VwGH 82/14/0006

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird, soweit er die Umsatzsteuer 1976 und die Einkommensteuer 1976 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 3.640,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer ist Rechtsanwalt, seine Gattin steht zu ihm in einem von den Abgabenbehörden anerkannten Dienstverhältnis als Rechtsanwaltsanwärterin.

In seinem Bericht über eine 1978 durchgeführte, insbesondere die Umsatzsteuer und die Einkommensteuer 1975 bis 1977 betreffende steuerliche Prüfung warf der Prüfer unter anderem die beiden folgenden, auch noch im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof als strittig verbliebenen Fragen auf:

1. Lohnzahlungen an die Ehegattin:

Die hiefür vom Beschwerdeführer als Betriebsausgaben abgesetzten Bruttobeträge (S 369.940,-- für 1975, S 725.000,-- für 1976 und S 1,048.200,-- für 1977) seien überhöht, die ausgewiesenen Überstundenpauschalien könnten mangels entsprechender Aufzeichnungen nicht anerkannt werden. Auch unter Berücksichtigung gegebener Verhältnisse seien als angemessene Entlohnung und damit als abzugsfähige Betriebsausgaben unter dem Titel der Entlohnung der Rechtsanwaltsanwärterin S 249.000,-- für 1975, S 405.000,-- für 1976 und S 480.000,-- für 1977 angemessen. Das entspreche immer noch etwa dem doppelten Bezug, den Rechtsanwaltsanwärter üblicherweise erhalten, führe aber zu einer Erhöhung der Gewinne des Beschwerdeführers um S 120.940,-- (1975), S 320.000,-- (1976) und S 568.200,-- (1977) und zu einer entsprechenden Verminderung der gebildeten Vorsorge für Abfertigung.

2. Verkauf einer zum Betriebsvermögen gehörig gewesenen Eigentumswohnung an die Ehegattin:

Die betreffende Eigentumswohnung in L., H Straße, habe der Beschwerdeführer seinerseits im Jahre 1967 um S 293.178,50 gekauft und mit notariellem Kaufvertrag vom 30. Jänner 1976 um eben diesen Preis an die Ehegattin verkauft. Dieser Preis erscheine im Hinblick auf die Steigerung der Baupreise seit 1967 nicht als angemessen, mit Rücksicht auf den Teilwert der Eigentumswohnung von rund S 500.000,-- sei der Gewinn 1976 um S 200.000,-- zu erhöhen.

In den - nach Wiederaufnahme einiger dieser Verfahren erlassenen - Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheiden für 1975, 1976 und 1977 folgte das Finanzamt insbesondere auch in den soeben dargestellten Fragen der Auffassung des Betriebsprüfers.

In seiner Berufung brachte der Beschwerdeführer dagegen vor, seine Gattin, deren Tätigkeitsbereich im Rahmen der Kanzlei ein umfassender sei, versehe von Montag bis Freitag jeder Woche Dienst von 6.00 Uhr morgens bis 12.00 Uhr mittags und von 12.30 Uhr mittags bis mindestens 19.00 Uhr, an Samstagen von 6.00 Uhr bis 12.00 Uhr, bei Bedarf auch nachmittags, an Sonntagen von 8.00 Uhr bis 12.00 Uhr, bei Bedarf auch nachmittags. Nach ihrem Eintritt in die Kanzlei sei der erzielte Umsatz auf nahezu das Dreifache gestiegen. Sie sei vorher bereits 14 Jahre als Steuerberaterin selbständig tätig gewesen, ihre abgeschlossene Berufsausbildung in diesem Bereich sei für die Tätigkeit des Beschwerdeführers als Rechtsanwalt von besonderem Vorteil, wobei die Steuerberatungsleistungen im einzelnen selbstverständlich nicht abgegrenzt werden könnten, weil sie auf Grund des Honorartarifes für Rechtsanwälte mit den Klienten abgerechnet würden. Die Tätigkeit seiner Ehegattin auf Grund ihrer Qualifikation als Steuerberaterin und als außergewöhnlich gewissenhafte Kraft sei dem Beschwerdeführer als Unternehmer das bezahlte und ausgewiesene Entgelt wert. Zum Wert der an die Gattin verkauften Eigentumswohnung müsse ausgeführt werden, es befinde sich diese im ersten Stock über den Garagen für die Post- und Telegraphendirektion, außerdem sei in die Wohneinheit der Lift eingebaut, als unterste Wohnung im ersten Stockwerk sei sie für private Zwecke kaum nutzbar, nur seiner Gattin sei es auf Grund ihrer Verbindung zu einer Steuerberatungsgesellschaft möglich gewesen, die von ihr erworbenen Räume dieser Wohnung günstig zu vermieten; für Wohnzwecke seien sie schon wegen der Lärmbelästigung - nebenan befinde sich überdies eine Fahrschule - nicht geeignet; für eine Verwendung als Betriebsräume habe der Beschwerdeführer selbst keine Interessenten finden können; wegen der durch die geschilderten Umstände bedingten Entwertung der Wohnung stelle er den Antrag, die vorgenommene Hinzurechnung von S 200.000,-- zum Gewinn des Jahres 1976 „außer Ansatz zu lassen“.

