UFS RV/0530-W/09

Nachmittagsbetreuung von Volksschulkindern im Kindergarten als Betrieb gewerblicher Art iSd § 2 Abs 1 KStG 1988

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., 2xxx N., W-Straße, vom 9. Februar 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23, vom 26. Jänner 2009 betreffend Festsetzung der Umsatzsteuer für den Zeitraum Oktober 2008 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (im Folgenden mit Bw. bezeichnet) ist eine Gemeinde, die am Nachmittag in dem Gebäude, wo Kindergarten und auch die Volksschule untergebracht sind, eine gemeinsame Nachmittagsbetreuung der Kindergarten- und Volksschulkinder durch das Personal des Kindergartens anbietet. Die Nachmittagsbetreuung der Volksschüler erfolgt somit im Rahmen des von der Bw. unterhaltenen Kindergartens.

Für diese Nachmittagsbetreuung der Kindergarten- und Volksschulkinder durch das Kindergartenpersonal werden die Aula und die WC-Anlagen der in dem gleichen Gebäude befindlichen Volksschule sowie ein neu geschaffener Essensraum genutzt. Im Rahmen dieser Nachmittagsbetreuung werden auch gemeinsame Mahlzeiten an die Kinder des Kindergartens sowie an die Volksschulkinder verabreicht. Die Bw. betreibt somit keinen eigenen Schülerhort, den ausschließlich Volksschulkinder besuchen.

Im Zuge einer Umsatzsteuernachschau für den Zeitraum Mai bis November 2008 wurde in Tz 2 des BP-Berichtes festgestellt, dass die Nachmittagsbetreuung der Volkschulkinder in den Räumlichkeiten des gemeindeeigenen Kindergartens eine hoheitliche Tätigkeit sei, die nach § 7 NÖ Kinderbetreuungsgesetz 1996 der Bw. per Gesetz im eigenen Wirkungsbereich zugewiesen sei. Für die Einnahmen aus der Nachmittagsbetreuung und der Verabreichung von Mahlzeiten an die Volksschulkinder bestehe keine Umsatzsteuerpflicht, ebenso sei ein Vorsteuerabzug aus den damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht zulässig.

Aus der Nachmittagsbetreuung der Volksschulkinder sowie aus den an die Volksschulkinder verabreichten Mittagessen habe die Bw. die folgenden Beträge vereinnahmt, die bislang nicht der Umsatzsteuer unterzogen worden seien:

​

Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung haben im Zeitraum Jänner bis Oktober 2008 die Volksschul- und Kindergartenkinder die angebotene Nachmittagsbetreuung wie folgt in Anspruch genommen:

​

Da hinsichtlich der Nachmittagsbetreuung der Volksschulkinder im gemeindeeigenen Kindergarten eine hoheitliche Tätigkeit vorliege, ergebe sich nach Auffassung der Betriebsprüfung aus der Nichtversteuerung dieser Umsätze keine Feststellung. Infolge des Vorliegens einer hoheitlichen Tätigkeit werden die Vorsteuern aus dem Zukauf "Mittagessen" für den Zeitraum Jänner bis Oktober 2008 wie folgt aliquot zurückgerechnet:

​

Da die Betreuung der Volksschulkinder - wie bereits ausgeführt - eine hoheitliche Tätigkeit darstelle, seien auch die anteiligen Vorsteuern in Zusammenhang mit dem Umbau bzw. Zubau des Kindergartens wie folgt nicht anzuerkennen:

​

Im Einvernehmen mit der Bw. werden die von der Betriebsprüfung getroffenen Vorsteuerkürzungen in dem Umsatzsteuer-Voranmeldungszeitraum Oktober 2008 berücksichtigt.

