UFS RV/0233-I/06

Abgrenzung von Fahrtkosten iSd § 16 Abs 1 EStG gegenüber Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei wechselndem Einsatzort

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes A vom 8. November 2005 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2000 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe (in Euro) sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruchs.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) - von Beruf Revisor eines Prüfungsverbandes - machte in seiner Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2000 Differenzwerbungskosten von 65.439,50 S geltend. Das Finanzamt berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 lediglich einen Betrag von 10.209 S mit der Begründung, dass die Berücksichtigung von Fahrtkosten als Werbungskosten nur möglich sei, wenn bei Begründung eines weiteren Mittelpunktes der Tätigkeit nicht Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vorliegen würden, was der Fall sei, wenn an einem Einsatzort länger als einen Monat durchgehend gearbeitet werde. Der Bw sei in den Monaten März, Oktober und November durchgehend in B und C tätig gewesen. Für diese Monate stehe nur das Pendlerpauschale von monatlich 1.320 S zu. Ersätze des Dienstgebers seien abzuziehen.

In der Berufung wurde vorgebracht, dass der Abgabepflichtige an keinem Einsatzort länger als einen Monat durchgehend beschäftigt gewesen sei (siehe LStR Rz 292). Es sei darauf hinzuweisen, dass es in der Natur der durchgeführten Prüfungen liege, dass nicht von vornherein fest stehe, wie lange sie dauern würden, ob und wie oft sie unterbrochen werden müssten (dafür gebe es verschiedenste Gründe) und wie lange diese Unterbrechungen dauern würden. Beantragt werde, die Werbungskosten des Jahres 2000 in Höhe von 52.239,50 S (65.439,50 S km-Geld für Fahrten zu den Arbeitsstätten abzüglich 13.200 S an erhaltenen Kostenersätzen des Dienstgebers) zu berücksichtigen. Weitere Kostenersätze durch den Dienstgeber könnten nicht in Abzug gebracht werden, da diese km-Gelder bei den Werbungskosten nicht berücksichtigt worden seien. Es seien nur jene km-Gelder als Werbungskosten angesetzt worden, für die keine Kostenersätze vom Dienstgeber bezogen wurden.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 24.2.2006 wurden Werbungskosten von 30.645 S anerkannt. Eine Berücksichtigung von Fahrtkosten sei nur möglich, wenn an einem Einsatzort nicht länger als einen Monat durchgehend gearbeitet werde. Dies sei in den Monaten III/2000 (1.3. bis 31.3.) und XI/2000 (8.11. bis 6.12.) der Fall gewesen. Für diese Monate stehe nur das kleine Pendlerpauschale zu. Laut Verwaltungspraxis seien für diese Monate die gesamten steuerfrei ausbezahlten Kilometergelder und Nächtigungsgebühren von den Werbungskosten abzuziehen.

Im Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz verwies der Bw. wiederum auf LStR Rz 292. Er sei bis auf einmal (und auch dies nur wegen eines kurzfristigen Urlaubs und eines kurzfristigen Wechsels des geprüften Unternehmens) nie länger als einen Monat (Kalendermonat) an einem Einsatzort tätig gewesen. Die Frist von "(länger als) einem vollen Kalendermonat" sei in LStR Rz 292 festgehalten. Man könne diese Frist nicht willkürlich verringern. Die Berechnung der Abgabenbehörde sei zudem nicht nachvollziehbar. Würde der Bw. für die Monate März und November keine Werbungskosten beantragen, ergäben sich Werbungskosten von 41.410 S. Beantrage er Werbungskosten für das ganze Jahr, ergäben sich Werbungskosten von 30.645,30 S. Die vom Finanzamt abgezogenen Ersätze der Monate März und November enthielten Nächtigungsgelder für Nächtigungen am Dienstort. Der Ansatz des kleinen Pendlerpauschales sei insofern eine Härte, als im Auto neben dem normalen Reisegepäck praktisch immer ein Büro mitgeführt werde (und dies mit einem öffentlichen Verkehrsmittel nicht zumutbar sei). Von den beantragten Werbungskosten (von 52.239,50 S) seien keine Vergütungen mehr abzuziehen.