Am 5. Februar 1979 langte beim Finanzamt schließlich eine Anzeige des Inhaltes ein, der Beschwerdeführer habe eine von einem Mandanten am 6. September 1977 geleistete Honorarzahlung von S 100.000,-- nicht der steuerlichen Behandlung zugeführt. Dazu einvernommen gab der Beschwerdeführer an, der gezahlte Betrag von S 100.000,-- liege in seiner Kanzlei nach wie vor als Depot bis zur vereinbarten Gesamtabrechnung der Honorarforderungen gegen den Erleger, die erst nunmehr durch die Kündigung des Vollmachtsverhältnisses veranlaßt worden sei.

In seinen Berufungsvorentscheidungen wies das Finanzamt die Berufung(en) des Beschwerdeführers in den beiden dargestellten Punkten ab. Außerdem erfaßte es den gezahlten Kostenvorschuß von S 100.000,-- umsatz- und ertragssteuerlich im Kalenderjahr 1977, weil diese Einnahme vom 6. September 1977 gemäß § 19 Abs. 1 EStG 1972 als im Kalenderjahr 1977 zugeflossen gelte.

Der Beschwerdeführer erhob dagegen Berufung und stellte im übrigen den Antrag, seine bereits vorher erhobene Berufung der belangten Behörde vorzulegen. Darin führte er insbesondere aus, bei Betrachtung des Verhältnisses von 168 Stunden einer Woche insgesamt zu den behaupteten ca. 80 Arbeitsstunden (der Gattin) pro Woche sei die vom Finanzamt aufgestellte Behauptung der physischen Überforderung „wohl schon ad absurdum geführt“. Bei Berechnung des angemessenen Gehaltes für die Gattin sei „die tatsächliche Umsatzsteigerung im Prüfungszeitraum“ nicht in Betracht gezogen worden. Die vom Finanzamt angesetzte Bewertung der verkauften Eigentumswohnung entbehre jeder tatsächlichen Grundlage. Der bei ihm vom Klienten H. erlegte Betrag von S 100.000,-- gehöre nicht zu den vereinnahmten Kosten; diese wären vielmehr vereinbarungsgemäß ganz aus dem Erlös einer zu verkaufenden Liegenschaft zu decken gewesen. Durch widrige Umstände (Notwendigkeit der Führung eines Ersitzungsprozesses gegen unbekannte Eigentümer) sei es indes nicht mehr zum Abschluß gekommen und die Kosten des Beschwerdeführers hätten nicht, wie vereinbart gewesen, aus dem Verkaufs-erlös gedeckt werden können. Daher habe der Beschwerde-führer den in seiner Kanzlei hinterlegten Betrag von S 100.000,-- im Jahre 1979 als eingegangene Kosten verbucht; den Kostenrestbetrag habe er mangels Zahlung gerichtlich geltend machen müssen. In der mündlichen Berufungsverhandlung vor der belangten Behörde gab der Beschwerdeführer dazu ergänzend an, die S 100.000, seien von ihm bis zum 23. Februar 1979 bar in einer Schatulle im Tresor aufbewahrt worden.

Nach einigen ergänzenden Ermittlungen gab die belangte Behörde mit Bescheid vom 22. Oktober 1981 den Berufungen teilweise, in den drei dargestellten Streitpunkten jedoch mit nachstehender Begründung keine Folge:

