UFS RV/2183-W/08

Fortbildungskosten (Küstenpatent) eines Amtssachverständigen für Schifffahrtstechnik

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Rudolf Wanke und die weiteren Mitglieder Hofrätin Dr. Gabriele Krafft, BIM Friedrich Nagl und Mag. Johannes Denk im Beisein der Schriftführerin Diana Engelmaier über die Berufung des DI NN, wohnhaft in A, vertreten durch RPW Wirtschaftstreuhand GmbH, 3500 Krems, Roseggerstraße 2/6, vom 18. April 2008 gegen den Bescheid des Finanzamtes Waldviertel, vertreten durch AD Josef Hiess, vom 18. Februar 2008 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2006 nach der am 22. April 2009 in 3500 Krems, Rechte Kremszeile, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Der Berufung wird stattgegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Als Beilage zur Arbeitnehmerveranlagung 2006 übersandte der Berufungswerber (Bw.) am 18.1.2008 eine Aufstellung über die von ihm unter anderen Beträgen geltend gemachten Werbungskosten in Höhe von € 2.942,18 und brachte unter einem vor, dass er seit 1.6.2007 Amtssachverständiger und Bereichsleiter für Schifffahrtstechnik und Nautik beim Referat Schifffahrt der Abteilung für Wasserrecht und Schifffahrt des Amtes der NÖ Landesregierung sei. Er sei weiters Amtssachverständiger für Wasserbautechnik und Gewässerschutz im Rahmen der Bewilligung und Überprüfung von Schifffahrtsanlagen.

Das Aufgabengebiet des Referates Schifffahrt erstrecke sich auf die Begutachtung und Überprüfung sämtlicher Schifffahrtsanlagen in Niederösterreich, schwimmenden Anlagen und sonstigen Anlagen und Arbeiten auf Wasserstraßen.

Daneben erfolge die Zulassung von Schiffen und Booten auch für internationale Gewässer mittels "Seebrief" durch diese Behörde, weswegen für die Befähigung zu technischen Bootsüberprüfungen auch die Erlangung der Befähigungsnachweise für die Küstenfahrt und die küstennahe Fahrt (Fahrbereiche 2 und 3) notwendig sei.

Die beantragten Kosten für die Absolvierung der erforderlichen Seemeilen sei im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung 2005 nicht berücksichtigt worden.

Die bisherigen Ausbildungen im schifffahrtstechnischen und nautischen Bereich seien jedoch eine voraussetzende Bedingung für die Ausübung der derzeitigen dienstlichen Tätigkeit und deshalb in vollem Umfang der beruflichen Fortbildung zuzurechnen.

Keinesfalls könne der Erwerb dieser umfangreichen Kenntnisse mit dem Erwerb eines B-Führerscheins oder einer Privatpilotenlizenz verglichen werden. Die Kenntnisse des Bw. würden nicht der Ausübung eines Hobbys oder einer im durchschnittlichen Normalgebrauch auzuübenden Tätigkeit dienen, sondern würden zur Ausübung der höchst sensiblen Tätigkeit eines Fachgutachters und Prüfers in schifffahrtstechnischen und nautischen Belangen befähigen.

- Jänner und Februar 2006: Theoretischer Kurs an insgesamt 7 Tagen für die Befähigungsprüfung der Fahrbereiche 2 und 3 inkl. Kurskosten und technische Unterlagen

- 18.2.2006: Theoretische Prüfung, Prüfungsgebühren

- 8.-15.4.2006: Prüfungsfahrt, praktische Prüfung und Prüfungsgebühren

- 6.6.2006: Ausstellungsgebühr für die Befähigungsausweise inkl. Kilometergebühren, Tagsätze und Nächtigungsgebühren

Im bekämpften Einkommensteuerbescheid 2006 wurden diese Fortbildungskosten nicht als Werbungskosten anerkannt. Die Bescheidbegründung verweist auf die Bescheidbegründung zum Einkommensteuerbescheid 2005.