Über die Berufung wurde erwogen:

1.) Auszugehen ist von folgendem (als erwiesen anzunehmenden) Sachverhalt:

Nach dem zusammen mit der Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2000 eingereichten Schreiben des Bw. ist er Angestellter des H (mit Firmensitz und Büro in I). Er ist als Revisor, vorwiegend im Bereich J, tätig. Für seine Dienstausübung gilt eine Betriebsvereinbarung. Danach gilt der ordentliche Wohnsitz des Bediensteten als ständiger Dienstort. Als Dienstreisen gelten Reisen, die zu dienstlichen Zwecken auftragsgemäß über die Grenzen des ständigen Dienstortes hinaus unternommen werden. Die Dienstreisen werden mit dem eigenen PKW von dem in der Betriebsvereinbarung als ständigem Dienstort definierten Wohnort aus unternommen. Die Vergütung der Reisekosten erfolgt nach der Betriebsvereinbarung grundsätzlich im Ausmaß der im § 26 Z 7 (wohl: Z 4) EStG 1988 angeführten Sätze.

Die Prüfungen bei den einzelnen K dauern (danach) einige Tage bis durchgehend mehrere Wochen und dies neuerdings meist zwei bis dreimal jährlich, sodass der Einsatzort oft wechsle. Die tägliche Heimfahrt anlässlich der Prüfungen werde vom Arbeitgeber in Höhe des Nächtigungsgelds vergütet.

2.) Der Bw. wohnt in L.

a.) Für Reisen zu den geprüften M erhält er von seinem Arbeitgeber folgende Kosten - steuerfrei - ersetzt (Beispiel: Arbeitswoche vom 6. bis 10.3.2000, N in B):

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Allein nach den vorgelegten Reisekostenabrechnungen (es fehlen zB jene für P, Q und F) hat der Bw. für das Jahr 2000 Kostenersätze von rd. 110.000 S in Rechnung gestellt und offenbar auch bezogen. Auf dem (dem Finanzamt übermittelten) Lohnzettel sind steuerfreie Bezüge allerdings nicht ausgewiesen.

b.) Im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung wurden (was dieselbe Arbeitswoche betrifft) folgende Kosten geltend gemacht:

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In gleicher oder ähnlicher Weise (Heimfahrten erfolgten nicht an sämtlichen Wochentagen) wurde für die restlichen Arbeitswochen des Jahres 2000 verfahren.

c.) Im Jahr 2000 wurden vom Bw. bei den folgenden K Prüfungen vorgenommen:

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d.) Von den zuletzt geltend gemachten Werbungskosten von 52.239,50 S (ds. 65.439,50 S - 13.200 S Nächtigungsgelder) entfallen 33.124,70 S auf Fahrtkosten nach C - hier sind besonders viele Heimfahrten während der Woche zu verzeichnen - und 16.320,80 S auf Fahrtkosten nach B (zusammen: 49.445,50 S). Bei diesen beiden Instituten wurden rund 58 % der Arbeitstage verbracht.

Die in Tirol gelegenen Institute liegen (im Wesentlichen mit Ausnahme von F) in der Inntalfurche und damit unmittelbar an zentralen Verkehrswegen.

3.) Die getroffenen Feststellungen stützen sich auf die Ausführungen des zusammen mit der Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2000 eingereichten Schreibens sowie auf die vom Bw. (über Ersuchen des Finanzamts vom 27.9.2005) vorgelegten Unterlagen (Reisekostenrechnungen).

4.) Nach Ansicht des Bw. handelt es sich bei den geltend gemachten Beträgen um Werbungskosten. Im Gespräch mit seinen Kollegen habe sich herausgestellt, dass der Differenzausgleich von den anderen Finanzämtern durchaus anerkannt werde. Beim Bw. hingegen sei eine Reise iSd § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 anlässlich des Jahresausgleichs 1992 verneint worden. Es sei ihm nur das Pendler-Pauschale zugestanden worden und auch dies nur für Monate, bei denen die Strecke Wohnung - Arbeitsstätte an mehr als der Hälfte der Arbeitstage zurückgelegt werde.