1. Entlohnung der Ehegattin:

Die Ehegattin sei beim Beschwerdeführer von 1972 bis einschließlich einiger Monate des Jahres 1975 teilzeitbeschäftigt gewesen, für welche Beschäftigung der Beschwerdeführer selbst 1975 nur ein Monatsgehalt von S 4.000,-- als Betriebsausgabe geltend gemacht habe. Also könne diese Teilzeitbeschäftigung nur geringes Ausmaß gehabt haben und durch sie habe sich die Gattin nicht die Erfahrungen und Kenntnisse aneignen können, die eine so exorbitante Überschreitung des üblichen Monatsgehaltes von Rechtsanwaltsanwärtern (unbestritten S 15.000,--) gerechtfertigt hätten. Als Steuerberaterin habe sich die Gattin Wissen und Erfahrung in für den Rechtsanwaltsberuf unerläßlichem Maße auf den Gebieten des Zivil-, Straf- und Prozeßrechtes nicht erwerben können, ihr steuerrechtliches Wissen sei nicht von so ausschlaggebender Bedeutung, weil der Beschwerdeführer amtsbekannt nicht als „Steueranwalt“ in Erscheinung trete. Es sei also die bisherige Berufserfahrung der Gattin für den Beschwerdeführer bei weitem nicht so wertvoll, wie er dies vorgebe. Geleistete Überstunden seien unbestrittenermaßen nicht aufgezeichnet worden; eine wöchentliche Arbeitszeit von dauernd ca. 80 Stunden sei unglaubwürdig, zumal die Gattin schon in einer Eingabe vom November 1975 darauf hingewiesen habe, durch die nichtselbständige Tätigkeit ob ihres „nicht guten gesundheitlichen Zustandes sehr überfordert“ zu sein. Daß der Einsatz eines brauchbaren Rechtsanwaltsanwärters zur Umsatzsteigerung beitrage, sei zwangsläufig. Daß sich insbesondere 1976 und 1977 die Bruttobezüge der Gattin bereits dem erzielten wirtschaftlichen Gewinnen des Beschwerdeführers genähert hätten, weise darauf hin, daß der Beschwerdeführer einem fremden Rechtsanwaltsanwärter derart hohe Gehälter nicht bezahlt hätte. Mit den anerkannten Monatsgehältern von S 25.000,-- (für die Zeit der bereits vollen Beschäftigung im Jahre 1975), S 27.000,-- (1976) und S 30.000,-- (1977), jeweils 16mal jährlich, seien auch alle Umstände ausreichend abgegolten, die es rechtfertigten, der Gattin des Beschwerdeführers einen höheren als den für Rechtsanwaltsanwärter üblichen Monatsgehalt von S 15.000,-- zu zahlen.

2. Verkauf der Eigentumswohnung an die Gattin:

Die Behauptung des Beschwerdeführers, er habe für die Wohnung keinen Mieter gefunden, sei unglaubwürdig. Auch die Lärmbelästigung sei einer Vermietung an Freiberufler nicht entgegengestanden, zumal sich der gegenwärtige Mieter nicht über den Lärm, sondern über die Höhe der verlangten Miete von S 4.500,-- monatlich beschwere. Nach Angabe des Beschwerdeführers selbst sei dieser gegenwärtige Mieter in der Lage, einen Mietrechtsnachfolger unter der Voraussetzung einer Miete von S 4.000,-- vorzuschlagen - der Ertragswert der Wohnung rechtfertige also den vom Finanzamt als angemessen angesehenen Kaufpreis.

3. Die Zahlung von S 100.000,-- durch einen Klienten im Jahre 1977 sei nach der Bestätigung vom 6. September dieses Jahres „für Rechtssachen“ geleistet worden und - was immer über den Zeitpunkt der Bezahlung des mit dem geplanten Liegenschaftsverkauf zusammenhängenden Honorars des Beschwerdeführers vereinbart worden sei - als Honorarzahlung mit der Folge zu werten, daß bei erfolgreichem Abschluß der Verkaufsverhandlungen durch den Beschwerdeführer und Eingang des Kaufpreises eben diese S 100.000,-- nicht mehr hätten einbehalten werden dürfen. Gegen ein Vorliegen von Fremdgeld spreche angesichts der langen Aufbewahrungsdauer auch der Umstand, daß der strittige Betrag - statt zinsbringend auf einem Anderkonto veranlagt zu werden - zinsenlos im Tresor des Beschwerdeführers gelegen sei.

Über die gegen diesen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde und die dazu von der belangten Behörde erstattete Gegenschrift hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

1. Lohnzahlungen an die Ehegattin:

Verträge zwischen nahen Angehörigen - und dazu gehören auch Dienstverträge zwischen Ehegatten einschließlich der in diesen enthaltenen Gehalts(Lohn)vereinbarungen - können für den Bereich des Steuerrechts nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (insbesondere Erkenntnis vom Slg. N. F. Nr. 5139/F) finden, als sie

1. nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommen, weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten;

2. eindeutig, klaren und jeden Zweifel ausschließlich Inhalt haben und

3. auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären.

