UFS RV/0699-G/08

Umsatzsteuerbefreiung für Versicherungsprovisionen eines Hausverwalters

Entscheidungstext

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch WTH, vom 10. Jänner 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes vom 22. Dezember 2005 betreffend Umsatzsteuer 2003 entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (=Bw.) ist eine GmbH, die u.a. über die Gewerbeberechtigung als Immobilienverwalterin verfügt. Sie war im Streitjahr 2003 für eine Reihe von Gebäuden als Hausverwalterin tätig. Diese Objekte standen größtenteils im Eigentum der Bw.

Die Bw. erhielt von einer Versicherungsgesellschaft für Versicherungsvermittlungen "Folgeprovisionen" in Höhe von 25% oder 26% der jährlichen Versicherungsprämien (im Jahr 2003 Folgeprovisionen von 49.999,14 Euro). Diese Provisionen resultieren fast ausschließlich aus Gebäudeversicherungen, welche die Bw. in ihrer Eigenschaft als Immobilienverwalterin für von ihr verwaltete Gebäude abgeschlossen hat.

In der Umsatzsteuererklärung wies die Bw. die Provisionen als steuerbefreite Umsätze aus.

Im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 2003 erhöhte das Finanzamt die erklärten steuerpflichtigen Umsätze abweichend von der Erklärung um die Folgeprovisionen in Höhe von 49,999,14 Euro. Das Finanzamt vertrat dabei die Auffassung, die Leistungen der Bw. seien weder solche eines Versicherungsunternehmens noch solche eines Versicherungsvertreters. Es komme daher weder die Umsatzsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z. 9 lit. c UStG 1994 noch jene nach § 6 Abs. 1 Z. 13 UStG 1994 zur Anwendung.

Die Bw. brachte Berufung ein.

Mit Berufungsentscheidung vom 31. Jänner 2006, RV/0019-G/06 wies der unabhängige Finanzsenat Außenstelle Graz die Berufung im Wesentlichen ab und gab der Berufung nur insoweit Folge, als er einerseits aus dem Betrag von 49.999,14 Euro Umsatzsteuer herausrechnete und die erklärten steuerpflichtigen Umsätze lediglich um den auf diese Weise ermittelten Nettobetrag erhöhte und andererseits Umsätze von 1.000 Euro als nach § 6 Abs. 1 Z. 13 UStG 1994 steuerbefreit behandelte, weil Provisionen in diesem Umfang aus solchen Versicherungsvermittlungen stammten, die in keinem Zusammenhang mit den von der Bw. verwalteten Häusern standen.

In der Bescheidbegründung wird zunächst ausgeführt, es lägen keine "Versicherungsumsätze" vor.

Die 6. MwSt-RL definiere in Art. 13 Teil B lit a weder den Begriff der "Versicherungsumsätze" noch den der "Versicherungsvertreter". Im Urteil vom 25. Februar 1999, C- 349/96, habe der EuGH ausgesprochen, nach allgemeinem Verständnis sei es das Wesen eines Versicherungsumsatzes, dass der Versicherer sich verpflichte, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalles die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen. Da die Bw. nicht selbst Versicherungsschutz gewährt oder verschafft habe, liege kein Versicherungsumsatz vor. Die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z. 9 lit. c UStG 1994 komme daher nicht zum Tragen.

Die Bw. stütze sich auch auf die Befreiungsbestimmung für Versicherungsvertreter nach § 6 Abs. 1 Z. 13 UStG 1994. Sie habe in diesem Zusammenhang vorgebracht, von der VAG als Versicherungsagentin mit der Vermittlung von Versicherungsverträgen beauftragt gewesen zu sein. Auch diese Steuerbefreiung komme nicht zur Anwendung.