Im Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 9.7.2005, wurde begründend ausgeführt, dass die Anerkennung als Werbungskosten voraussetze, dass die Aufwendungen neben der beruflichen Veranlassung nicht (auch) die private Lebensführung betreffen. Als Beispiel für die Nicht-Anerkennung von Werbungskosten nennt das Finanzamt (FA) Aufwendungen für den Erwerb eines Führerscheins der Klasse B. Solche Aufwendungen wären von § 20 Abs. 1 Z 2 lit a EStG erfasst, selbst wenn die konkrete Veranlassung für den Führerscheinerwerb im Berufsleben des Abgabepflichtigen ihren Ursprung hat.

Bei der Abgrenzung beruflich bedingter Aufwendungen von den Kosten der Lebensführung sei eine typisierende Betrachtungsweise derart anzuwenden, dass nicht die behauptete konkrete tatsächliche Nutzung, sondern die typischerweise zu vermutende Nutzung als allein erheblich angesehen werden muss. (VwGH 24.11.1999; 99/13/0202)

In der Entscheidung des UFS (UFS [Wien], Senat 8 [Referent] 18.9.2006; RV/1803-W/05) seien die Ausgaben im Zusammenhang mit dem Erwerb einer Privatpilotenlizenz nicht anerkannt worden. Die Privatpilotenlizenz würde nicht auf den Abschluss einer Berufsausbildung abzielen, sondern richte sich an jedermann, der gewisse Voraussetzungen erfüllt.

Auch beim Erwerb eines Schiffsführerpatentes sei in typisierender Betrachtungsweise davon auszugehen, dass die mit dem Patent erworbene Berechtigung nicht ausschließlich berufliche Verwendung finde. Dies gelte auch für die Befähigungsnachweise der Fahrtbereiche 2 und 3.

In der fristgerechten Berufung wird das Vorbringen des Schriftsatzes wiederholt und auf Rz 362 2. Satz EStR verwiesen, welche die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen zum Erwerb eines LKW Führerscheins festlegen würden.

Da der LKW Führerschein noch eher privat genutzt werden könne als ein Schiffsführerpatent, sei es unerklärlich, warum die Aufwendung im Zusammenhang mit dem Erwerb des Schiffsführerpatentes nicht als Werbungskosten anerkannt werden.

Eine umfassende Aus- und Fortbildung sei notwendig, um die beruflichen Erfordernisse erfüllen zu können. Die Aufwendungen dafür seien Werbungskosten, die für die Erhaltung und Sicherung der Einnahmen des Bw. notwendig seien. Die Aufwendungen würden ausschließlich auf beruflicher Veranlassung beruhen und objektiv nur im Zusammenhang mit der nichtselbständigen Tätigkeit stehen.

Die Ausbildung sei jedoch zur Erwerbung, Sicherung oder Erhalt des Dienstpostens/Einnahmen bzw. zur Versetzung in diese "bessere" Dienstposition notwendig gewesen.

Der Bw. selbst würde kein Boot besitzen, für das er die erworbene Berechtigung auch für private Zwecke nutzen könnte.

Die geltend gemachten Reisekosten ins Ausland seien ausschließlich beruflich veranlasst gewesen, da nur im Ausland (Hochsee) diese Lizenzen erwerbbar bzw. Praxis absolvierbar sei.

Insgesamt würden sämtliche Schulungen eine umfangreiche Fortbildungsmaßnahme darstellen, die mit der bisherigen Tätigkeit des Bw. verwandt wären bzw. zusammenhängen würden. Die Fortbildungsmaßnahmen seien nicht nach einzelnen Patenten und Bescheinigungen zu betrachten, sondern insgesamt erforderlich, um die umfassende Tätigkeit ausüben zu können.