Gegen den Bescheid betreffend Festsetzung der Umsatzsteuer für den Zeitraum Oktober 2008 wurde fristgerecht berufen und beantragt, die Kosten der Nachmittagsbetreuung sowohl der Kindergarten- als auch der Volksschulkinder als Aufgabe des Kindergartens anzusehen und weiterhin die gesamte Umsatzsteuerpflicht und den Vorsteuerabzug uneingeschränkt zu gewähren. Begründend wurde ausgeführt, dass das NÖ Kinderbetreuungsgesetz 1996 nicht auf die Bw. anwendbar sei, da die Bw. die Nachmittagsbetreuung der Volksschulkinder nach den Bestimmungen des NÖ Kindergartengesetzes 2006 durchführen müsse. Hinsichtlich der ganztägigen Betreuung der Volksschulkinder (im Rahmen des Kindergartens) habe die Bw. die folgenden gesetzlichen Bestimmungen zu beachten:

Nach § 23 Abs 3 NÖ Kindergartengesetz 2006 sei die Bw. verpflichtet, nach der Bildungszeit (von 8:00 bis 12:00 Uhr) eine Erziehungs- und Betreuungszeit im Kindergarten einzurichten, wenn ein Bedarf für mindestens 3 Kinder bestehe. Volksschulkinder seien dann aufzunehmen, wenn keine andere geeignete Betreuungsmöglichkeit gegeben sei. Dabei dürfen pro Gemeinde höchstens 10 Volksschulkinder aufgenommen werden. Folglich sei nach der Bildungszeit eine Erziehungs- und Betreuungszeit einzurichten, wenn für mindestens 3 Kinder ein Bedarf an Nachmittagsbetreuung bestehe. Dies jedoch unabhängig davon, ob es sich dabei um Kindergarten- oder um Volksschulkinder handle.

Überdies seien in der Niederschrift über die Schlussbesprechung und dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 22. Jänner 2009 nur auf § 7 des NÖ Kinderbetreuungsgesetzes 1996, nicht aber auf dessen genaue Begriffsbestimmungen des § 1 NÖ Kinderbetreuungsgesetz 1996 eingegangen worden. Daraus sei ersichtlich, dass die Betreuung von Kindern und Jugendlichen außerhalb der Familie Gegenstand des NÖ Kinderbetreuungsgesetzes 1996 sei, soweit sie nicht unter das NÖ Kindergartengesetz falle.

Die Berufung wurde ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 2 Abs 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

Nach Abs 3 leg.cit. sind die Körperschaften des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988), ausgenommen solche, die gemäß § 5 Z 12 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 von der Körperschaftsteuer befreit sind, und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.

Nach § 2 Abs 1 KStG 1988 ist Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts jede Einrichtung, die

- wirtschaftlich selbständig ist und

- ausschließlich oder überwiegend einer nachhaltigen privatwirtschaftlichen Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht und

- zur Erzielung von Einnahmen oder im Falle des Fehlens der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr von anderen wirtschaftlichen Vorteilen und

- nicht der Land- und Forstwirtschaft (§ 21 des Einkommensteuergesetzes 1988) dient.

Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Die Tätigkeit der Einrichtung gilt stets als Gewerbebetrieb.

Nach § 12 Abs 1 Z 1 UStG 1994 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

Gemäß § 23 Abs 3 NÖ Kindergartengesetz 2006 hat der Kindergartenerhalter entsprechend dem Bedarf der Kinder und Eltern (Erziehungsberechtigten) vor und/oder nach der Bildungszeit eine Erziehungs- und Betreuungszeit im Kindergarten einzurichten, wenn ein Bedarf für mindestens 3 Kinder besteht. Volksschulkinder dürfen nur dann aufgenommen werden, wenn keine andere geeignete Betreuungsmöglichkeit gegeben ist. Pro Gemeinde (Gemeindeverband) dürfen höchstens 10 Volksschulkinder aufgenommen werden. Der Kindergartenerhalter darf von der Einrichtung einer Erziehungs- und Betreuungszeit in einem Kindergarten absehen, wenn die Aufnahme des Kindes in einem anderen Kindergarten der Gemeinde (des Gemeindeverbandes) mit Erziehungs- und Betreuungszeit in zumutbarer Entfernung möglich ist.

Hält nach Abs 7 leg.cit. der Kindergartenerhalter den Kindergarten durchgehend offen, hat er den Kindern die Möglichkeit zur Einnahme eines warmen Mittagessens zu geben.

Nach § 18 Abs 3 leg.cit. können Volksschulkinder nur nach Maßgabe vorhandener Plätze im Einvernehmen mit der Kindergartenleitung und nur für die nach der Bildungszeit festgesetzte Erziehungs- und Betreuungszeit jeweils für ein Kindergartenjahr (zur Nachmittagsbetreuung im Kindergarten) aufgenommen werden.