5.) Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Fahrtkosten stellen keine Reisekosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 dar. Sie sind als Werbungskosten allgemeiner Art gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 zu berücksichtigen (VwGH 8.10.1998, 97/15/0073).

Eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass Fahrtkosten des Arbeitnehmers in ihrer tatsächlichen Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, enthält § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (VwGH 16.2.2006, 2005/14/0108). Ausgaben des Steuerpflichtigen für solche Fahrten sind bei einer einfachen Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bis 20 km grundsätzlich durch den Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 EStG 1988) abgegolten (§ 16 Abs. 1 Z 6 lit. a EStG 1988). Beträgt die einfache Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die der Arbeitgeber im Lohnzahlungszeitraum überwiegend zurücklegt, mehr als 20 km und ist die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumutbar, werden zusätzlich die in § 16 Abs. 1 Z 6 lit. b EStG 1988 genannten Pauschbeträge berücksichtigt. Ist dem Arbeitnehmer im Lohnzahlungszeitraum überwiegend die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Fahrtstrecke nicht zumutbar, werden (anstelle der Pauschbeträge nach lit b) die in § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c EStG 1988 genannten Pauschbeträge berücksichtigt. Mit dem Verkehrsabsetzbetrag und den Pauschbeträgen nach lit. b und lit. c sind alle Ausgaben zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten. Die Pauschbeträge sind auch für Feiertage sowie für Lohnzahlungszeiträume zu berücksichtigen, in denen sich der Arbeitnehmer im Krankenstand oder auf Urlaub (Karenzurlaub) befindet.

6.) Strittig ist, ob es sich bei den geltend gemachten Fahrten um Fahrtkosten im Sinne des Grundtatbestandes (§ 16 Abs. 1 EStG 1988) oder aber um Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte iSd § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 gehandelt hat.

Der Bw. verwies (zuletzt) darauf, dass er - bei der Erbringung seiner Arbeitsleistung gegenüber seinem Arbeitgeber in I - von vornherein nicht wisse, wie lange die jeweilige Prüfung vor Ort dauern werde. "Werde der Arbeitnehmer zu einer neuen Arbeitsstätte dienstzugeteilt oder entsendet" und stehe von vornherein nicht fest, dass er an dieser neuen Arbeitsstätte länger als einen vollen Kalendermonat tätig sei, lägen ab dem folgenden Kalendermonat Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor.

Beispiel:

Für die Installierung des EDV-Systems wird ein Zeitraum von vier Wochen vorgesehen (vom 1. Juli bis 1. August), die Tätigkeit erstreckt sich aber auf Grund einer Auftragserweiterung bis zum 4. November. Für die Fahrten zum Einsatzort im Juli und August (!) stehen die tatsächlichen Fahrtkosten (zB in Höhe des Kilometergeldes) als Werbungskosten zu. Für September, Oktober und November sind die Fahrtkosten zu dieser Arbeitstätte mit dem Verkehrsabsetzbetrag bzw. dem Pendlerpauschale abzugelten.

Dazu wurde auf Rz 292 der LStR 2002 sowie auf die Entscheidung des UFS vom 2.7.2003, RV/0623-I/02, verwiesen. Auf der Grundlage der darin zum Ausdruck kommenden Rechtsansicht sei der vorliegende Fall - basierend auf dem Grundsatz von Treu und Glauben - "steuerlich gleich behandelt" worden. Unter Bedachtnahme auf eine gewisse Rechtssicherheit werde um steuerlich gleichwertige Behandlung ersucht.

