UFS RV/0019-G/06

Umsatzsteuerpflicht für Versicherungsprovisionen eines Hausverwalters, die aus Gebäudeversicherungen selbst verwalteter Gebäude stammen

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende HR Dr. Ursula Leopold und die weiteren Mitglieder HR Dr. Jutta Pronegg, Dr. Erich Dietrich und Dr. Bernhard Koller im Beisein der Schriftführerin Dagmar Brus über die Berufung der Bw., Graz, vertreten durch WirtschaftsprüfungGmbh, Wien, vom 9. April 2004 bzw. 10. Jänner 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes Graz-Stadt, vertreten durch Mag. Wolfgang Puchleitner, vom 22. Dezember 2005 betreffend Umsatzsteuer für den Zeitraum 2003, nach der am 31. Jänner 2006 in 8018 Graz, Conrad von Hötzendorf-Straße 14-18, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe ist dem als Beilage angeschlossenem Berechnungsblatt zu entnehmen und bildet einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

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Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (kurz Bw.) ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die laut Firmenbuch (Fn, Auszug vom 8. April 2005) eine Gewerbeberechtigung als Denkmal-, Fassaden- und Gebäudereiniger (§ 94 Z 72 GewO 1994), als Immobilienverwalter (§ 227 Abs. 1 GewO 1994) sowie als Immobilienmakler (§ 225 Abs. 1 GewO 1994) innehat.

Die Bw. übte im Streitjahr für eine Reihe von Objekten, die im Miteigentum (teils auch Alleineigentum) der Bw. oder ihr nahe stehender Personen und Gesellschaften stehen, die Hausverwaltertätigkeit aus. Großteils handelte es sich um Objekte im Eigentum von Kommanditgesellschaften, deren Komplementärin die Bw. ist und bei welchen die Bw. die Funktion als Immobilenverwalter und als Geschäftsführer ausübte.

Seitens der VersicherungsAG (in der Folge VAG), nunmehr W.AG wurden an die Bw. im Streitjahr Folgeprovisionen in Höhe von 49.999,14 € für Versicherungsvermittlungen ausbezahlt. Diese Provisionen resultieren fast ausschließlich aus Versicherungen für Gebäude, die die Bw. in ihrer Eigenschaft als Immobilienverwalterin für von ihr verwaltete Gebäude abgeschlossen hat. Anlässlich einer Umsatzsteuersonderprüfung gemäß § 147 BAO wurden diese Provisionserlöse, welche von der Bw. steuerfrei belassen wurden, der Umsatzsteuer unterworfen. Mit dem angefochtenen Festsetzungsbescheid betreffend die Umsatzsteuer 12/2003 wurden aus Vereinfachungsgründen sämtliche Bruttoversicherungserlöse des Jahres 2003 in Höhe von 49.999,14 € im Umsatzsteuervoranmeldungszeitraum 12/2003 zusammengefasst und versteuert.

Das Finanzamt begründete die Einbeziehung der Versicherungsprovisionen in die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer 12/2003 damit, dass die Bw. weder Leistungen als Versicherungsunternehmen noch als Versicherungsvertreter erbracht habe und daher weder steuerfreie Umsätze im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 9 lit. c noch im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 13 UStG 1994 vorlägen. Dadurch erhöhte sich die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer 12/2003 um 41.665,95 € netto und betrug die Umsatzsteuerfestsetzung 12/2003 folglich 467,25 € statt der beantragten Gutschrift von 7.865,94 €.

Die Bw. bekämpfte den Festsetzungsbescheid vom 8. März 2004 mit Eingabe vom 9. April 2004 und beantragte die erklärten Versicherungsprovisionen steuerfrei zu lassen.

Die Bw. verwies auf einen mit der VAG abgeschlossenen Vermittlervertrag vom 17. Juli 1998, welcher Grundlage für die zugeflossenen Provisionen gewesen sei und legte diesen Vertrag der Berufung in Kopie bei.

Auf dieser Basis würden von der Bw. laufend Abschlüsse von Versicherungsverträgen für Immobilien und Kraftfahrzeuge für verschiedene Versicherungsnehmer angebahnt.

Die gegenständlichen Provisionserlöse seien somit steuerfrei nach § 6 Abs. 1 Z 9 lit. c UStG 1994 . Nach Art. 13 Teil B lit. a der 6. EG-RL seien die Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden, steuerfrei.

Auf Grund der Vorrangigkeit des Europarechts sei für die Auslegung dieser Bestimmung die gemeinschaftsrechtliche Begriffsbestimmung maßgebend.

Die Bw. verwies in diesem Zusammenhang auf das Urteil des EuGH vom 25. Februar 1999, Rs 349/96 , Card Protection Plan (in der Folge kurz CPP). Danach hat der EuGH erkannt, dass ein Steuerpflichtiger, der kein Versicherer war und nur im Rahmen einer Gruppenversicherung, deren Versicherungsnehmer er selber war, seinen Kunden als Versicherte durch Einschalten eines Versicherers, der das versicherte Risiko übernimmt, Versicherungsschutz verschaffte, einen nach Art. 13 Teil B lit. a der 6. EG-RL steuerfreien Versicherungsumsatz tätigte.

Dieses Judikat habe ein Kreditkartenunternehmen betroffen, das seinen Kunden im Rahmen einer Gruppenversicherung bei einem Versicherer Versicherungsschutz gegen Diebstahl oder Verlust der Kreditkarte verschaffte.

Das vorrangige Europarecht gebiete eine weite Auslegung des Begriffes "Versicherungsumsatz", weshalb die strittigen Umsätze jedenfalls darunter zu subsumieren seien.