Nach § 25 Abs 2 NÖ Kindergartengesetz 2006 hat der Kindergartenerhalter für die Anwesenheit des Kindergartenkindes in der Erziehungs- und Betreuungszeit von Montag bis Freitag zwischen 13:00 Uhr und 17:00 Uhr, für Volksschulkinder bereits nach der Bildungszeit, einen Kostenbeitrag von den Eltern (Erziehungsberechtigten) in der Höhe von monatlich bis zu € 80,-- inklusive Umsatzsteuer einzuheben. Die zeitliche und die soziale Staffelung dieses Kostenbeitrages sowie die Voraussetzungen über seine Herabsetzung sind durch Verordnung der Landesregierung festzulegen. Bei der sozialen Staffelung des Kostenbeitrages ist auf das Familiennettoeinkommen sowie die Zahl und das Alter der Kinder Bedacht zu nehmen.

Nach Abs 3 leg.cit. hat die Landesregierung den Kostenbeitrag gemäß Abs 2 auf Antrag der Eltern (Erziehungsberechtigten) herabzusetzen, wenn die Voraussetzungen gemäß Abs 2 gegeben sind.

Der Kindergartenerhalter darf nach Abs 6 leg.cit. für die Anschaffung des Spiel- und Fördermaterials und für die Verabreichung von Mahlzeiten einen höchstens kostendeckenden Beitrag von den Eltern (Erziehungsberechtigten) einheben.

Nach § 30 NÖ Kindergartengesetz 2006 haben die Gemeinden (Gemeindeverbände) ihre in diesem Gesetz geregelten Aufgaben im eigenen Wirkungsbereich zu besorgen.

Gegenstand des NÖ Kinderbetreuungsgesetzes 1996 ist nach § 1 Abs 1 dieser Vorschrift die Regelung der Tagesbetreuung von Kindern und Jugendlichen außerhalb der Familie und von Nachbarschaftshilfe soweit sie u.a. nicht unter das NÖ Kindergartengesetz 1996 fällt und es sich nicht um Angelegenheiten der öffentlichen Pflichtschulen, der berufsbildenden öffentlichen Pflichtschulen oder Schülerheime, handelt.

Überdies wird nach § 1 Abs 2 NÖ Kinderbetreuungsgesetz 1996 (NÖ KBG 1996) die Tagesbetreuung als die nicht in Kindergärten, Schulen, der Nachbarschaftshilfe oder der Familie stattfindende regelmäßige, entgeltliche Betreuung und Erziehung von Kindern und Jugendlichen bis zum vollendeten 16. Lebensjahr für einen Teil des Tages definiert. Diese Betreuung und Erziehung kann erfolgen:

​

Als Rechtsträger von Tagesmüttern/-vätern, Tagesbetreuungseinrichtungen und Horten kommen nach Abs 3 leg.cit. natürliche und juristische Personen in Betracht.

Eine Tagesbetreuungseinrichtung oder ein Hort kann nach Abs 4 leg.cit. geführt werden entweder als

• öffentliche Einrichtung, die von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts errichtet und erhalten wird und allgemein zugänglich ist oder
• private Einrichtung, die von einem anderen Rechtsträger errichtet und betrieben wird.

Nach § 7 NÖ Kinderbetreuungsgesetz 1996 haben die Gemeinden ihre in diesem Gesetz geregelten Aufgaben im eigenen Wirkungsbereich zu besorgen.

Den Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites bildet die Frage, ob es sich bei der gemeinsamen Nachmittagsbetreuung von Kindergarten- und Volksschulkindern im gemeindeeigenen Kindergarten durch das Kindergartenpersonal um eine hoheitliche Tätigkeit der Bw. handelt. Nach Auffassung der Betriebsprüfung handle es sich dabei um eine Tätigkeit, die nach § 7 NÖ Kinderbetreuungsgesetz 1996 der Bw. per Gesetz im eigenen Wirkungsbereich zugewiesen und deswegen eine hoheitliche Tätigkeit darstelle.