Mit Mail vom 20. April 2009 teilte der Leiter der zuständigen Abteilung im Amt der Niederösterreichischen Landesregierung mit, dass nach dem Ausbildungsplan ein Befähigungsnachweis zumindest für den Fahrtbereich 2 erforderlich sei. Die fachliche Erfordernis für den Fachbereich 2 wird hiermit bestätigt. Ein Befähigungsnachweis für den Fahrtbereich 3 wird begrüßt.

In der am 22. April 2009 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt, dass dem Bw. nach der Pensionierung seines Kollegen angeboten worden sei dessen Arbeitsplatz zu übernehmen.

Im Rahmen dieser Tätigkeit habe er zu überprüfen, ob der Messbrief und der Typenschein übereinstimmen einer Yacht übereinstimmen, weiters sei sein fachliches Wissen dann erforderlich, wenn ein Schiff, welches für den Fahrtbereich 2 zugelassen ist, eine Erhöhung des Seebriefe auf Fahrtbereich 3 beantrage, da er dann die technische Beurteilung durchführe. Er benötige daher auch die Kenntnisse für den Fahrbereich 3.

Die Ausbildung für die Fahrtbereich 2 und 3 dauere einige Zeit (z.B. 1.000 Seemeilen für den Fahrtbereich 3), die mit einer Prüfungsfahrt abgeschlossen würde.

Im Jahr 2006 habe er lediglich den Fahrtbereich 2 absolviert. Das Patent für Fahrtbereich 3 besitze er noch nicht, sondern habe die theoretische Ergänzungsprüfung erst vor kurzem bestanden.

Die Absolvierung der erforderlichen 1.000 Seemeilen sei mit 2. Jänner 2007 bestätigt worden, wobei die Fahrten überwiegend 2005 absolviert worden seien. Die Fahrt im Jahr 2006 sei die Prüfungsfahrt für den Fahrtbereich 2 gewesen (nördliche und mittlere Adria).

Die notwendigen 500 Seemeilen für den Fahrtbereich 2 habe er ebenfalls bereits 2005 zurückgelegt.

Der Arbeitgeber sei nicht bereit gewesen, die Aufwendungen für die Erlangung der Berechtigung für den Fahrtbereich 2 zu bezahlen, obwohl diese eine Voraussetzung für die Bestellung in diese Funktion sei. Private Fahrten habe er bislang keine unternommen, er sei auch nicht Prüfer beim MSVÖ und er besitze auch kein Boot.

Sämtliche im Jahr 2006 geltend gemachten Beträge beträfen ausschließlich die Ausbildung für den Fahrtbereich 2.

Die Berechtigung für den Fahrbereich 2 könne nicht mit dem Führerschein B verglichen werden, da hier ein ausschließliches berufliches Interesse vorliege.

Der Amtsbeauftragte führte aus, dass Fahrbereich 2 und 3 nicht als Werbungskosten anzuerkennen wären, da eine Abgrenzung zu privaten Aufwendungen nicht gegeben sei. Auch wenn eine berufliche Mitveranlassung gegeben sei, sei ein Abzug nicht gerechtfertigt.

Über die Berufung wurde erwogen:

Der Bw. ist seit 1.6.2007 Amtssachverständiger (ASV) und technischer Bereichsleiter für Schifffahrtstechnik und Nautik beim Referat Schifffahrt der Abteilung für Wasserrecht und Schifffahrt des Amtes der Niederösterreichischen Landesregierung. Zum Aufgabengebiet des Referates Schifffahrt gehört unter anderem die Zulassung von Schiffen und Booten auch für internationale Gewässer mittels "Seebrief" und wobei nur Schiffe mit einer Länge von nicht mehr als 24m in den Zuständigkeitsbereich der Dienststelle des Bw. fallen. Dabei ist es die Aufgabe des Bw. die Messbriefe der Schiffe, deren Zulassungsscheine und die die tatsächlichen technischen Gegebenheiten und die Einhaltung der Ausrüstungsliste für den jeweiligen Fahrtbereich zu überprüfen.