Warum die Behörde die Steuerfreiheit der strittigen Umsätze nicht anerkenne, sei weder dem Bescheid noch der Niederschrift nach § 147 BAO zu entnehmen. Der angefochtene Bescheid verstoße daher auch mangels schlüssiger Begründung gegen die im § 93 Abs. 3 BAO normierten Anforderungen und berge somit zwingend die Rechtswidrigkeit der Erledigung in sich.

Es komme auf Grund des Vermittlungsauftrages mit der VAG auch die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 13 Z 13 UStG 1994 zum Tragen. Für die Steuerfreiheit nach dieser Gesetzesstelle sei es ohne Belang, ob der Versicherungsvertreter diese Beschäftigung hauptberuflich oder nebenberuflich, selbständig oder unselbständig ausübt und ob die begünstigte Tätigkeit im Rahmen der gesamten unternehmerischen Tätigkeit überwiegt.

Es könne jedenfalls im Lichte des Europarechtes nicht der in den UStR 2000, Rz. 882, vertretenen Ansicht, dass Hausverwalter, die als direkte Stellvertreter der Hauseigentümer Versicherungsverträge abschließen, keine Vermittlungstätigkeit ausüben, gefolgt werden.

Die UStR beriefen sich daher in diesem Zusammenhang zu Unrecht auf das Erkenntnis des VwGH vom 26.4.1993, 91/15/0022, welches zur Rechtslage vor dem Beitritt Österreichs zur Europäischen Union ergangen sei und außerdem nur einzelfallbezogen gesehen werden könne.

Eine Analyse dieses Judikates zeige, dass die im Anlassfall erfolgten Erwägungen auf den Berufungsfall nicht anwendbar seien.

a) Auf die Tätigkeit eines Versicherungsvertreters seien nach Ansicht der Bw. die Bestimmungen des Handelsvertretergesetzes anwendbar.

Wesentliches Merkmal eines Handelsvertreters sei die Betrauung zur Vermittlung oder zum Abschluss von Versicherungsverträgen.

Eine ständige Betrauung sei aber im Erkenntnisfall nicht gegeben gewesen, sondern habe sich der Bf. als Mäkler auf mündliche Vereinbarungen mit verschiedenen Versicherungen berufen.

Eine Mäklertätigkeit setze aber voraus, dass der Unternehmer Versicherungsverträge vermittelt.

Von einer Vermittlertätigkeit könne aber im Erkenntnisfall nicht gesprochen werden, da der Bf. nicht nur Versicherungsverträge zwischen von ihm verschiedenen Personen vorbereitet und ermöglicht habe, sondern selbst in seiner Funktion als direkter Stellvertreter des jeweiligen Hauseigentümers abgeschlossen, aber nicht vermittelt habe.Nach Ansicht des VwGH lasse aber die direkte Stellvertretung keinen Raum für eine Vermittlungsleistung des Vertreters. Der VwGH berief sich zur Untermauerung seiner Ansicht auf Strasser in Rummel, ABGB I 2, § 1002 Rz. 29 (entgegen Arb 6441), wonach ein Hausverwalter, der zugleich Inhaber eines Wohnungsvermittlungsbüros sei, in derselben Sache (Vergabe einer Hausmeisterwohnung) nicht zugleich als Hausverwalter (beauftragter und Bevollmächtigter des Hauseigentümers) und als (Wohnungs-) makler (mit Anspruch auf Vermittlungsprovision von Seiten des Wohnungssuchenden) auftreten könne.

Die Bw. kritisierte weiters, dass in diesem Erkenntnis unter Hinweis auf den "Unterschied im Tatsächlichen" vom VwGH nicht darauf eingegangen worden sei, dass ein Handelsmäkler (nach Griß-Reiterer in Straube, HGB, § 93 Rz. 9) auch Beauftragter beider Parteien sein könne oder dass durch diese unterschiedliche Behandlung eines Versicherungsvertreters, der als Hausverwalter beauftragt ist, im Hinblick auf die Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z 13 UStG 1994, der Gleichheitsgrundsatz verletzt werde.

Die Anwendbarkeit der Erwägungen dieses Erkenntnisses auf den Berufungsfall scheitere schon daran, dass die Bw. zweifelsfrei den Status eines Versicherungsagenten innehabe und nur von einem Versicherer beauftragt sei.

Es liege zweifelsfrei eine zivilrechtlich zulässige Doppelfunktion der Bw. vor, die im Hinblick auf die im § 21 Abs. 1 BAO normierte wirtschaftliche Betrachtungsweise zu würdigen sei.

Es sei zu würdigen, dass der Bw. im Rahmen des mit der VAG abgeschlossenen Vermittlervertrages Provisionen als Gegenleistung für die Vermittlertätigkeit und Gewinnung neuer Kunden zustanden, dies aber zu keinem Provisionsanspruch der Versicherungsnehmer geführt habe, weshalb diese auch kein zusätzliches Entgelt für die Tätigkeit als Immobilienverwalter darstellten.

Die Provisionen seien daher auch nicht den laufenden Geschäftsbeziehungen zwischen Eigentümer und Hausverwalter zuzurechnen.

Die Verweigerung der Steuerfreiheit der strittigen Umsätze sei sowohl im Hinblick auf den Gleichheitssatz als auch auf Art. 13 Teil B lit. a der 6. EG-RL. rechtswidrig.

