UFS RV/0578-I/10

Veranlagung einer in Österreich ansässigen Pensionistin mit deutschen Zinseinkünften und deutschen Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vom 21. Juli 2010 gegen den Bescheid des Finanzamtes Landeck Reutte vom 15. Juli 2010 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2007 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen:

Einkommen 2007: 15.546,07 €; Einkommensteuer 2007: 2.779,64 €

Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgabe ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen.

Entscheidungsgründe

Die Abgabepflichtige, eine in Österreich ansässige Pensionistin, reichte am 7. April 2008 beim Finanzamt ihre Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 ein. Darin erklärte sie in Österreich zu versteuernde Kapitalerträge aus ausländischen Kapitalanlagen zum vollen Steuersatz (Antragsveranlagung) von 13.002 € (KZ 755) und unter Progressionsvorbehalt steuerbefreite Auslandseinkünfte ("deutsche Rentenversicherung") von 1.702 € (KZ 440). Mit Berufungsvorentscheidung vom 22. April 2008 wurde sie antrags- und erklärungsgemäß zur Einkommensteuer für das Jahr 2007 veranlagt. Dabei wurden die ausländischen Kapitaleinkünfte zum Tarif versteuert, die deutschen Renteneinkünfte wurden im Rahmen des Progressionsvorbehaltes lediglich für die Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes herangezogen, der mit 11,98 % ermittelt wurde.

EUZ-Kontrollmitteilungen zufolge habe die Abgabepflichtige im Jahr 2007 in Deutschland Zinserträge von 16.374 € bezogen. Über Vorhalt des Finanzamtes, die Divergenz zu den in KZ 755 erklärten ausländischen Kapitalerträgen aufzuklären, teilte die Abgabepflichtige mit Schreiben vom 2. Februar 2010 mit, dass die im Jahr 2007 in Deutschland bezogenen Kapitalerträge tatsächlich 16.376,07 € betragen haben. Den beigelegten Zinsbescheinigungen zufolge habe es sich dabei um Zinsen aus Sparbriefen, Giroeinlagen und Spareinlagen bei der Bank1 und der Bank2 gehandelt. Von diesen Kapitalerträgen seien ausländische Krankenversicherungsbeiträge von (nach Berücksichtigung von Zuschüssen der Rentenversicherung) 3.374,10 € abzuziehen. Die Krankenversicherungsbeiträge seien (vorgelegten Bestätigungen zufolge) an die Krankenversicherung1. und die Krankenversicherung2. geleistet worden. Die in der Einkommensteuererklärung zu erfassenden ausländischen Kapitalerträge hätten daher (gerundet) 13.002 € betragen.

Mit Schreiben vom 12. Februar 2010 ergänzte die Abgabepflichtige im Hinblick auf die ausländischen Krankenversicherungsbeiträge, dass es sich dabei nicht um eine freiwillige, sondern "um die Pflichtversicherung für Arbeitnehmer" handle, "die wir wegen Überschreitung einer Einkommensgrenze bei privaten Versicherungsgesellschaften abgeschlossen haben".

Am 15. Juli 2010 erließ das Finanzamt - nach Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 4 BAO - einen neuen Sachbescheid betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2007. Dabei wurden die Einkünfte aus ausländischen Kapitalanlagen mit 16.376,07 € angesetzt und der Tarifsteuer unterzogen (der Durchschnittssteuersatz wurde mit 16,00 % ermittelt). Die ausländischen Krankenversicherungsbeiträge wurden bei diesen Einkünften nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen. Nach § 16 Abs. 1 EStG 1988 seien Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Die Krankenversicherungsbeiträge seien daher bei der deutschen Rente abzuziehen.

Die an die Krankenversicherung1. und Krankenversicherung2. bezahlten Krankenversicherungsbeiträge wurden vom Finanzamt als "Pflichtbeiträge" auf Grund einer ausländischen Versicherungspflicht behandelt. Nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e letzter Satz EStG 1988 seien Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen Versicherungspflicht nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. Da der österreichische Beitragssatz für Pensionisten in der gesetzlichen Krankenversicherung im Jahr 2007 5,10 % betragen habe, könnten auch nur 5,10 % der deutschen Rente als Werbungskosten anerkannt werden. Von der mit 1.702 € ausgewiesenen deutschen Rente seien daher 86,80 € als Werbungskosten abzuziehen, die unter Progressionsvorbehalt steuerbefreite deutsche Rente sei mit 1.615,20 € zu erfassen (KZ 440). Die Differenz zu den insgesamt bezahlten ausländischen Krankenversicherungsbeiträgen wurde vom Finanzamt als Sonderausgaben berücksichtigt (allerdings begrenzt mit dem Sonderausgaben-Höchstbetrag von 2.920 €, davon ein Viertel; vgl. § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988).