Weder im österreichischen UStG 1994 noch in Artikel 13 Teil B lit. a der 6. MwSt-RL sei der Begriff des Versicherungsvertreters definiert. Der Verwaltungsgerichtshof habe im Erkenntnis vom 26. April 1993, 91/15/0022, die Steuerfreiheit von Maklerprovisionen für die Vermittlung von Gebäudeversicherungen abgelehnt, da der Makler gleichzeitig Hausverwalter der versicherten Gebäude gewesen sei, bloß gelegentlich Versicherungsverträge vermittelt habe und nicht von einem Versicherungsunternehmen mit der Vermittlung beauftragt gewesen zu sein.

Unbestritten sei die Bw. von der Versicherungsgesellschaft mit der Vermittlung von Versicherungsverträgen beauftragt worden und habe auf Basis dieses Vermittlungsvertrages Provisionsansprüche erworben. Allerdings sei für die steuerliche Beurteilung die Stellung der Bw. als Vermittlerin der vertragsschließenden Parteien gemäß § 21 BAO nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt zu beurteilen. Vermittler im umsatzsteuerlichen Sinn sei nach dem allgemeinen Verständnis, wer einen Leistungsaustausch zwischen seinem Auftraggeber und einem Dritten herbeiführe. Er trete nach außen in fremden Namen und für fremde Rechnung auf.

In der Richtlinie 77/92/EWG des Rates vom 13. Dezember 1976 über Maßnahmen zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung der Niederlassungsfreiheit und des freien Dienstleistungsverkehrs für die Tätigkeiten des Versicherungsagenten und des Versicherungsmaklers, Amtsblatt Nr. L 026 vom 31. Jänner 1977, S. 0014-0019, werde unter Art. 2 lit. a bis c das Berufsbild des Versicherungsagenten definiert.

Den Definitionen der einschlägigen EU-Bestimmungen sei gemeinsam, dass der Versicherungsvermittler selber nicht Partei des von ihm vermittelten Versicherungsabschlusses ist, sondern nur am Leistungsaustausch mitwirke, diesen entsprechend vorbereite und in dessen "Nachfeld" bei der Verwaltung des Vertrages mitwirke. Der Versicherungsvertreter wie auch der Makler seien selbst nicht vertragsschließende Partei des Versicherungsgeschäftes. Im gegenständlichen Fall sei die Bw. gleichzeitig als Hausverwalterin aufgetreten. Die strittigen Provisionen beträfen fast ausschließlich Objekte, für welche die Bw. gleichzeitig ein Hausverwaltungsmandat innehabe. Der Vertrag des Hausverwalters mit dem Hauseigentümer sei regelmäßig ein Bevollmächtigungsvertrag iSd § 1002 ABGB (Hinweis auf Strasser in Rummel, ABGB, I2, § 1002 Rz. 29). Der Bevollmächtigungsvertrag sei ein Vertrag, durch welchen eine Person ein ihr aufgetragenes Geschäft im Namen eines anderen zur Besorgung übernehme. Im Außenverhältnis gegenüber Dritten liege direkte Stellvertretung vor. Der Verwaltungsgerichtshof habe im Erkenntnis vom 26. April 1993, 91/15/0022, ausgeführt, dass ein Hausverwalter als direkter Stellvertreter des jeweiligen Hauseigentümers nicht gleichzeitig auch die Rolle des Vermittlers einnehmen könne.

Im gegenständlichen Fall liege ein Agentenvertrag mit einem Versicherungsinstitut vor und seien die Einkünfte auf Grund dieses Vertrages zugeflossen. Es sei allerdings Aufgabe der Bw. als Hausverwalterin gewesen, für die ordnungsgemäße Versicherung der von ihr verwalteten Gebäude zu sorgen. Die Bw. sei als Hausverwalterin direkte Stellvertreterin der Versicherungsnehmer, weshalb kein Raum für eine Vermittlungstätigkeit bestanden habe. Durch die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z. 13 UStG 1994 sollten nachteilige Folgen für die Versicherungsvertreter vermieden werden, weil die von ihnen andernfalls in Rechnung gestellte Umsatzsteuer bei den Leistungsempfängern nicht abzugsfähig wäre. Da aber die eigentliche Entlohnung der Bw. die Hausverwaltertätigkeit betreffe und die zusätzlich zufließenden Provisionen eine erweiterte Entlohnung darstellten, werde nach dem Regelungszweck dieser Norm beim gegebenen Sachverhalt die Bw. durch die Nichtgewährung der Befreiung nicht benachteiligt.