Am 22. Dezember 2005 erließ das Finanzamt schließlich den Umsatzsteuerjahresbescheid 2003. Abweichend von der Erklärung, in welcher steuerfreie Versicherungsumsätze in Höhe von brutto 49,999,14 € angesetzt waren, erhöhte das Finanzamt in diesem Jahresbescheid die mit dem Normalsteuersatz zu versteuernden Umsätze um diesen Bruttobetrag von 49,999,14 €. Demnach wurde der Bruttobetrag dem Normalsteuersatz von 20% unterworfen. Gegen den Umsatzsteuerbescheid 2003 brachte die Bw. mit Eingabe vom 10. Jänner 2006 gesondert Berufung ein.

Darin wiederholte die Bw. ihr bisheriges Vorbringen in der Berufung gegen den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid 12/2003.

Mit Eingabe vom 30. Jänner 2006 gab die Bw. an, dass die aus Versicherungen außerhalb ihrer Hausverwaltertätigkeit stammenden Provisionen für 2003 in der kurzen Zeit nicht exakt feststellbar seien, aber unter 1.000,00 € lägen.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist im Berufungsfall, ob die der Bw. von der VAG im Rahmen des Vermittlervertrages zugeflossenen Provisionen als Versicherungsumsätze oder als Umsätze als Versicherungsvertreter steuerfrei sind.

Nach § 6 Abs. 1 UStG 1994 sind von den unter § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 fallenden Umsätzen steuerfrei:

Z. 9 lit. c) die Umsätze aus Versicherungsverhältnissen und aus Pensionskassengeschäften im Sinne des Pensionskassengesetzes, soweit für diese Umsätze ein Versicherungsentgelt im Sinne des § 3 des Versicherungssteuergesetzes 1953 gezahlt wird oder das Deckungserfordernis gemäß § 48 des Pensionskassengesetzes oder vergleichbare Deckungsbeträge überwiesen werden, sowie die Leistungen, die darin bestehen, daß anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird, weiters die Umsätze aus dem Mitarbeitervorsorgekassengeschäft im Sinne des Betrieblichen Mitarbeitervorsorgegesetzes - BMVG, BGBl. I Nr. 100/2002;

Z. 13) die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter und Versicherungsvertreter;

Nach Artikel 13 Teil B lit. a der 6. EG-RL. befreien die Mitgliedstaaten unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

lit. a) die Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden;

a) Versicherungsumsätze

Die 6. EG-RL. definiert weder den Begriff der "Versicherungsumsätze" noch den der "Versicherungsvertreter" in Art. 13 Teil B lit. a. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH (vgl. etwa das Urteil vom 25. Februar 1999 in der Rechtssache C-349/96 , Rz 15) sind die in Art. 13 der 6. EG-RL. vorgesehenen Steuerbefreiungen autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen. In diesem Urteil hat der EuGH ausgesprochen, dass es nach allgemeinem Verständnis das Wesen eines Versicherungsumsatzes sei, dass der Versicherer sich verpflichte, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalles die bei Vertragsschluss vereinbarte Leistung zu erbringen.

Die Bw. geht unter Bezugnahme auf das Urteil des EuGH vom 25.2.1999, Rs 349/96 (CPP) davon aus, dass die Bw. selbst Versicherungsumsätze getätigt habe.

In diesem Urteil hat der Gerichtshof unter Rz. 22 ausgeführt, dass der Ausdruck "Versicherungsumsätze" grundsätzlich weit genug ist, um die Gewährung von Versicherungsschutz durch einen Steuerpflichtigen zu umfassen, der nicht selbst der Versicherer ist, der aber im Rahmen einer Gruppenversicherung seinen Kunden einen solchen Schutz durch Inanspruchnahme der Leistungen eines Versicherers, der das versicherte Risiko zu decken übernimmt, verschafft.

Begründet wird diese weite Auslegung damit, dass nach dem Zweck der 6. EG-RL. Versicherungsumsätze zu befreien sind, den einzelnen Mitgliedstaaten aber die Befugnis zukommt, Abgaben auf Versicherungsverträge beizubehalten oder einzuführen. Wenn nun die Befreiungsbestimmungen nur die Umsätze der Versicherer selbst befreiten, würde im Falle einer Gruppenversicherung entgegen der Intention der 6.EG-RL. der Endverbraucher mit der Steuer belastet werden.

Der diesem Urteil zu Grunde liegende Fall ist aber mit dem Berufungsfall nicht vergleichbar, da die Bw. keineswegs selbst als Versicherungsnehmer einer Gruppenversicherung ihren Kunden Versicherungsschutz verschafft. Nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten ist unter einem Versicherungsumsatz die entgeltliche Gewährung von Versicherungsschutz zu verstehen (siehe auch Ruppe, UStG 1994 2. Auflage, Kommentar, § 6 Tz. 262). Der EuGH fasst seine Auslegung weiter und liegt demnach auch in der Verschaffung von Versicherungsschutz in der im Urteil Rs 349/96 (CPP) beschriebenen Form ein Versicherungsumsatz vor.

Diesem Urteil lag ein Fall zu Grunde, in dem eine Kreditkartengesellschaft mit einer Versicherung einen Gruppenvertrag abgeschlossen hat, aus dem in der Folge die Kunden der Kreditkartengesellschaft berechtigt wurden. Ein derartiger Sachverhalt liegt aber im Berufungsverfahren nicht vor. Die Bw. selbst ist kein Versicherungsverhältnis eingegangen, durch das sie ihren Kunden in der Folge Versicherungsschutz verschafft hätte. Der Leistungsgehalt der Bw. ist nicht dergestalt, dass die Bw. ihren Kunden entweder als Versicherer oder aber als Versicherungsnehmer Versicherungsschutz ermöglichte. Die Bw. wurde vielmehr von ihren Kunden beauftragt im Rahmen der ordentlichen Verwaltung ihrer Immobilien für den entsprechenden Versicherungsschutz zu sorgen und hat die Bw. lediglich als bevollmächtigter Vertreter der Eigentümer der verwalteten Liegenschaften im Namen und für Rechnung der Versicherungsnehmer Versicherungsverträge abgeschlossen.