Gegen diesen Bescheid erhob die Abgabepflichtige am 21. Juli 2010 fristgerecht Berufung. Ihre Berufstätigkeit habe am 31. März 1957 geendet, womit auch ihre Mitgliedschaft bei der "berufsbedingten Krankenversicherung" beendet worden sei. Von diesem Zeitpunkt an sei sie ohne eigenes Einkommen gewesen. Mit 1. Dezember 1955 habe ihr Ehegatte auf Grund seiner Einkommensverhältnisse bei der Krankenversicherung1. eine Pflichtversicherung abgeschlossen, in die auch die Abgabepflichtige einbezogen worden sei. Seit Februar 1960 laufe eine gemeinsame Zusatzversicherung bei der Krankenversicherung2. Die entsprechenden Versicherungsbeiträge der Abgabepflichtigen seien dem Einkommen des Ehegatten entnommen worden.

Seit 1. Oktober 1989 erhalte die Abgabepflichtige eine Rente aus ihrer Berufstätigkeit, die so gering sei, dass sie damit nicht einmal ihre Krankenversicherungsbeiträge begleichen könne. Zur Jahreswende 2006/07 habe sie ihr Wohnhaus in Deutschland verkauft. Aus dem Zinsertrag der daraus resultierenden Kapitalanlage finanziere sie seither ua. ihre ausländischen Krankenversicherungsbeiträge und ihre österreichische Einkommensteuer. Die gegenwärtig zu bezahlenden Krankenversicherungsbeiträge hätten in keiner Weise etwas mit der Rente aus ihrer früheren Berufstätigkeit zu tun. Eine Zuordnung zur deutschen Rente sei demnach falsch. Die ausländischen Krankenversicherungsbeiträge müssten vielmehr bei den deutschen Zinserträgen als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Im Übrigen wendete die Abgabepflichtige ein, dass im Hinblick auf die ausländischen Krankenversicherungsbeiträge das mit 5,10 % festgestellte Ausmaß der absetzbaren Werbungskosten von den gesamten ausländischen Einkünften und nicht nur von der mit 1.702 € ausgewiesenen deutschen Rente berechnet werden müsste. Auch der Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes im Fall des Progressionsvorbehaltes werde das Gesamteinkommen zugrunde gelegt. Als Werbungskosten seien daher 921,98 € zu berücksichtigen (1.702 € plus 16.376,07 €, davon 5,10 %). Die Differenz zu den gesamten ausländischen Krankenversicherungsbeiträgen, die vom Finanzamt als Sonderausgaben berücksichtigt worden sei, betrage daher 2.452,02 €, ein Viertel davon 613 €.

Von der Abgabepflichtigen wurde auch ein "Rechenfehler" im angefochtenen Bescheid beanstandet: Die ausländischen Krankenversicherungsbeiträge von 3.374 € hätten (nach Abzug des als Werbungskosten zu erfassenden Betrages von 86,80 €) mit 3.287,20 € als Sonderausgaben berücksichtigt werden müssen. Ein Viertel davon betrage 821,80 € und nicht die im Bescheid erfassten 730 €.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 27. Juli 2010 wurde die Berufung vom Finanzamt als unbegründet abgewiesen. Dagegen stellte die Abgabepflichtige am 1. August 2010 fristgerecht den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Dabei wiederholte sie ihre Forderung, die als Werbungskosten zu berücksichtigenden ausländischen Krankenversicherungsbeiträge von den gesamten ausländischen Einkünften zu berechnen und diese bei den in Österreich zu besteuernden Einkünften abzuziehen. Wenn es einer Zuordnung der anzuerkennenden Krankenversicherungsbeiträge bedürfe, dann sei es die zu den Zinserträgen, aus denen sie bezahlt würden. Weiters wurde eingewendet, dass der Beitragssatz von 5,10 % nicht vom "steuerpflichtigen Teil der Renteneinkünfte" zu berechnen sei, sondern vielmehr "aus den vollständigen Renteneinkünften". Diese hätten im Jahr 2007 3.370,80 € betragen, woraus sich ein als Werbungskosten abzusetzender Krankenversicherungsbeitrag von 171,91 € errechne.