Wenn auch die gegenständlichen Provisionen kein zusätzliches Entgelt für die Leistung der Bw. an die Versicherungsnehmer darstellten, sei zu beachten, dass nach § 1009 ABGB der Gewalthaber verpflichtet sei, das Geschäft seinem Versprechen und der erhaltenen Vollmacht gemäß, emsig und redlich zu besorgen. Er habe allen aus dem Geschäft entspringenden Nutzen dem Machtgeber zu überlassen. Der Gewalthaber sei daher zur Herausgabe des gesamten Nutzens, auch der Provisionen, verpflichtet. Zur Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer gehöre auch der Verzicht auf eine Forderung (Hinweis auf Ruppe, UStG3, § 4 Tz. 12). In eventu könne daher davon ausgegangen werden, dass durch einen Verzicht auf die Herausgabe der Provisionen ein weiteres Entgelt für die Hausverwaltertätigkeit vorliege und demnach auch unter diesem Gesichtspunkt die beantragte Steuerfreiheit zu versagen sei.

Jene Provisionen der Bw., die auf Versicherungsabschlüsse außerhalb der Hausverwaltertätigkeit der Bw. entfielen (1.000 Euro), seien allerdings als umsatzsteuerbefreit zu behandeln. Überdies sei Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer der empfangene Nettobetrag, nicht der Bruttobetrag.

Der Verwaltungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 18. November 2008, 2006/15/0143 die Berufungsentscheidung wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhaltes aufgehoben.

Nunmehr ergeht die Entscheidung im fortgesetzten Verfahren.

Über die Berufung wurde erwogen:

Der VwGH vertrat in der Entscheidung vom 18. November 2008, 2006/15/0143, im gegenständlichen Fall nachstehende Ansicht:

Die Bw. ist als Hausverwalterin tätig gewesen, und zwar einerseits für in ihrem Eigentum stehende Gebäude, andererseits für fremde Gebäude. Strittig ist, ob Provisionen, die sie von einer Versicherungsgesellschaft für Versicherungsverträge mit den jeweiligen Hauseigentümern erhalten hat, der Umsatzsteuerpflicht unterliegen.

1. Versicherungen für eigene Gebäude

Gemäß § 1 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Allein, da der Abschluss eines Versicherungsvertrages durch den Versicherungsnehmer keine Leistung iSd § 1 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 darstellt, erfüllt der Vorgang deshalb auch keinen Umsatzsteuertatbestand. Daraus folgt, dass die Bw. durch die Vorschreibung von Umsatzsteuer auf Provisionen für Versicherungsverträge, bei denen sie Versicherungsnehmerin ist, in ihren Rechten verletzt worden ist.

2. Versicherungen für fremde Gebäude

Die Umsatzsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z. 13 UStG 1994 erfasst die Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter. Diese Befreiung erstreckt sich auch auf Versicherungsmakler (vgl. Ruppe, UStG3, § 6 Tz. 331).

Nach den Gesetzesmaterialien sollen mit der Befreiung nachteilige Folgen für die Vertreter vermieden werden, weil die von ihnen andernfalls in Rechnung gestellte Umsatzsteuer bei den Leistungsempfängern (Versicherungen) nicht abzugsfähig wäre (vgl das hg Erkenntnis vom 1. März 2007, 2004/15/0090). Die Befreiung bewirkt im Ergebnis eine umsatzsteuerliche Gleichstellung der selbständigen mit der unselbständigen Vertretertätigkeit (vgl Ruppe, UStG3, § 6 Tz. 327).