Demnach kommt im Berufungsfall weder die Befreiungsbestimmung § 6 Abs. 1 Z 9 lit. c UStG 1994 zum Tragen, noch können durch direkten Rückgriff auf Art. 13 Teil B lit. a der 6.EG-RL die strittigen Leistungen als Versicherungsumsätze interpretiert werden.

b) Versicherungsvertreter Die Bw. bringt nun vor, dass im Berufungsfall fakultativ die Befreiungsbestimmung für Versicherungsvertreter nach § 6 Abs. 1 Z. 13 UStG 1994 zur Anwendung käme, zumal die Bw. von der VAG als Versicherungsagentin mit der Vermittlung von Versicherungsverträgen laut dem vorgelegten Vermittlungsvertrag beauftragt war.

Nach § 6 Abs. 1 Z. 13 UStG 1994 seien nämlich auch die Leistungen der Versicherungsvertreter von der Umsatzsteuer befreit. Weder im österreichischen Umatzsteuergesetz noch in Artikel 13 Teil B lit. a der 6. EG-RL ist der Begriff des Versicherungsvertreters definiert und gilt auch diesbezüglich, dass unter dem Gedanken der Einheitlichkeit des Gemeinschaftsrechtes der Umsatz eines Versicherungsvertreters nach dem allgemeinen Verständnis zu beurteilen ist.

Der VwGH hat im Erkenntnis vom 26. April 1993, 91/15/0022, die Steuerfreiheit von Maklerprovisionen für die Vermittlung von Gebäudeversicherungen abgelehnt, da der Makler gleichzeitig Hausverwalter der versicherten Gebäude war, der gelegentlich Versicherungsverträge vermittelte und nicht von einem Versicherungsunternehmen mit der Vermittlung beauftragt worden war. Nach Ansicht der Bw. sei das genannte Erkenntnis auf den Berufungsfall nicht anwendbar, da die Bw., anders als die Bf. im zitierten Erkenntnis, eben von der provisionsauszahlenden Versicherungsgesellschaft als Versicherungsagentin beauftragt worden war.

Der Bw. ist beizupflichten, dass sie von der VAG mit der Vermittlung von Versicherungsverträgen beauftragt worden war und auf Basis dieses Vermittlungsvertrages Provisionsansprüche erworben hat.

Dass der Vermittlervertrag vom 17. Juli 1998 die Grundlage des zivilrechtlichen Provisionsanspruches darstellt, ist unbestritten.

Allerdings ist die Stellung der Bw. als Vermittlerin der vertragsschließenden Parteien für die steuerliche Beurteilung wie die Bw. selbst ausführt, gemäß § 21 BAO nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt zu beurteilen.

Vermittler (Agent) im umsatzsteuerlichen Sinn ist nach dem allgemeinen Verständnis, wer einen Leistungsaustausch zwischen seinem Auftraggeber und einem Dritten herbeiführt. Er tritt nach außen in fremden Namen und für fremde Rechnung auf.

Nach der Richtlinie des Rates vom 13. Dezember 1976 über Maßnahmen zur Erleichterung der tatsächlichen Ausübung der Niederlassungsfreiheit und des freien Dienstleistungsverkehrs für die Tätigkeiten des Versicherungsagenten und des Versicherungsmaklers, insbesondere Übergangsmaßnahmen für solche Tätigkeiten (77/92/EWG ), Amtsblatt Nr. L 026 vom 31. Jänner 1977, S. 0014-0019, wird unter Artikel 2 lit. a bis c das Berufsbild des Versicherungsagenten definiert.

a) die Berufstätigkeit von Personen, die zum Zweck der Herstellung eines Versicherungs- oder Rückversicherungsschutzes als Vermittler zwischen Versicherungsnehmern und frei von ihnen gewählten Versicherungs- oder Rückversicherungsunternehmen auftreten, den Abschluss von Versicherungsverträgen vorbereiten und gegebenenfalls bei ihrer Verwaltung und Erfüllung, insbesondere im Schadensfall, mitwirken;

b) die Berufstätigkeit von Personen, die auf Grund eines oder mehrerer Verträge oder von Vollmachten damit betraut sind, im Namen und für Rechnung oder nur für Rechnung eines oder mehrerer Versicherungsunternehmen Versicherungsverträge anzubieten, vorzuschlagen und vorzubereiten oder abzuschließen oder bei deren Verwaltung und Erfüllung, insbesondere im Schadensfall, mitzuwirken;

c) die Tätigkeiten von Personen, die nicht unter die Buchstaben

a) und b) fallen, jedoch für Rechnung der dort genannten Personen handeln und insbesondere mit der Durchführung von einführenden Arbeiten, der Vorlage der Versicherungsverträge oder der Einziehung der Prämien beauftragt sind, ohne dass sie dadurch Verpflichtungen gegenüber oder von der Öffentlichkeit übernehmen.