Laut vom Bw. vorgelegtem Ausbildungsplan Schifffahrt Verwendungsgruppe A - Technik sind für diese Tätigkeit folgende Kurse und Prüfungen zu absolvieren bzw. nachzuweisen:

1. Voraussetzungen für die Tätigkeit als binnenschifffahrtstechnischer und nautischer ASV (Amtssachverständiger): - Schiffsführerpatent 20 m - Wasserstraßen sowie sonstige Binnengewässer (vorgeschriebene Praxiszeit 2 Monate) - Anmerkung: diese Praxiszeit auf einem Schiff entsprechender Größe ist bestenfalls innerhalb von 2 Jahren zu erreichbar - Sprechfunkzeugnis + ATIS (=automatische Kennung) - Binnengewässer - UKW ausreichend (Prüfung in Österreich - Fernmeldebehörde) - KFZ-Kurs--Motor + Elektrik (Dauer ca. 3 Tage)

2. Voraussetzungen für die Tätigkeit als schifffahrtstechnischer ASV für die Beurteilung von Booten im Rahmen der "Seezulassung"

- Befähigungsausweis zumindest für den Fahrtbereich 2 (= 20 Seemeilen Abstand von der Küste) -Theorieprüfung in Österreich - Aufwand: 2 Wochenenden + Lernaufwand, Praxisprüfung auf See- Praxiserfordernis 500 Seemeilen - Aufwand ca 3 Wochen Seefahrtserfahrung (=Fahrt auf entsprechenden Schiffen) + Praxisprüfung (+ Ausbildungswoche) - 1 weitere Woche. - Sprechfunkzeugnis (mind. SRC) - UKW + GMDSS - Prüfung Österreichische Fernmeldebehörde (kann gemeinsam mit dem unter Punkt 1 angeführten Sprechfunkzeugnis abgelegt werden) - Aufwand: 1 Wochenende + Lernaufwand

3 (Interne) Einschulungserfordernisse:..........

Aus dieser Ausbildungsordnung ist ersichtlich, dass der Befähigungsnachweis für den Fahrtbereich 2 eine Voraussetzung für die vom Bw. ausgeübte Tätigkeit als schifffahrtstechnischer ASV für die Beurteilung von Booten im Rahmen der Seezulassung darstellt.

Die Kosten für diese Aus- und Weiterbildung werden vom Dienstgeber (Land Niederösterreich) nicht erstattet.

Auch der Vorgesetzte des Bw. bestätigte, dass die Erlangung des Befähigungsausweises für FB 2 eine Voraussetzung für die Ernennung in die vom Bw. ausgeübte Funktion sei und dass die damit verbundenen Kosten vom Dienstgeber nicht ersetzt würden.

Aus der Homepage des Amtes der Niederösterreichischen Landesregierung (www.noel.gv.at ) ist ersichtlich, dass Personen die ihre Schiffe auf dem Meer benützen wollen, den Nachweis einer ordentlichen Registrierung benötigen (Seebrief). In Österreich werden Seebriefe für die Fahrtbereiche 1 (bis 3 Seemeilen vor der Küste, Mindestlänge der Yacht 5m) bis Fahrtbereich 4 (weltweite Fahrten, Mindestlänge der Yacht 8m) ausgestellt. Yachten bis zu einer Länge von 24m werden vom jeweiligen Landeshauptmann genehmigt, alle übrigen Yachten von der Obersten Schifffahrtsbehörde.