Gemeinschaftsrechtlich ergibt sich die Befreiung der Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter aus Art. 13 Teil B lit. a der 6. MwSt-RL 77/388/EWG . Die Bestimmung lautet wie folgt:

"Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

a) Die Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden;"

Die 6. MwSt-RL definiert den Begriff "Versicherungsvertreter" iSd Art. 13 Teil B lit. a nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH (vgl. etwa das Urteil vom 25. Februar 1999, C-349/96 , Card Protection Plan Ltd, Rn 15) sind die in Art. 13 der 6. Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen. Im Urteil vom 20. November 2003, C-8/01 , Taksatorringen, Rn 41, hat der EuGH festgehalten, dass der Versicherungsumsatz seinem Wesen nach eine Vertragsbeziehung zwischen dem Versicherer und dem Versicherten voraussetzt.

Wie der EuGH in den Urteilen vom 3. April 2008, C-124/07 , J.C.M. Beheer BV, Rn 17f, und vom 3. März 2005, C-472/03 , Arthur Andersen, Rn 32, ausgesprochen hat, hängt die Anerkennung der Eigenschaft eines Versicherungsmaklers oder -vertreters zunächst vom Inhalt der Tätigkeiten ab und gehören Tätigkeiten, wie der Abschluss von Versicherungsverträgen, die Behandlung von Polizzenänderungen, die Ausstellung von Versicherungspolizzen, die Verrechnung von Provisionen sowie die Erteilung von Auskünften gegenüber der Versicherungsgesellschaft und den Inhabern von Polizzen, aber auch das Initiieren von Anträgen auf neue Versicherungen und deren Annahme, ihrer Art nach zu den Tätigkeiten eines Versicherungsmaklers oder -vertreters.

Der EuGH hat in den Rn 19 und 20 des Urteils J.C.M. Beheer BV festgestellt, dass die Richtlinie 77/92/EWG des Rates vom 13. Dezember 1976 über Maßnahmen zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung der Niederlassungsfreiheit und des freien Dienstleistungsverkehrs für die Tätigkeiten des Versicherungsagenten und des Versicherungsmaklers, insbesondere Übergangsmaßnahmen für solche Tätigkeiten (Amtsblatt 1977 Nr. L 26, S. 14) keinen Anhaltspunkt über dieses Verhältnis der Versicherungsmakler und -vertreter zu den Parteien des Versicherungsvertrages enthalte, aus Rn 44 des Urteils vom 20. November 2003, C-8/01 , Taksatorringen, aber abzuleiten sei, dass die Dienstleistungen der Versicherungsmakler und -vertreter, sollen sie von der Befreiungsbestimmung des Art. 13 Teil B lit. a der 6. MwSt-RL erfasst sein, zugleich mit dem Versicherer und dem Versicherten in Verbindung stehen müssen.

In Rn 26 des Urteils J.C.M. Beheer BV spricht der EuGH sodann aus, dass eine mittelbare Beziehung mit den Parteien des Versicherungsvertrages, also dem Versicherer und dem Versicherten, ausreiche. Das Urteil betraf eine Versicherungsvertreterin, die als Untervertreterin im Namen und auf Rechnung einer anderen Versicherungsvertreterin tätig war, welche ihrerseits als "Bevollmächtigte" von Versicherungsgesellschaften selbständig im Namen dieser Versicherungsgesellschaften Versicherungsverträge abschloss. Aus dem Urteil ergibt sich, dass (auch) die Umsätze einer solchen Untervertreterin der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil B lit. a der 6. MwSt-RL teilhaftig werden.