Der Verwaltungsgerichtshof teilt die Meinung der belangten Behörde, daß selbst unter voller Berücksichtigung aller Umstände, die der Beschwerdeführer im Abgabenverfahren und neuerlich in der Verwaltungsgerichtshofbeschwerde über zeitliches Ausmaß, fachlichen Wert und wirtschaftlichen Erfolg der von seiner Gattin als bei ihm angestellter Rechtsanwaltsanwärterin erbrachten Arbeitsleistungen vorgebracht hat, von ihm mit einem familienfremden Rechtsanwaltsanwärter kein höheres Monatsgehalt vereinbart worden wäre, als das von den Abgabenbehörden erster und zweiter Instanz als Betriebsausgabe anerkannte. Soweit der Inhalt des Dienstvertrages in wenn auch den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechts entsprechender Weise über diese Beträge hinausgeht, ist er für den Bereich des Steuerrechts nicht anzuerkennen. Daher kann es insoweit hier zu einer Prüfung der Wirtschaftlichkeit oder Zweckmäßigkeit einer betrieblich veranlaßten Aufwendung nicht kommen und weist zu Unrecht auf Entscheidungen, die der Finanzbehörde eine solche Prüfung verwehren. diesem Punkt unbegründet.

2. Verkauf der Eigentumswohnung an die Gattin:

Auch hier ist - im Hinblick auf die zivilrechtliche Gültigkeit des im Notariatsakt vereinbarten Kaufpreises von S 293.178,50, von dem zunächst ausgegangen werden muß - streitentscheidend, ob und mit welchem Inhalt dieses Verkaufsgeschäft auch mit einem Familienfremden abgeschlossen worden wäre. Daß der so erzielbare Kaufpreis im Jahre 1976 an sich höher gewesen sein müßte, als der 1967 vom Beschwerdeführer selbst für die Wohnung bezahlte Preis, ist eine zunächst wirtschaftlich einleuchtende Überlegung der Abgabenbehörden. Sie schlägt aber nicht in jedem Falle durch - der Beschwerdeführer hat auch mehrmals konkrete Umstände (schlechte Lage, zu kleines Ausmaß, gewachsene Lärmbelästigung) ins Treffen geführt, die sich gegen einen höheren Preis auswirken konnten - und sie sagt vor allem gar nichts über das Ausmaß des angeblich höheren erzielbar gewesenen Preises aus, das die belangte Behörde, dem Finanzamt folgend, mit S 200.000,-- angenommen hat, ohne dafür eine rechnerische Begründung zu geben. Eine solche war aber, da der Beweis über die den Höherertrag rechtfertigenden Umstände ausschließlich der Abgabenbehörde oblag, unerläßlich, und es konnte im Hinblick auf die immerhin nicht von vornherein als unwesentlich von der Hand zu weisenden Einwände des Beschwerdeführers auf die Einvernahme eines Amtssachverständigen oder eines Sachverständigen aus dem Gebiete des Realitätenhandels über den Verkaufswert der Wohnung am Verkaufstag nicht verzichtet werden. Denn erst wenn feststeht, daß der auf dem allgemeinen Realitätenmarkt erzielbare Preis um ein erhebliches höher gewesen wäre, als der mit der Gattin vereinbarte, wäre dem Kaufvertrag mit der Gattin nach den oben entwickelten Grundsätzen in diesem Punkt die Anerkennung für das Gebiet des Steuerrechts zu Recht zu versagen.

Die aufgezeigte Ergänzungsbedürftigkeit des Sachverhaltes bedingt für das Jahr 1976 die Aufhebung des angefochtenen Bescheides nach § 42 Abs. 2 lit. c Z. 2 VwGG 1965.

3. Die Zahlung von S 100.000,-- durch einen Klienten wurde von der Kanzlei des Beschwerdeführers am Zahlungstag, also schon am 6. September 1977, als „für Rechtssachen“ erhalten quittiert. Da der Beschwerdeführer für seine später im Abgabenverfahren aufgestellte Behauptung, der Betrag sei dennoch nur ein Treuhanderlag gewesen, keinen einigermaßen gleich überzeugungskräftigen Beweis liefern konnte, hat die belangte Behörde, wenn sie die Zahlung als eine a‑conto‑Zahlung für erbrachte Anwaltsleistungen in „Rechtssachen“ und demgemäß als 1977 zugeflossene Einnahme behandelt hat, weder eine Verfahrensvorschrift verletzt noch die Sache rechtlich unrichtig beurteilt. Die Beschwerde ist in diesem Punkt unbegründet.

Daraus ergibt sich insgesamt, daß der angefochtene Bescheid, soweit er das Jahr 1976 betrifft, wegen der zu Punkt 2. unterlaufenen Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben ist. Hingegen erweist sich für die Jahre 1975 und 1977 die Beschwerde als unbegründet; insoweit war sie abzuweisen (§ 42 Abs. 1 VwGG 1965).

Der Zuspruch von Aufwandersatz an den Beschwerdeführer beruht auf den §§ 47 ff VwGG 1965.

Wien, am 5. Oktober 1982