Nach der Empfehlung der Kommission vom 18. Dezember 1991 über Versicherungsvermittler vom 18. Dezember 1991 (92/48/EWG ), Amtsblatt Nr. L 019 vom 28. Jänner 1992, S. 0032-0033 wird unter Artikel 1 "Begriffsbestimmungen" hinsichtlich der Definition des Berufsbildes des "Versicherungsvermittlers" wiederum auf Artikel 2 Absatz 1 Buchstaben a) bis c) der Richtlinie 77/92/EWG verwiesen.

Nach der Richtlinie 2002/92/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Dezember 2002 über Versicherungsvermittlung, Amtsblatt Nr.: L 009 vom 15. Jänner 2003 S. 0003-0010 wird unter Artikel 2 Ziffer 3, "Begriffsbestimmungen", der Begriff "Versicherungsvermittlung" als das Anbieten, Vorschlagen oder Durchführen anderer Vorbereitungsarbeiten zum Abschließen von Versicherungsverträgen oder das Abschließen von Versicherungsverträgen oder das Mitwirken bei deren Verwaltung und Erfüllung, insbesondere im Schadensfall, definiert.

Nach Art. 2 Ziffer 5 dieser Richtlinie ist unter einem "Versicherungsvermittler" jede natürliche oder juristische Person, die die Tätigkeit der Versicherungsvermittlung gegen Vergütung aufnimmt oder ausübt zu verstehen.

Allen diesen Definitionen ist gemein, dass der Versicherungsvermittler selber nicht Partei des von ihm vermittelten Versicherungsabschlusses ist, sondern nur am Leistungsaustausch in Form eines Versicherungsabschlusses mitwirkt und diesen entsprechend vorbereitet bzw. in deren Nachfeld bei der Verwaltung des Vertrages mitwirkt.

Der Versicherungsvertreter wie auch der Makler sind aber selbst nicht vertragsschließende Partei des Versicherungsgeschäftes.

Der Vermittler führt zwar einen Leistungsaustausch zwischen anderen herbei, steht aber selbst außerhalb des vermittelten Leistungsaustausches (siehe Ruppe, a.a.O., § 3 Rz. 85).

Im Berufungsfall trat die Bw. (die im Übrigen auch Geschäftsführerin der Gebäudeeigentümergesellschaften ist), jedoch unbestritten gleichzeitig als Hausverwalterin auf.

Die strittigen Provisionen beziehen sich fast ausschließlich auf Objekte, für welche sie gleichzeitig ein Hausverwaltungsmandat innehatte.

Der Vertrag des Hausverwalters mit dem Hauseigentümer ist regelmäßig ein Bevollmächtigungsvertrag (siehe Strasser in Rummel, ABGB, 1.Band 2, §1002 Rz. 29).

Ein Hausverwaltervertrag ist ein Bevollmächtigungsvertrag im Sinne des § 1002 ABGB, welcher das zweiundzwanzigste Hauptstück des ABGB einleitet, das unter dem Titel

"Von der Bevollmächtigung und anderen Arten der Geschäftsführung -Bevollmächtigungsvertrag" steht.

Danach heißt ein Vertrag, wodurch jemand ein ihm aufgetragenes Geschäft im Namen des andern zur Besorgung übernimmt, Bevollmächtigungsvertrag.

Der Beauftragte tritt demnach als Geschäftsbesorger für den Auftraggeber in Erscheinung. Im Außenverhältnis gegenüber Dritten liegt direkte Stellvertretung vor.

Auftrag ist ein Konsensualvertrag, bei dem sich der Beauftragte zur entgeltlichen oder unentgeltlichen Besorgung erlaubter Geschäfte auf Rechnung des Auftraggebers verpflichtet. Zu den typischen Fällen von Geschäftsbesorgung als Beauftragter zählt z.B. die Hausverwaltung (siehe Schwiemann, ABGB Praxiskommentar, Band 52, § 1002 Rz.4).

Ein Bevollmächtigungsvertrag ist ein Vertrag, durch den der Bevollmächtigte nicht nur ermächtigt, sondern auch verpflichtet wird, im Namen eines anderen Rechtshandlungen vorzunehmen (siehe Dittrich/Tades, ABGB, 35. Auflage, § 1002 E 2. ).

Der VwGH hat in dem sowohl von der Bw. als auch von der Amtspartei zitierten Erkenntnis vom 26. April 1993, 91/15/0022 dazu ausgeführt, dass ein Hausverwalter als direkter Stellvertreter des jeweiligen Hauseigentümers nicht gleichzeitig auch die Rolle des Vermittlers einnehmen könne.

Der Gerichtshof hat in diesem Erkenntnis auch dezidiert dargelegt, dass aus den von der Bw. für ihren Standpunkt ins Treffen geführten Erkenntnissen vom 12. Juni 1980, Zlen. 66/78, 1640/80 und vom 14. Dezember 1983, Slg. Nr. 5843/F, deswegen nichts für die zu lösende Rechtsfrage zu gewinnen sei, weil der Verwaltungsgerichtshof mit dem erstzitierten Erkenntnis angesichts des dort nicht ordnungsgemäß festgestellten Sachverhaltes keine abschließende Aussage über die Anwendbarkeit der Befreiungsbestimmung des § 6 Z 13 UStG Beurteilung getroffen habe und weil in dem Gewerbesteuer betreffenden letztzitierten Erkenntnis zur Umsatzsteuer lediglich obiter die Aussage getroffen worden sei, es sei durchaus denkbar, dass jemand im Rahmen seiner Immobilienverwaltung auch die Tätigkeit eines Versicherungsvertreters im Sinne des § 6 Z 13 UStG ausübe und "dass die aus dieser Tätigkeit erzielten Entgelte unter die Steuerbefreiung des § 6 Z 13 UStG" fielen. Aus diesen Erkenntnissen lässt sich demnach nichts für den Standpunkt der Bw. ableiten, da der VwGH in einem jüngeren Erkenntnis die Vorerkenntnisse, welche die Rechtsfrage nicht abschließend gelöst hatten als unbeachtlich qualifizierte.