Mit der - in diesem Verfahren nicht strittigen - Beurteilung eines Gemeindekindergartens als Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts hat sich der Verwaltungsgerichtshof bereits in mehreren Entscheidungen auseinandergesetzt (vgl. VwGH 18.12.1980, 2874/79; 14.1.1982, 81/15/0037; 15.4.1982, 833/79, 15.9.1986, 84/15/0157 und zuletzt 26.1.1994, 92/13/0097). In diesen Erkenntnissen wird in Übereinstimmung mit der Lehre für die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts und für eine sich daraus ergebende Unternehmertätigkeit iSd Umsatzsteuerrechts stets ganz allgemein gefordert, dass neben qualitativen auch quantitative Merkmale vorliegen müssen. Demzufolge muss es sich bei dem Betrieb gewerblicher Art um eine sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft öffentlichen Rechts heraushebende Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen handeln (vgl. VwGH 6.3.1989, 86/15/0007).

Die (entgeltliche) Tagesbetreuung von (schulpflichtigen) Kindern, soweit sie außerhalb der Familie und außerhalb der Nachbarschaftshilfe erfolgt, wird gemäß § 1 Abs 1 NÖ Kinderbetreuungsgesetz 1996 nur dann durch das NÖ Kinderbetreuungsgesetz geregelt, wenn die Tagesbetreuung von (schulpflichtigen) Kindern nicht unter das NÖ Kindergartengesetz 2006 fällt und es sich auch nicht um Angelegenheiten der öffentlichen Pflichtschulen (zB Tagesbetreuung im Rahmen einer Ganztagesschule) handelt.

Im vorliegenden Fall kommen hinsichtlich der entgeltlichen Tagesbetreuung von Volksschulkindern in den Räumlichkeiten des gemeindeeigenen Kindergartens während der Erziehungs- und Betreuungszeit durch die Kindergartenpädagogin und deren Stützkraft am Nachmittag daher die Bestimmungen des NÖ Kindergartengesetzes 2006 zur Anwendung.

Nach § 23 Abs 3 NÖ Kindergartengesetz 2006 ist die Bw. als Kindergartenerhalter angewiesen, insbesondere nach der Bildungszeit eine Erziehungs- und Betreuungszeit im Kindergarten einzurichten, wenn ein Bedarf für mindestens 3 Kinder besteht. In dieser Erziehungs- und Betreuungszeit dürfen pro Gemeinde (Gemeindeverband) auch nur höchstens 10 Volksschulkinder aufgenommen und betreut werden, wenn keine andere geeignete Betreuungsmöglichkeit gegeben ist.

Ist der Kindergarten durchgehend geöffnet, so hat die Bw. nach § 23 Abs 7 NÖ Kindergartengesetz 2006 als Kindergartenerhalterin den Kindergartenkindern als auch den Volksschulkindern die Möglichkeit zur Einnahme eines warmen Mittagessens zu geben.

Für die Anwesenheit von Kindergartenkindern in der Erziehungs- und Betreuungszeit von Montag bis Freitag zwischen 13:00 Uhr und 17:00 Uhr sowie von Volksschulkindern bereits nach der Bildungszeit hat die Bw. nach § 25 Abs 2 NÖ Kindergartengesetz 2006 einen Kostenbeitrag von den Eltern (Erziehungsberechtigten) in der Höhe von monatlich bis zu € 80,-- inkl. Umsatzsteuer einzuheben. Dieser Kostenbeitrag ist zeitlich und sozial gestaffelt, wobei durch Verordnung der Landesregierung die Voraussetzungen für seine Herabsetzung festgelegt werden. Bei der sozialen Staffelung dieses Kostenbeitrages wird auf das Familiennettoeinkommen sowie die Zahl und das Alter der Kinder Bedacht genommen.

Ebenso darf die Bw. als Kindergartenerhalter von den Kindergarten-, als auch den Volksschulkindern für die Verabreichung von Mahlzeiten einen höchstens die Kosten deckenden Beitrag von den Eltern (Erziehungsberechtigten) einheben.