Österreichische Staatsbürger konnten im Jahr 2006 Befähigungsnachweise für die Hochseefahrt erwerben, wobei drei Fahrtbereiche zu unterscheiden waren:

Küstenfahrt (FB 2): bis 20 Seemeilen vor der Küste Küstennahe Fahrt (FB 3) bis 200 Seemeilen von der Küste Weltweite Fahrt (FB 4) unbegrenzt

Neben der theoretischen Prüfung mussten entsprechende Praxisnachweise erbracht werden. Für Küstenfahrten (FB 2) 500 Seemeilen einschließlich mindestens drei Nachtansteuerungen bzw. Nachtfahrten, insbesondere als Schiffsführer oder Wachführer, in Berücksichtigung des Fahrtbereiches, der Art und Größe der Jacht und deren unterschiedlicher Bedienung und Führung bei Tag und Nacht.

Für küstennahe Fahrt (FB 3) waren 1000 Seemeilen einschließlich mindestens fünf Nachtansteuerungen bzw. Nachtfahrten, insbesondere als Schiffsführer oder Wachführer, in Berücksichtigung des Fahrtbereiches, der Art und Größe der Jacht und deren unterschiedlicher Bedienung und Führung bei Tag und Nacht nachzuweisen. 100 Seemeilen davon mussten außerhalb des FB 2 liegen, die geforderten Seemeilen an zumindest 14 Bordtagen erfahren werden.

Für Weltweite Fahrt (FB 4) waren 3500 Seemeilen einschließlich mindestens zehn Nachtansteuerungen bzw. Nachtfahrten, insbesondere als Schiffsführer oder Wachführer, in Berücksichtigung des Fahrtbereiches, der Art und Größe der Jacht und deren unterschiedlicher Bedienung und Führung bei Tag und Nacht nachzuweisen; 200 Seemeilen davon außerhalb des FB 2 und zusätzliche 200 Seemeilen außerhalb des FB 3, die geforderten Seemeilen mussten an zumindest 70 Bordtagen erfahren werden.

Laut Motorboot-Sportverband für Österreich war der Praxis- und Erfahrungsnachweis auf einer geeigneten Motorjacht zu erbringen.

Jeder der Befähigungsausweise konnte direkt erworben werden; d.h. FB 2 war nicht Voraussetzung für den FB 3, FB 2 und FB 3 nicht Voraussetzung für FB 4.

Im Jahr 2006 erwuchsen dem Bw. folgende dem Grunde nach strittigen, der Höhe nach unstrittigen Aufwendungen:

Kosten für die Erlangung des Befähigungsnachweises für den Fahrtbereich 2

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Diese Aufwendungen betreffen ausschließlich die Erlangung des Befähigungsnachweises für den FB 2. Die von 8.4.2006 bis 15.4.2006 durchgeführte Fahrt in der oberen Adria stellte die Prüfungsfahrt für den FB 2 dar.

§ 16 Abs. 1 EStG 1988 lautet auszugsweise: (1) Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. (...) Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind auch:....

10. Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen.

Für die Frage der Abzugsfähigkeit von Werbungskosten ist überdies § 20 Abs. 1 Z2 lit. a EStG 1988 zu beachten, welcher Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen für nicht abzugsfähig erklärt.

Werbungskosten sind Wertabflüsse von Geld oder geldwerten Gütern, die durch eine Tätigkeit veranlasst sind, die auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte (§ 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 EStG) ausgerichtet ist. Die einkunftsquellenbezogene Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben objektiv in Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit stehen und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und nicht unter ein steuerliches Abzugsverbot fallen. (Atzmüller/Lattner in Wiesner/Atzmüller/Grabner/Lattner/ Wanke MSA EStG, § 16 Anm 1; Doralt, EStG; § 16 Rz. 32).

Für den Werbungskostencharakter ist grundsätzlich - ebenso wie für die Betriebsausgabeneigenschaft - nicht entscheidend, ob die geltend gemachten Aufwendungen notwendig, zweckmäßig oder üblich sind.

Die Abgrenzung zwischen abzugsfähigen Werbungskosten einerseits und nichtabzugsfähigen Kosten der Lebensführung (§ 20 Abs 1 Z 1 und Z 2 lit a EStG) andererseits ist in gleicher Weise wie im betrieblichen Bereich vorzunehmen.