Es ist weiters nicht von Bedeutung, dass dem Erkenntnis 91/15/0022 ein Fall eines Gelegenheitsmäklers zu Grunde lag, der ohne von einem Versicherer beauftragt zu sein, für die von ihm vertretenen Hauseigentümer Versicherungsverträge abschloss. Für den Gerichtshof war schon der Umstand, dass der Bw. direkter Stellvertreter der Hauseigentümer war und naturgemäß nicht gleichzeitig auch in derselben Angelegenheit Vermittler sein konnte, dafür maßgeblich, dass die von den Versicherungen zugeflossenen Provisionseinkünfte wirtschaftlich nicht als Umsätze eines Versicherungsmaklers einzustufen seien, weshalb die Befreiungsbestimmung des § 6 Z 13 UStG 1972 nicht zum Tragen kam. Im Berufungsfall liegt zwar unbestritten ein Agentenvertrag mit einem Versicherungsinstitut vor und sind die strittigen Einkünfte auf Grund dieses Vertrages zugeflossen. Es war allerdings vornehmliche Aufgabe der Bw. als Hausverwalterin für die ordnungsgemäße Versicherung der von ihr verwalteten Gebäude zu sorgen. Die Bw. trat aber als Hausverwalterin, wie bereits in den Ausführungen zum Bevollmächtigungsvertrag nach § 1002 ABGB dargelegt, als direkte Stellvertreterin der Versicherungsnehmer auf und war demnach kein Raum mehr für eine Vermittlungstätigkeit.

Die Aussagen des Erkenntnisses 91/15/0022 sind auch im Anwendungsbereich des Umsatzsteuergesetzes 1994 gültig, da der Wortlaut der Befreiungsbestimmung gleich geblieben ist und dem Berufsbild des Versicherungsvertreters auch im Anwendungsbereich der 6. EG-RL. keine andere Bedeutung zukommt.

Wie der EuGH ausgeführt hat, hat sich die Definition des Versicherungsvertreters zum Zwecke der Vereinheitlichung im EU-Raum am allgemeinen Verständnis zu orientieren.

Auch die nunmehr seit 1. Jänner 2005 gültige Richtlinie über Versicherungsvermittlung und die davor maßgebliche Empfehlung 92/48/EWG bzw. der Richtlinie 77/92/EWG untermauert den Standpunkt des VwGH, wonach das Spektrum der "Versicherungsvermittlung" das Anbieten, Vorschlagen oder Durchführen anderer Vorbereitungshandlungen zum Abschluss von Versicherungsverträgen, den Abschluss von Versicherungsverträgen für die Versicherung oder das Mitwirken bei der Verwaltung und Erfüllung der Versicherungsverträge umfasst. Keinesfalls liegt eine Vermittlertätigkeit dann vor, wenn der so genannte "Vermittler" selbst als direkter Stellvertreter des Versicherungsnehmers auftritt.

Dass die Bw. im Berufungsfall dennoch Folgeprovisionen von der VAG für die von ihr als Hausverwalterin abgeschlossenen Versicherungsverträge erhalten hat, ändert an dieser Betrachtung nichts. Das Steuerrecht hat sich an der wirtschaftlichen Betrachtung zu orientieren und stellen die strittigen Provisionserlöse danach keine Umsätze aus der Tätigkeit eines Versicherungsvertreters dar. Diese Auslegung entspricht durchaus auch -wie oben dargelegt- dem Verständnis des EU-Rechts.

Ein Vorabentscheidungsverfahen, wie von der Bw. angeregt, ist daher entbehrlich.

Die Bw. irrt auch, wenn sie vermeint, dass der unabhängige Finanzsenat in Fragen der Auslegung von der 6. EG-RL. zur Anrufung des EuGH verpflichtet sei. Eine Verpflichtung besteht nur dann, wenn in einem schwebenden Verfahren bei einem einzelstaatlichen Gericht, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, eine Frage gestellt wird.

Danach liegt aber eine Vorlageverpflichtung des unabhängigen Finanzsenates im Sinne des Art. 234 lit. c EVG nicht vor, da gegen Entscheidungen des unabhängigen Finanzsenates jedenfalls ein außerordentliches Rechtsmittel zulässig ist.

Aber auch im innerstaatlichen Recht ist das Berufsbild des Versicherungsvermittlers klar definiert. Im gegenständlichen Vermittlervertrag vom 17. Juli 1998 wurde die Bw. ausdrücklich als Vermittler unter Hinweis auf § 43 Abs. 1 Versicherungsvertragsgesetz 1958 bezeichnet. Danach ist Versicherungsagent, wer von einem Versicherer ständig damit betraut ist, für diesen Versicherungsverträge zu vermitteln oder zu schließen.

Unabhängig von den einschlägigen EU-Bestimmungen ist auch nach österreichischem Recht der Vermittler der Sphäre des Versicherers zuzurechnen (siehe Grubmann, Das Versicherungsvertragsrecht, 5. Auflage, Manz, Wien 2002, § 43, E 38. und folgende). Im Berufungsfall kommt die Bw. aber eindeutig aus der Sphäre der Versicherungsnehmer und ist außerdem deren direkte Stellvertreterin, was eine Vermittlung per se ausschließt.