Wird somit durch die entgeltliche Betreuung der Kindergartenkinder während der Erziehungs- und Betreuungszeit und durch die Einhebung von Beiträgen für Spiel- und Fördermaterial und für die Verabreichung von Mahlzeiten ein Betrieb gewerblicher Art iSd § 2 KStG 1988 einer Körperschaft öffentlichen Rechts begründet, so gilt dies auch für die entgeltliche Betreuung von Volksschulkindern in den Räumen des Kindergartens durch das Kindergartenpersonal im Rahmen einer sog. Nachmittagsbetreuung im Kindergarten.

Dies umso mehr, als nach den Feststellungen der Betriebsprüfung aus der Verabreichung von Mahlzeiten an Volksschulkinder und der Nachmittagsbetreuung der Volksschulkinder Einnahmen in Höhe von € 3.857,05 (brutto) erzielt wurden und eine Betätigung von wirtschaftlichem Gewicht vorliegt.

Aus diesem Grund werden die Vorsteuern in Zusammenhang mit den laufenden Betriebskosten Kindergarten, aus der Verabreichung von Mahlzeiten sowie aus dem Um- bzw. Zubau des Kindergartens anerkannt. Da die entgeltliche Nachmittagsbetreuung der Volksschulkinder in den Räumen des Kindergartens in den Unternehmensbereich der Bw. fällt, sind die dafür bezogenen Entgelte der Umsatzsteuer zu unterziehen. Die daraus zu entrichtende Umsatzsteuer wurde in Hundert von den vereinnahmten Entgelten ermittelt.

Soweit das Finanzamt die Führung eines Schülerhortes unter Verweis auf § 7 NÖ Kinderbetreuungsgesetz 1996 als eine hoheitliche Tätigkeit ansieht, die der Bw. per Gesetz im eigenen Wirkungsbereich zugewiesen sei, ist dem zu entgegnen:

Die Führung des Schülerhortes in den Räumen des Kindergartens durch das Kindergartenpersonal ist im vorliegenden Fall nicht durch das NÖ Kinderbetreuungsgesetz 1996, sondern durch das NÖ Kindergartengesetz 2006 geregelt.

Auch in § 30 NÖ Kindergartengesetz 2006 findet sich die inhaltsgleiche Regelung zu § 7 NÖ Kinderbetreuungsgesetz 1996, derzufolge die Gemeinden die in dem NÖ Kindergartengesetz geregelten Aufgaben im eigenen Wirkungsbereich zu besorgen haben.

Beim eigenen Wirkungsbereich von Gemeinden handelt es sich um jenen Aufgabenbereich der Gemeinde, der von der Gemeinde in relativer Unabhängigkeit von Organen des Bundes und der Länder zu besorgen ist. Der eigene Wirkungsbereich einer Gemeinde ist im Art 118 Abs 2 und 3 B-VG bestimmt, wobei auch die von der Gemeinde zu besorgende Privatwirtschaftsverwaltung in den eigenen Wirkungsbereich fällt (vgl. Walter/Mayer, Grundriss des österreichischen Bundesverfassungsrechts, Die Selbstverwaltung, 7. Auflage, Rz 879, S. 317).

Aus den Bestimmungen des § 30 NÖ Kindergartengesetz 2006 kann ebenso wenig wie aus der nahezu wortgleichen Bestimmung des § 7 NÖ Kinderbetreuungsgesetz 1996 abgeleitet werden, dass es sich bei der Führung eines öffentlichen Schülerhortes durch eine Gemeinde um eine hoheitliche Tätigkeit handelt, die nicht in deren Unternehmensbereich fällt.

Mit der Bestimmung des § 30 NÖ Kindergartengesetz 2006 wurde lediglich dem in Art 118 Abs 2 letzter Satz B-VG normierten Erfordernis Rechnung getragen, als der zur Regelung einer Materie zuständige Gesetzgeber die Angelegenheiten des eigenen Wirkungsbereiches gemäß Art 118 Abs 2 letzter Satz B-VG ausdrücklich als solche zu bezeichnen hat. Diese Bezeichnung hat konstitutive Wirkung: unterbleibt die Bezeichnung, darf das Gesetz nicht im eigenen Wirkungsbereich vollzogen werden (vgl. Walter/Mayer, a.a.O., Rz 882, S. 318).

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe werden wie folgt ermittelt:

​

​

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Wien, am 6. Mai 2009

​