungen oder sonstigen Leistungen nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten. Dieser Umstand ist wiederum nach der Bestimmung des § 12 Abs. 1 Z. 1 leg. cit. dem von der Beschwerdeführerin erstrebten Vorsteuerabzug abträglich.

Hinsichtlich eines Teilbetrages von S 221.129,-- gebührt der Beschwerdeführerin der Vorsteuerabzug aber auch aus folgenden Gründen nicht:

Zum einen ist die gegen das Argument der belangten Behörde, eine Rechnung im Sinne des § 11 UStG 1972 liege im Ausmaß dieses Betrages gegenständlich nicht vor, vorgetragene Verfahrensrüge unbegründet. Wenn nämlich die Beschwerdeführerin der belangten Behörde vorwirft, ihr keine Frist zur Vorlage der Rechnung eingeräumt zu haben, so ist ihr entgegenzuhalten, daß beide Verwaltungsinstanzen sie wiederholt aufgefordert haben, sämtliche auf den Erwerb der Wohnung Bezug habenden Unterlagen vorzulegen. Weder hat die Beschwerdeführerin dieser Aufforderung Rechnung getragen, noch auch bestand überhaupt nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens ein ausreichender Anhaltspunkt für die belangte Behörde, eine solche Rechnung könne tatsächlich aufgefunden werden. Auch war die belangte Behörde nicht verpflichtet, die Beschwerdeführerin zur Behebung von Mängeln der Rechnung aufzufordern und im Falle der Mängelbehebung rückwirkend die Rechnung als mängelfrei zu werten. Eine derartige Vorgangsweise ist im Umsatzsteuergesetz nicht vorgezeichnet. Zum anderen kann der Beschwerdeführerin ferner nicht beigepflichtet werden, wenn sie hinsichtlich des in Rede stehenden Betrages von S 221.129,-- darzutun versucht, ihr gegenüber sei die im Werkvertrag vom 7. August 1978 versprochene Bauleistung erbracht worden. Dem steht schon der Umstand entgegen, daß im Beschwerdefall nicht, wie dies der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung für erforderlich erachtet hat (vgl. das hg. Erkenntnis vom 16. September 1982, Zl. 15/3091/80, und die dort angeführte Rechtsprechung), der Bauauftrag von allen Miteigentümern gemeinsam erteilt wurde, sondern die Beschwerdeführerin ganz knapp vor Erteilung der Benützungsbewilligung für das Haus einerseits einen "Bauauftrag für ihre Eigentumswohnung" und andererseits einen Kaufvertrag hinsichtlich des bloßen Liegenschaftsanteiles abgeschlossen hat. Auch unter Bedachtnahme auf den Wortlaut dieser Verträge ergibt sich eindeutig, daß die Beschwerdeführerin keine über geringfügige Änderungen betreffend ihre Eigentumswohnung hinausgehende Einflußmöglichkeit auf die Gestaltung des gesamten Wohnhauses ausüben konnte. Damit hat aber die belangte Behörde in Ansehung der Beschwerdeführerin die Bauherrneigenschaft zu Recht verneint. Auf die Frage, wer anstelle der Beschwerdeführerin als Bauherr anzusehen ist, kommt es im gegebenen Zusammenhang nicht an, da die Vorsteuerabzugsberechtigung in dem in Rede stehenden Umfang nur davon abhängt, ob dem rechnungsmäßigen Ausweis der Umsatzsteuer auch eine an die Beschwerdeführerin erbrachte, zum Vorsteuerabzug berechtigende, Leistung zugrunde liegt.

Auf Grund des Gesagten haftet dem angefochtenen Bescheid die ihm von der Beschwerdeführerin zur Last gelegte Rechtswidrigkeit nicht an. Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 in der Fassung der Novelle BGBl. Nr. 316/1976 als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 7. April 1981, BGBl. Nr. 221.

Wien, am 16. Juni 1983