Die österreichische Bestimmung des § 43 Abs. 1 Versicherungsvertragsgesetz 1958 entspricht der Regelung im § 43 Versicherungsvertraggesetz in Deutschland. Auch nach der deutschen Rechtsauffassung ist im Falle einer Doppelrolle (Versicherungsagent und Hausverwalter) der Vertreter der Sphäre des Versicherungsnehmers zuzurechnen (Prölss/Martin, Versicherungsvertragsgesetz, Beck´scher Kurzkommentar, Verlag C.H. Beck, München 2004, § 43 Rz. 13d). In dem an dieser Stelle zitierten Urteil des BGH vom 19. September 2001 (IV ZR 235/00, Karlsruhe) hat die mit der Gebäudeverwaltung betraute Hausverwaltung ebenfalls vom Versicherer Provisionen erhalten. Das Gericht hat darin zum Ausdruck gebracht, dass die Zurechnung der Kenntnis eines Agenten voraussetzt, dass dieser bei Entgegennahme des Antrags in Ausübung der Stellvertretung für den Versicherer tätig geworden ist. Daran fehle es in der Regel, wenn der Agent dem Versicherer bei Antragstellung als rechtsgeschäftlicher Vertreter des Versicherungsinteressenten gegenübertritt.

Wie von der Bw. selbst vorgebracht, ist ihre Funktion innerhalb der Rechtsbeziehungen zwischen VAG und den von ihr Vertretenen gemäß § 21 BAO nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt zu beurteilen.

Wie bereits dargestellt kommt der Bw. einerseits als direkte Stellvertreterin der versicherten Hauseigentümer keine Vermittlerstellung zu und ist ihr Tätigwerden der Sphäre der Vertretenen und nicht der VAG zuzurechnen. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass ihr letztendlich auf Grund eines Vermittlungsvertrages mit der VAG Provisionen zugeflossen sind, da die Bw. nämlich als Hausverwalterin zur ordnungsgemäßen Durchführung der ihr aufgetragenen Aufgaben die Versicherungen für die von ihr vertretenen Liegenschaftseigentümer abgeschlossen hat. Dass sie in Ausnutzung dieser Rolle auch Provisionen vom Versicherungsinstitut erhalten hat, ändert an dieser Zuordnung nichts. Durch die Befreiungsbestimmung im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 13 UStG 1994 sollen nachteilige Folgen für die Versicherungsvertreter vermieden werden, weil die von ihnen andernfalls in Rechnung gestellte Umsatzsteuer bei den Leistungsempfängern nicht abzugsfähig ist. Da aber die eigentliche Entlohnung der Bw. in der Hausverwaltertätigkeit liegt und die zusätzlich zufließenden Provisionen eine erweiterte Entlohnung darstellen, wird nach dem Regelungszweck dieser Norm beim gegebenen Sachverhalt die Bw. durch die Nichtgewährung der Befreiung nicht benachteiligt.

Auch wenn die Provisionen Ausfluss der Leistungsbeziehung zwischen der Bw. und der VAG sind, liegen auf Grund der unmittelbaren Parteienstellung der Bw. in Form der direkten Stellvertretung wirtschaftlich gesehen keine Leistungen als Versicherungsvertreter vor.

Deshalb ist auch, wie von der Bw. vorgebracht, kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz ersichtlich, da hier nicht gleiche, sondern durchaus unterschiedliche Sachverhalte mit ungleichen Rechtsfolgen bedacht werden.

Die Bw. war auch nicht werbend als Versicherungsagentin tätig und hatte sie auch keine Aufwendungen als Versicherungsagentin bzw. das Risiko des Nichtzustandekommens eines Vertrages, da ihre Betrauung mit den Vertragsabschlüssen schon von vorneherein mit der Bevollmächtigung zum Hausverwalter durch die Versicherungsnehmer erfolgte. Die zugeflossenen Versicherungsprovisionen sind Ausfluss der besonderen Gelegenheit einen Vertragsabschluss herbeizuführen, die die Bw auf Grund ihrer Stellung als Hausverwalter hatte. Zur werbenden Tätigkeit ist zu sagen, dass die Bw. im Berufungszeitraum auch nicht die laut Vermittlungsvertrag geforderte und für die Tätigkeit als Versicherungsagent erforderliche Gewerbeberechtigung gemäß § 124 Z 17 GewO1994 innehatte. Die Nichterfüllung derartiger gesetzlicher Voraussetzung ist zwar prinzipiell für die steuerliche Beurteilung nicht maßgeblich, doch ist dies als ein weiteres Indiz dafür zu werten, dass die Bw. keine werbende Versicherungsagentin war und die zugeflossenen Provisionen ein Vorteil aus ihrer Hausverwaltertätigkeit sind. Auf Grund des Gesamtbildes der Tätigkeit der Bw. und unter Würdigung des wahren wirtschaftlichen Gehaltes sind die strittigen Provisionen nicht als Erlöse aus Umsätzen eines Versicherungsvertreters zu qualifizieren und war daher die begehrte Befreiung nicht zu gewähren.

Die Bw. bringt nun vor, dass die Provisionsabrechnungen auf einer Vereinbarung zwischen der VAG und der Bw. beruhten, ein Provisionsanspruch für die Versicherungsnehmer aber nicht entstanden sei, weshalb die Provisionen auch kein Entgelt von dritter Seite darstellen können.