Über die Berufung wurde erwogen:

Bei der Berufungswerberin (Bw.) handelt es sich um eine in Österreich ansässige Person. Sie ist Pensionistin und bezog im Streitjahr aus Deutschland auf Grund ihrer früheren Berufstätigkeit eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Gemäß Art. 18 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (kurz: DBA-Deutschland) dürfen Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (hier: Österreich) aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaats (hier: Deutschland) erhält, abweichend von Abs. 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden.

Bezieht eine in der Republik Österreich ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach dem DBA-Deutschland in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden, so nimmt die Republik Österreich zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung gemäß Art. 23 Abs. 2 lit. a DBA-Deutschland diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus. Einkünfte oder Vermögen einer in der Republik Österreich ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in der Republik Österreich auszunehmen sind, dürfen gemäß Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland gleichwohl in der Republik Österreich bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden.

Bei der deutschen Rente der Bw. aus der gesetzlichen Rentenversicherung handelt es sich somit um steuerbefreite Auslandseinkünfte, die in Österreich - wie von der Bw. in KZ 440 der Einkommensteuererklärung auch beantragt - unter Progressionsvorbehalt zu stellen sind. Die deutschen Renteneinkünfte wurden vom Finanzamt im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu Recht lediglich für die Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes herangezogen.

Zur Jahreswende 2006/07 verkaufte die Bw. ihr in Deutschland gelegenes Wohnhaus. Das daraus resultierende Kapitalvermögen wurde in der Folge bei der Bank1 und der Bank2 veranlagt, woraus sie Zinsen aus Sparbriefen, Giroeinlagen und Spareinlagen erzielte. Im Jahr 2007 betrugen die in Deutschland bezogenen Kapitalerträge den vorgelegten Zinsbescheinigungen zufolge 16.376,07 €.

Gemäß Art. 11 Abs. 1 DBA-Deutschland dürfen Zinsen, die aus einem Vertragsstaat (hier: Deutschland) stammen und an eine im anderen Vertragsstaat (hier: Österreich) ansässige Person gezahlt werden, wenn diese Person der Nutzungsberechtigte ist, nur im anderen Staat besteuert werden. Das Besteuerungsrecht hinsichtlich der deutschen Zinserträge wurde somit Österreich als Ansässigkeitsstaat der Bw. eingeräumt. Deutschland als Quellenstaat dieser Einkünfte wurde kein Besteuerungsrecht zuerkannt. Den vorgelegten Zinsbescheinigungen ist auch zu entnehmen, dass in Deutschland keine Quellensteuer ("Zinsabschlagsteuer") erhoben wurde. Die in Deutschland bezogenen Zinserträge wurden von der Bw. als in Österreich zu versteuernde Kapitalerträge aus ausländischen Kapitalanlagen zum vollen Steuersatz (Antragsveranlagung) erklärt (KZ 755).

Von der Bw. wurden im Streitjahr Krankenversicherungsbeiträge an die Krankenversicherung1. und die Krankenversicherung2. geleistet. Die ausländischen Krankenversicherungsbeiträge betrugen (nach Berücksichtigung von Zuschüssen der Rentenversicherung) 3.374,10 €. Zwischen den Parteien des Abgabenverfahrens besteht Einvernehmen darüber, dass es sich bei diesen Krankenversicherungsbeiträgen um Pflichtbeiträge auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht handelt. Strittig ist, ob diese Krankenversicherungsbeiträge als Werbungskosten von den in Österreich steuerpflichtigen ausländischen Kapitalerträgen abgezogen werden können.

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Gemäß dem kausalen Werbungskostenbegriff liegen Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 dann vor, wenn Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung in einem objektiven Zusammenhang stehen und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden. Maßgeblich ist, ob der Aufwand durch die Einkünfteerzielung bzw. berufliche Tätigkeit "veranlasst" ist; Werbungskosten sind "Wertabgänge, die durch die auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte ausgerichtete Tätigkeit veranlasst sind" (VwGH 31.1.2001, 99/13/0245).