Dass die Tätigkeit der Bw., welche zu den Provisionseinnahmen geführt hat, ihrem Inhalt nach den Tätigkeiten eines Versicherungsmaklers oder -vertreters entspricht, steht nicht in Streit. Damit im Einklang steht, dass die belangte Behörde mit dem angefochtenen Bescheid hinsichtlich der Vermittlung von Versicherungsverträgen, die nicht Gebäude betreffen, für welche die Bw. als Hausverwalterin tätig gewesen ist, die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z. 13 UStG 1994 zur Anwendung gebracht hat.

Die belangte Behörde hat die Anwendung des § 6 Abs. 1 Z. 13 UStG 1994 aber deshalb versagt, weil die Bw. Bevollmächtigte der jeweiligen Hauseigentümer, also einer Vertragspartei gewesen ist. Dem Urteil des EuGH vom 3. April 2008, C-124/07 , J.C.M. Beheer BV, ist vor der Sachverhaltkonstellation seines Falles nun eindeutig zu entnehmen, dass es der Annahme von "dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden" iSd Art. 13 Teil B lit. a der 6. MwSt-RL nicht entgegensteht, wenn der Versicherungsmakler oder -vertreter beim Zustandekommen des von ihm initiierten Versicherungsvertrages von einer Vertragspartei bevollmächtigt gewesen ist. Im Hinblick auf dieses Urteil des EuGH hält der Verwaltungsgerichtshof die noch zum UStG 1972 vertretene Auffassung, bei direkter Stellvertretung bleibe kein Raum für die Vermittlungsleistung eines Versicherungsmaklers oder -vertreters (vgl das hg. Erkenntnis vom 26. April 1993, 91/15/0022) für den Geltungsbereich des UStG 1994 nicht aufrecht.

Ob der Hausverwalter Vorteile, die ihm von Unternehmern (Versicherungen, etc) zugewendet werden, weil er in Ausübung der Hausverwaltung (und auf Grund der ihm erteilten Vollmacht) Verträge zwischen diesen Unternehmern einerseits und den Eigentümern der verwalteten Gebäude andererseits zustande bringt, herausgeben muss, wie dies der Ansicht der belangten Behörde entspricht, braucht im Beschwerdefall nicht beurteilt zu werden. Dass die Hauseigentümer solche Forderungen geltend gemacht und sodann, um die Hausverwaltungstätigkeit abzugelten, konkret auf solche Forderungen verzichtet hätten, hat die belangte Behörde nämlich nicht festgestellt.

Die Provisionen stellen auch nicht Entgelt von dritter Seite iSd § 4 Abs. 2 Z. 2 UStG 1994 dar. Der Sachverhaltsfeststellung der belangten Behörde zufolge hat die Versicherung die Provisionen auf Grund eines von ihr mit der Bw. geschlossenen Vertrages im Hinblick auf die ihr erbrachten Leistungen der Vermittlung von Versicherungsverträgen geleistet, nicht jedoch für eine den Hauseigentümern erbrachte Hausverwaltungsleistung. Entgelt von dritter Seite liegt aber nur vor, wenn die Zahlung des Dritten für eine bestimmte Leistung erbracht worden ist (vgl Ruppe, UStG3, § 4 Tz 109).

Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass der angefochtene Bescheid mit Rechtswidrigkeit des Inhaltes belastet ist und daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben war.

Dazu ist auszuführen.

Aus den Akten geht nicht hervor, dass bei Versicherungen für fremde Gebäude (die verwalteten Gebäude standen überdies größtenteils im Eigentum der Bw.), Fall 2, die Hauseigentümer Forderungen für Provisionen gegenüber der Bw. geltend gemacht und in der Folge auf diese verzichtet hätten. Demnach kann laut den rechtlichen Ausführungen des VwGH auch unter diesem Aspekt keine Steuerpflicht entstanden sein.

Da laut VwGH die strittigen Provisionen nicht der Umsatzsteuer unterliegen, schließt sich der unabhängige Finanzsenat dieser Rechtsmeinung an. Der Berufung war daher spruchgemäß stattzugeben.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Graz, am 12. Februar 2009

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