Dazu ist auszuführen, dass Entgelt von dritter Seite immer dann vorliegt, wenn jemand anderer als der Leistungsempfänger dem Leistenden für die Erbringung einer bestimmten Leistung ein Entgelt entrichtet. Wenn nun auch die gegenständlichen Provisionen kein zusätzliches Entgelt für die Leistungserbringung der Bw. an die Versicherungsnehmer darstellen, übersieht die Bw. allerdings, dass nach § 1009 ABGB der Gewalthaber verpflichtet ist, das Geschäft seinem Versprechen und der erhaltenen Vollmacht gemäß, emsig und redlich zu besorgen, und allen aus dem Geschäft entspringenden Nutzen dem Machtgeber zu überlassen.

Der Gewalthaber ist zur Herausgabe des gesamten Nutzens verpflichtet, herauszugeben sind auch Provisionen (siehe Schwiemann a.a.O., § 1009, Rz. 17), auch Provisionen, die ein Geschäftsführer einer Gesellschaft im Zusammenhang mit seiner Geschäftsführertätigkeit, als persönlichen Vorteil erhält (Strasser in Rummel, a.a.O., § 1009 Rz. 23, ).

Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist das Entgelt im Sinne des § 4 UStG 1994 und ist auch der Verzicht auf eine Forderung ein Teil des Entgeltes (siehe auch Ruppe, a.a.O., § 4 Rz. 12). In eventu kann davon ausgegangen werden, dass durch den Verzicht auf die Herausgabe der Provisionen seitens der Auftraggeber diese Entgeltsbestandteil für die Hausverwaltertätigkeit werden und demnach auch unter diesem Gesichtspunkt die beantragte Steuerfreiheit zu versagen ist.

Die Bw. führt weiters aus, dass der angefochtene Bescheid mangelhaft bzw. gar nicht begründet gewesen und auch aus diesem Grunde mit Rechtswidrigkeit behaftet sei. Nach ständiger Judikatur des VwGH können Begründungsmängel, die dem erstinstanzlichen Bescheid anhaften, durch eine einwandfreie Begründung in der Berufungsentscheidung saniert werden (siehe bspw. VwGH 17.2.1994, 93/16/0117). Das Erfordernis der ausreichenden Begründung wurde nach Ansicht des erkennenden Senates mit der nunmehrigen Berufungsentscheidung erfüllt und wurde daher eine etwaige Rechtswidrigkeit unter diesem Gesichtspunkt beseitigt.

Der angefochtene Bescheid ist aber insoweit rechtswidrig, als auch Provisionen, die auf Versicherungsabschlüsse außerhalb der Hausverwaltertätigkeit der Bw. entfallen, darin der Umsatzsteuer unterworfen wurden. Nach den Angaben der Bw. lagen die Provisionen aus diesen Abschlüssen unter 1.000,00 €. Zur Vermeidung weiteren Verwaltungsaufwandes und um den gegenständlichen Bescheid nicht zum Nachteil der Bw. mit Rechtswidrigkeit zu belasten, werden Versicherungserlöse in Höhe von 1.000,00 € aus der Bemessungsgrundlage für die mit dem Normalsteuersatz zu versteuernden Umsätze ausgeschieden und steuerfrei behandelt. Des Weiteren wurden im angefochtenen Bescheid die strittigen Versicherungsprovisionen in Höhe von 49.999,14 € brutto zur Gänze der Bemessungsgrundlage zum Normalsteuersatz hinzugerechnet. Da diese Versicherungserlöse zivilrechtliches Entgelt einschließlich Umsatzsteuer darstellen, war die Umsatzsteuer richtigerweise aus diesem Betrag herauszurechnen. Danach ergibt sich ein Nettoentgelt in Höhe von 41.665,83, welches der Umsatzsteuer zum Normalsteuersatz unterliegt. Die genaue Ermittlung des Festsetzungsbetrages möge dem beiliegenden Berechnungsblatt, welches ein Spruchbestandteil dieses Bescheides ist, entnommen werden.

Aus den dargelegten Erwägungen war daher das Berufungsbegehren dem Grunde nach hinsichtlich der Frage der Steuerfreiheit der strittigen Versicherungsprovisionen abzuweisen und erfolgte eine teilweise Stattgabe hinsichtlich der Höhe der Bemessungsgrundlage.

Verfahrensrechtlich wird darauf verwiesen, dass die Berufung, die gegen den Festsetzungsbescheid betreffend Umsatzsteuer 12/2003 eingebracht wurde, gemäß § 274 BAO auch gegen den nunmehr angefochtenen Jahresbescheid 2003 aufrecht bleibt. Wenn ein Bescheid an die Stelle eines mit Berufung angefochtenen Bescheides tritt, so gilt gemäß § 274 BAO die Berufung als auch gegen den späteren Bescheid gerichtet. Soweit der spätere Bescheid dem Berufungsbegehren Rechnung trägt, ist die Berufung als gegenstandslos zu erklären. § 274 BAO ist auch auf Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide, die durch nachfolgende Jahresbescheide ersetzt werden anzuwenden. Demnach richtet sich die ursprüngliche, gegen den Festsetzungsbescheid 12/2003 eingebrachte Berufung vom 9. April 2004 auch gegen den nunmehrigen Umsatzsteuerbescheid 2003 vom 22. Dezember 2005. Dass die Bw. dennoch mit Eingabe vom 10. Jänner 2006 Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2003 eingebracht hat, war zwar für die Wahrung ihres Rechtsanspruches nicht erforderlich, doch war die Wahrnehmung dieses Rechtsbehelfes zulässig, weshalb im Spruch auf beide Berufungen Bezug genommen wurde.

Beilage: 1 Berechnungsblatt

Graz, am 31. Jänner 2006

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