Werbungskosten liegen nur dann vor, wenn ein Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung bzw. eigenen beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen besteht. Dabei darf die Anforderung an den Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung bzw. beruflichen Tätigkeit nicht überspannt werden; ein "wirtschaftlicher" Veranlassungszusammenhang ist ausreichend, ein "ausdrücklicher" Wirkungszusammenhang ist nicht erforderlich (VwGH 10.5.2001, 98/15/0030; Doralt, EStG, 13. Lieferung, § 16 Tz 33).

Ein Veranlassungszusammenhang zwischen den ausländischen Kapitalerträgen und den von der Bw. geleisteten ausländischen Krankenversicherungsbeiträgen ist im Streitfall nicht gegeben. Das (aus der Veräußerung eines Wohnhauses resultierende) Kapitalvermögen wurde von der Bw. in Deutschland zinsbringend veranlagt. Die Zinserträge aus dieser Kapitalveranlagung wären der Bw. auch dann (in unveränderter Höhe) zugeflossen, wenn sie die Krankenversicherungsbeiträge nicht geleistet hätte. Die ausländischen Krankenversicherungsbeiträge dienten somit nicht der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Zinserträge. In diesem Zusammenhang ist auch festzuhalten, dass die vorliegende Kapitalveranlagung insbesondere keine Versicherungspflicht (Verpflichtung zum Abschluss einer Krankenversicherung) nach sich zog. Die Bezahlung der ausländischen Krankenversicherungsbeiträge wurde somit nicht durch die Kapitalveranlagung veranlasst.

Die Bw. versuchte, einen Veranlassungszusammenhang zu den ausländischen Kapitalerträgen insoweit herzustellen, als sie aus den deutschen Zinserträgen ua. ihre ausländischen Krankenversicherungsbeiträge finanziere. Damit sprach sie aber lediglich eine Mittelverwendung im Hinblick auf die zugeflossenen Zinserträge an. Ein Veranlassungszusammenhang kann solcherart keineswegs aufgedeckt werden, weil die deutschen Zinserträge - wie bereits dargestellt - auch ohne die im Ausland bezahlten Krankenversicherungsbeiträge in unveränderter Höhe zugeflossen wären. Es mag zutreffen, dass die Zinserträge der Finanzierung der ausländischen Krankenversicherungsbeiträge dienten; demgegenüber waren aber ihre geleisteten Krankenversicherungsbeiträge nicht auf die Erzielung von Zinserträgen gerichtet, sondern dienten auf der Grundlage eines Risikoausgleichs nur der privaten Vorsorge. Zwischen den Krankenversicherungsbeiträgen der Bw. und ihren ausländischen Kapitalerträgen besteht somit kein steuerrechtlich anzuerkennender "wirtschaftlicher" Veranlassungszusammenhang.

Im Übrigen könnten die Krankenversicherungsbeiträge bei den ausländischen Kapitalerträgen schon im Hinblick auf das Abzugsverbot des § 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit Kapitalerträgen, die gemäß § 37 Abs. 8 leg.cit. mit einem besonderen Steuersatz versteuert werden, in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden. Mit einem besonderen Steuersatz von 25 % zu versteuern sind gemäß § 37 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 auch nicht im Inland bezogene Zinserträge aus Sparbriefen, Giroeinlagen und Spareinlagen. Der Abzug von Werbungskosten ist bei den von § 37 Abs. 8 EStG 1988 erfassten Kapitalerträgen weder im Rahmen der Sonderbesteuerung noch im Rahmen einer (hier gegebenen) Antragsveranlagung gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 möglich (verfassungskonform nach VfGH 17.6.2009, B 53/08; vgl. auch Jakom/Marschner, EStG, 2011, § 37 Rz 108). Die ausländischen Kapitalerträge der Bw. sind unter KZ 755 der Einkommensteuererklärung ohne jeden Abzug anzusetzen und mit 16.376,07 € zu erfassen.

Einem weiteren Einwand der Bw. zufolge (vgl. etwa das Schreiben vom 24. Februar 2010) seien die ausländischen Kapitalerträge als "rentenartiges Einkommen" und damit als in Österreich zu versteuernde Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einzustufen; dies mit der Konsequenz, dass die ausländischen Krankenversicherungsbeiträge bei dieser Einkunftsart in voller Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen seien (zu erfassen unter KZ 395 der Einkommensteuererklärung: "Ausländische Einkünfte, für die Österreich das Besteuerungsrecht zusteht"). Zusätzlich zur ("ungewöhnlich niedrigen") Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erhalte sie ein durchschnittliches monatliches "rentenartiges Einkommen" von etwa 1.000 € bis 1.300 €, das vom jeweiligen Zinsniveau der Banken abhängig sei und nach ihrem Eintritt in das Rentenalter angefallen sei.