Bei Aufwendungen, die ihrer Art nach eine private Veranlassung nahe legen, darf die Veranlassung durch die Einkunftserzielung nur angenommen werden, wenn sich die Aufwendungen als für die betriebliche bzw berufliche Tätigkeit notwendig erweisen. Die Notwendigkeit bietet in diesen Fällen ein Indiz zur Abgrenzung der betrieblichen bzw beruflichen von der privaten Veranlassung (VwGH 29. 11. 1994, 90/14/0231; VwGH 29. 5. 1996, 93/13/0013), wobei diesfalls die Notwendigkeit dahingehend zu prüfen ist, ob das Tätigen der Aufwendungen für die Erzielung von Einkünften objektiv sinnvoll ist.

Eine Bestätigung des Arbeitgebers über die Notwendigkeit oder Zweckmäßigkeit von Aufwendungen oder Ausgaben ist keine Voraussetzung für deren Abzugsfähigkeit. Sie stellt aber ein deutliches Indiz für die berufliche Veranlassung dar und zwar auch dann, wenn der Dienstgeber die Kosten nicht ersetzt.

Betrachtet man die vorgelegte Ausbildungsordnung und die vom Bw. nunmehr ausgeübte Tätigkeit ist zu erkennen, dass die - neben anderen nicht vom Dienstgeber getragenen - Aufwendungen für die Erlangung des Befähigungsausweises für den Fahrtbereich 2 (= 20 Seemeilen Abstand von der Küste) nach den obigen Ausführungen als notwendig und damit als abzugsfähige Werbungskosten angesehen werden können.

Fortbildungskosten dienen dazu, im jeweils ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben, um den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden. Merkmal beruflicher Fortbildung ist es, dass sie der Verbesserung der Kenntnisse und Fähigkeiten im bisher ausgeübten Beruf dient (VwGH 22.11.1995, 95/15/0161). Als allfällige Werbungskosten kommen in diesem Fall die unmittelbaren Kurskosten, Prüfungsgebühren, Fahrtkosten, Nächtigungskosten und Taggelder in Frage.

§ 20 Abs. 2 lit a EStG wird der Charakter eines Abzugsverbotes beigemessen. Demnach dürfen Aufwendungen, die ihrer Natur nach idR der Befriedigung privater Bedürfnisse dienen, auch in Fällen beruflicher Mitveranlassung nicht abgezogen werden. Nur wenn feststeht, dass sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich (und nicht bloß überwiegend) beruflich genutzt werden, kommt ein Abzug als Werbungskosten in Betracht.

Nach getroffenen Sachverhaltsfeststellungen kann der Senat davon ausgehen, dass eine nahezu ausschließliche berufliche Nutzung des erlangten Befähigungsnachweises für FB2 gegeben war, da es in den Kompetenzbereich des Bw. fällt, Seebriefe auszustellen und Ausbildungsplan eine Befähigungsnachweise für den Fahrtbereich 2 erforderlich ist. Eine berufliche Veranlassung der Aufwendungen für die Erlangung dieses Befähigungsnachweises liegt grundsätzlich vor.

Im dem vom Bw. vorgelegten Ausbildungsplan ist der Befähigungsnachweis für den Fahrtbereich 2 als Voraussetzung für die Tätigkeit als schifffahrtstechnischer Amtssachverständiger ausgewiesen (nicht jedoch der Befähigungsnachweis Fahrtbereich 3) Eine andere Nutzung des erlangten Befähigungsausweises für FB 2 als zu dem genannten beruflichen Zweck konnte nicht erkannt werden.

Da die im Streitzeitraum geltend gemachten Aufwendungen ausschließlich die Erlangung des Befähigungsnachweises für den FB 2 betreffen, stellen sie abzugsfähige Werbungskosten dar.

Wien, am 5. Mai 2009

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