Dieses Ansinnen der Bw. kann vom Unabhängigen Finanzsenat nicht nachvollzogen werden. Sie brachte selbst zum Ausdruck, dass sie auf Grund des Verkaufes ihres in Deutschland gelegenen Wohnhauses über eigenes Kapitalvermögen verfügte, das in der Folge bei der Bank1 und der Bank2 verzinslich veranlagt wurde. Aus dieser Kapitalanlage erzielt sie Zinserträge, die "vom jeweiligen Zinsniveau der Banken abhängig" sind. Da der Hausverkauf zur Jahreswende 2006/07 erfolgte, sind diese Zinserträge naturgemäß erst "nach ihrem Eintritt in das Rentenalter" (den sie mit 1. Oktober 1989 bekannt gab) angefallen.

Einkünfte aus Kapitalvermögen werden als "entgeltliche Nutzungsüberlassung von Kapital" definiert (VwGH 11.3.1992, 92/13/0030; vgl. auch Doralt/Kirchmayr, EStG, 8. Lieferung, § 27 Tz 1). Gemäß § 27 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 sind Zinsen und andere Erträgnisse aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, zum Beispiel aus Darlehen, Anleihen, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten und aus Ergänzungskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes Einkünfte aus Kapitalvermögen, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 4 leg.cit. gehören. Es kann kein Zweifel daran bestehen, dass die ausländischen Kapitalerträge im Streitfall als Einkünfte aus Kapitalvermögen (und nicht als solche aus nichtselbständiger Arbeit) zu erfassen sind. Ein Zusammenhang mit einem (früheren) Beschäftigungsverhältnis ist nicht gegeben bzw. stellen diese Kapitalerträge keine "Renteneinkünfte" dar. Im Übrigen könnte - aus den dargestellten Gründen - ein zu Werbungskosten führender "wirtschaftlicher" Veranlassungszusammenhang zwischen den ausländischen Kapitalerträgen und den ausländischen Krankenversicherungsbeiträgen auch nicht dadurch hergestellt werden, dass die Kapitalerträge als "rentenartiges Einkommen" behandelt und damit einer anderen Einkunftsart zugeordnet würden.

Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates ist es sachgerecht, die ausländischen Krankenversicherungsbeiträge - dem Finanzamt folgend - der deutschen Rente der Bw. aus der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen. Die Krankenversicherungsbeiträge stellen Pflichtbeiträge auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht dar. Wie die Bw. in ihrem Schreiben vom 12. Februar 2010 zum Ausdruck brachte, handelt es sich dabei "um die Pflichtversicherung für Arbeitnehmer, die wir wegen Überschreitung einer Einkommensgrenze bei privaten Versicherungsgesellschaften abgeschlossen haben". Der Zusammenhang mit der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung ergibt sich auch daraus, dass von der Rentenversicherung Zuschüsse zu den an die Krankenversicherung1. und die Krankenversicherung2. geleisteten Krankenversicherungsbeiträgen gewährt wurden (vgl. die Aufstellung lt. Schreiben vom 2. Februar 2010). Ein Werbungskostenabzug der ausländischen Krankenversicherungsbeiträge kommt somit einzig bei den in Österreich steuerbefreiten, lediglich unter Progressionsvorbehalt zu stellenden deutschen Renteneinkünften aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Betracht.

Beim Progressionsvorbehalt handelt es sich um einen Vorbehalt des Ansässigkeitsstaates, dass er bei der Besteuerung jenes Einkommensteiles, der auf Grund des Abkommens in seiner Besteuerungskompetenz verbleibt, den Steuersatz anwendet, der auf das gesamte in- und ausländische Einkommen entfällt. Der von der österreichischen Besteuerung freizustellende Teil der Einkünfte ist stets nach österreichischem Recht zu ermitteln.

Werbungskosten sind gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 auch Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht. Solche Beiträge sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

Im angefochtenen Bescheid vom 15. Juli 2010 hat das Finanzamt die ausländischen Krankenversicherungsbeiträge mit 5,10 % der unter KZ 440 der Einkommensteuererklärung mit 1.702 € erklärten "deutschen Rentenversicherung" als Werbungskosten anerkannt. Als Werbungskosten wurden somit 86,80 € berücksichtigt. Der österreichische Beitragssatz für Pensionisten in der gesetzlichen Krankenversicherung betrug im Jahr 2007 unbestritten 5,10 %.

Im Vorlageantrag vom 1. August 2010 wurde eingewendet, dass der Beitragssatz von 5,10 % nicht vom "steuerpflichtigen Teil der Renteneinkünfte" zu berechnen sei, sondern vielmehr "aus den vollständigen Renteneinkünften". Diese hätten im Jahr 2007 3.370,80 € betragen, woraus sich ein als Werbungskosten abzusetzender Krankenversicherungsbeitrag von 171,91 € errechne. Der dem Schreiben vom 12. April 2011 beigelegten "Mitteilung zur Leistung aus der gesetzlichen Rentenversicherung" ist zu entnehmen, dass die monatlichen Rentenbeträge 280,15 € (1-6/2007) und 281,65 € (7-12/2007) betragen haben. Die deutsche Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung belief sich somit im Jahr 2007 auf 3.370,80 €. Den Einwendungen der Bw. folgend geht auch der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass der als Werbungskosten abzusetzende Krankenversicherungsbeitrag "aus den vollständigen Renteneinkünften" zu ermitteln ist und sich demnach mit 171,91 € errechnet (5,10 % von 3.370,80 €). Insoweit ist der Berufung teilweise Folge zu geben.

Das (weitere) Begehren der Bw., der Berechnung der als Werbungskosten absetzbaren Krankenversicherungsbeiträge im Ausmaß von 5,10 % als Bemessungsgrundlage die gesamten (in Österreich steuerpflichtigen und steuerbefreiten) ausländischen Einkünfte und nicht nur die deutsche Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung zugrunde zu legen, ist nicht gerechtfertigt. Dies ergibt sich allein aus der Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988, wonach die Krankenversicherungsbeiträge nur insoweit abzugsfähig sind, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. Bei (ausländischen) Zinserträgen aus Sparbriefen, Giroeinlagen und Spareinlagen, die die Bw. in die Bemessungsgrundlage miteinbezogen wissen möchte, ist die Einbehaltung von Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung nicht vorgesehen. Der Vergleich mit der Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes im Fall eines Progressionsvorbehaltes, bei der ebenfalls das Gesamteinkommen zugrunde gelegt werde, geht insoweit ins Leere.

Der unter KZ 440 der Einkommensteuererklärung erfasste "steuerpflichtige Teil der Renteneinkünfte" wurde von der Bw. mit 1.702 € berechnet. Dabei stützte sie sich - dem Vorlageantrag vom 1. August 2010 zufolge - auf § 25 Abs. 1 Z 2 EStG 1988. Die Berechnung selbst wurde im Schreiben vom 12. April 2011 anhand der vom Arbeitnehmer und Arbeitgeber geleisteten Beitragsmonate ausführlich dargestellt. Bei der deutschen Rente der Bw. aus der gesetzlichen Rentenversicherung handelt es sich nicht um Bezüge oder Vorteile aus Pensionskassen (§ 25 Abs. 1 Z 2 EStG 1988); es liegen vielmehr Bezüge aus einer ausländischen gesetzlichen Sozialversicherung vor, die im Rahmen des Progressionsvorbehaltes im Streitfall in voller Höhe anzusetzen sind. Dies unabhängig davon, ob die Pensionseinkünfte auf Grund von Pflichtbeiträgen zur ausländischen Sozialversicherung (zu erfassen vom Tatbestand des § 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988) oder auf Grund freiwillig entrichteter Beiträge zur ausländischen Sozialversicherung (zu erfassen vom Tatbestand des § 29 Z 1 EStG 1988) erzielt wurden. Die unter Progressionsvorbehalt steuerbefreite "deutsche Rentenversicherung" ist somit unter KZ 440 der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 mit 3.198,89 € zu erfassen (Renteneinkünfte von 3.370,80 € abzüglich ausländische Krankenversicherungsbeiträge von 171,91 €).

Gemäß § 289 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde zweiter Instanz - außer in den Fällen des Abs. 1 - immer in der Sache selbst zu entscheiden. Sie ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung ihre Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde erster Instanz zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Berufung als unbegründet abzuweisen. Auf der Grundlage dieser Bestimmung hat der Unabhängige Finanzsenat die unter KZ 440 der Einkommensteuererklärung zu erfassenden deutschen Renteneinkünfte aus der gesetzlichen Rentenversicherung für Zwecke des Progressionsvorbehaltes - in Abweichung zum angefochtenen Bescheid - neu berechnet, nachdem die Bw. die tatsächlichen Rentenbeträge bekannt gegeben hatte und erkennbar war, dass § 25 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 (auf den sich die Bw. bei ihrer Berechnung stützte) im Streitfall nicht anwendbar ist. Die Änderungen gegenüber dem angefochtenen Bescheid und die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen wurden der Bw. zwecks Wahrung des Parteiengehörs (§ 115 Abs. 2 BAO) zur Kenntnisnahme gebracht (vgl. das Schreiben des Unabhängigen Finanzsenates vom 26. April 2011).

Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind Beiträge und Versicherungsprämien zu einer freiwilligen Krankenversicherung bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Auf Grund der in § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e letzter Satz EStG 1988 normierten Abzugsbeschränkung können im Streitfall nur 171,91 € der im Jahr 2007 bezahlten ausländischen Krankenversicherungsbeiträge als Werbungskosten bei den in Österreich unter Progressionsvorbehalt zu stellenden deutschen Renteneinkünften berücksichtigt werden. Höhere Beiträge, die zur Abdeckung höherer Leistungen (zB Kosten für Klassegebühren) anfallen, sind nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Die Abdeckung dieser Leistungen fällt nicht in den Bereich der gesetzlichen Krankenversicherung, sondern in den Bereich einer privaten Krankenzusatzversicherung. Die entsprechenden Beiträge sind daher gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 als Sonderausgaben im Rahmen der Höchstbeträge zu berücksichtigen (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 Tz 6).

Die Differenz zu den im Jahr 2007 insgesamt mit 3.374,10 € bezahlten ausländischen Krankenversicherungsbeiträgen (demnach 3.202,19 €) ist somit unter KZ 455 der Einkommensteuererklärung als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Gemäß § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 besteht für Beiträge und Versicherungsprämien zu einer freiwilligen Krankenversicherung ein einheitlicher Höchstbetrag von 2.920 € jährlich. Sind diese Ausgaben insgesamt gleich hoch oder höher als dieser Höchstbetrag, so ist ein Viertel des Höchstbetrages als Sonderausgaben abzusetzen (Sonderausgabenviertel). Die Sonderausgaben sind daher im Streitfall bei der Ermittlung des Einkommens mit 730 € zu erfassen. Insoweit ist der angefochtene Bescheid nicht mit einem "Rechenfehler" behaftet, wie die Bw. in der Berufung vom 21. Juli 2010 einwendete.

Mit Schreiben vom 3. Mai 2011 beantragte die Bw., die ausländischen Krankenversicherungsbeiträge - soweit sie steuerlich nicht Berücksichtigung finden - unter KZ 735 der Einkommensteuererklärung als außergewöhnliche Belastung mit Selbstbehalt zu erfassen. Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2 leg.cit .) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18 leg.cit .) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss außergewöhnlich sein, sie muss zwangsläufig erwachsen und sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen. Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. Gemäß § 34 Abs. 2 EStG 1988 ist die Belastung außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst. Gemäß § 34 Abs. 3 EStG 1988 erwächst die Belastung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

Vom Unabhängigen Finanzsenat wird nicht in Abrede gestellt, dass die ausländischen Krankenversicherungsbeiträge von der Bw. (zumindest teilweise) auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht geleistet wurden. Der bestehenden Versicherungspflicht musste die Bw. durch eine Versicherung bei einem privaten Versicherer nachkommen. Es ist aber nochmals festzuhalten, dass diese Beiträge im Streitjahr nur im Ausmaß von 171,91 € Pflichtbeiträgen in der inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entsprachen (und daher auch nur in diesem Ausmaß auf Grund der Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e letzter Satz EStG 1988 als Werbungskosten abzugsfähig waren). Die Bezahlung höherer Krankenversicherungsbeiträge fällt nicht in den Bereich der inländischen gesetzlichen Krankenversicherung, sondern in den Bereich einer freiwilligen privaten Krankenzusatzversicherung. Die für die Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 geforderte Zwangsläufigkeit ist in diesem Bereich nicht gegeben.

Im Übrigen ist festzuhalten, dass gemäß der Subsidiaritätsbestimmung des § 34 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 die Belastung weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein darf. Es wurde bereits dargestellt, dass Beiträge und Versicherungsprämien zu einer freiwilligen Krankenversicherung gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen sind, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind. Dementsprechend wurde die Differenz zu den im Jahr 2007 insgesamt mit 3.374,10 € bezahlten ausländischen Krankenversicherungsbeiträgen (demnach 3.202,19 €) vom Unabhängigen Finanzsenat unter KZ 455 der Einkommensteuererklärung als Sonderausgaben erfasst. Somit fanden die ausländischen Krankenversicherungsbeiträge steuerliche Berücksichtigung.

Ausgaben, die Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben sind, können auch dann nicht als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden, wenn sie nur beschränkt abzugsfähig sind (vgl. Doralt, EStG, 11. Lieferung, § 34 Tz 9). Sind Ausgaben nicht oder nur zum Teil abzugsfähig, bildet der nicht abzugsfähige Teil dennoch keine außergewöhnliche Belastung (vgl. Jakom/Baldauf, EStG, 2011, § 34 Rz 7, mit Hinweis auf VwGH 27.5.2003, 99/14/0001, und UFS 20.2.2006, RV/0238-G/03). Es mag daher auf sich beruhen, dass die mit 3.202,19 € als Sonderausgaben anerkannten ausländischen Krankenversicherungsbeiträge bei der Ermittlung des Einkommens auf Grund der Abzugsbeschränkungen des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 letztlich nur mit 730 € anzusetzen sind (vgl. VwGH 19.2.1992, 87/14/0116, zur Nichtanerkennung der die Sonderausgabenhöchstbeträge übersteigenden Aufwendungen für eine Kranken- und Lebensversicherung als außergewöhnliche Belastung).

Pensionistenabsetzbetrag: Gemäß § 33 Abs. 6 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung des StReformG 2005, BGBl. I Nr. 57/2004, hat ein Pensionsbezieher Anspruch auf einen Pensionistenabsetzbetrag bis zu 400 € jährlich, wenn er Bezüge oder Vorteile im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 1 oder 2 leg.cit. für frühere Dienstverhältnisse, Pensionen und gleichartige Bezüge im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 3 oder Abs. 1 Z 4 bis 5 leg.cit. bezieht. Bei Einkünften, die den Anspruch auf den Pensionistenabsetzbetrag begründen, steht der Werbungskostenpauschbetrag nach § 16 Abs. 3 EStG 1988 nicht zu. Der Pensionistenabsetzbetrag vermindert sich gleichmäßig einschleifend zwischen zu versteuernden Pensionsbezügen von 17.000 € und 25.000 € auf Null. Gemäß § 33 Abs. 2 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung des StReformG 2005, BGBl. I Nr. 57/2004, ist der Pensionistenabsetzbetrag insoweit nicht abzuziehen, als er jene Steuer übersteigt, die auf die zum laufenden Tarif zu versteuernden nichtselbständigen Einkünfte entfällt.

Bei der deutschen Rente der Bw. aus der gesetzlichen Rentenversicherung handelt es sich um in Österreich steuerbefreite Auslandseinkünfte, die im Rahmen des Progressionsvorbehaltes lediglich für die Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes heranzuziehen sind. Die Begrenzung nach § 33 Abs. 2 EStG 1988 ist bei Zusammentreffen mit Auslandseinkünften, die auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens steuerbefreit sind, aus der Anwendung des nach § 33 Abs. 11 EStG 1988 ermittelten Durchschnittssteuersatzes auf die inländischen Pensionseinkünfte zu ermitteln (vgl. Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 2011, § 33 Rz 66, mwH). Inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (inländische Pensionseinkünfte), die zum laufenden Tarif zu versteuern sind, liegen im Streitfall nicht vor. Ein Pensionistenabsetzbetrag ist somit nicht abzuziehen.

Die Berechnung der Einkommensteuer für das Jahr 2007 ist dem beiliegenden Berechnungsblatt zu entnehmen, das insoweit Bestandteil dieser Berufungsentscheidung ist.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Innsbruck, am 26. Mai 2011

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