7.) Vorweg ist festzuhalten, dass der Unabhängige Finanzsenat seine Entscheidung auf der Grundlage (ordnungsgemäß kundgemachter) Gesetze und nicht auf der Basis dazu ergangener Auslegungsbehelfe zu treffen hat, zumal dann, wenn aus solchen Behelfen - nach deren eigenem Verständnis - keine über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehenden Rechte und Pflichten abgeleitet werden können. Bemerkt sei lediglich, dass die vom Bw. vorgetragene Rechtsansicht dazu führen würde, dass (bei wechselnden Arbeitsstätten) § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nie anwendbar wäre, wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen am selben Arbeitsort letztlich nicht mehr als zwei Monate betragen würde. Dahin gestellt sei, ob es auf die (vollständige oder unvollständige) Prognose des Steuerpflichtigen überhaupt ankommen kann.

8.) Das Gesetz enthält keine Umschreibung der "Arbeitsstätte" im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988. Nach den LStR 2002 handelt es sich um jenen Ort, an dem der Arbeitnehmer für den Arbeitgeber regelmäßig tätig wird. In vielen Fällen wird die Arbeitsstätte an einer Betriebsstätte des Arbeitgebers gelegen sein. Sie kann sich aber auch, wie zB bei einer Heimarbeit, am Wohnsitz des Arbeitnehmers oder an einem anderen Ort befinden, an dem der Arbeitnehmer (vom Arbeitgeber) für dienstliche Zwecke eingesetzt wird.

Der Arbeitnehmer muss nicht über eine (einzige) Arbeitsstätte verfügen. Aufwendungen für Fahrten zwischen verschiedenen Arbeitsstätten, die über die Aufwendungen eines Dienstnehmers für Fahrten zwischen Wohnsitz und Arbeitsstätte hinausgehen, sind in ihrer tatsächlichen Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Sollte eine Arbeitsstätte mit dem Wohnsitz des Arbeitnehmers ident sein, ist die Fahrt zur weiteren Arbeitsstätte als solche zwischen Wohnsitz und Arbeitsstätte zu verstehen, weshalb die Aufwendungen hierfür nur nach Maßgabe des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 berücksichtigt werden können. Diese Ansicht ist damit zu rechtfertigen, dass keine zusätzlichen Aufwendungen anfallen, wenn Fahrten zur weiteren Arbeitsstätte nicht vom Wohnsitz, sondern von der mit dem Wohnsitz identen Arbeitsstätte aus angetreten werden (VwGH 16.9.2003, 97/14/0173; vgl. auch VwGH 21.9.2005, 2001/13/0241).

Allein der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger - wenn auch regelmäßig - Außendienst versieht, entkleidet seine Dienststelle nicht der Eigenschaft als seiner Arbeitsstätte. Der Mittelpunkt der Tätigkeit eines Arbeitnehmers bestimmt sich danach, wo er für den Fall, dass kein Außendienst versehen wird, regelmäßig tätig wird. Dies ist zB bei einem Betriebsprüfer zweifellos seine Dienststelle (VwGH 24.4.2002, 96/13/0152).

Ein Anhaltspunkt dafür, was als Arbeitsstätte anzusehen ist, kann auch aus § 26 Z 4 erster Fall EStG 1988 gewonnnen werden. Wie aus den im Gesetz angeführten Beispielen (zum Begriff des Dienstorts) hervorgeht, ist darunter der regelmäßige Mittelpunkt des tatsächlichen dienstlichen Tätigwerdens zu verstehen. In der Regel wird der Dienstort mit dem Betriebsort (einer Betriebsstätte) des Arbeitgebers zusammenfallen. Wird jedoch der Arbeitnehmer an diesem Betriebsort nicht dienstlich tätig, weil seine tatsächliche ständige Arbeitsstelle außerhalb des Betriebsortes liegt, ist jene regelmäßige Einsatzstelle (der "Arbeitsplatz") und nicht der Betriebsort als Dienstort des Arbeitnehmers anzusehen (Hofstätter/Reichel, EStG 1988, § 26 Z 4 Tz 2). Der Einsatz eines Dienstnehmers kann nicht als Dienstreise (iSd § 26 Z 4 erster Fall EStG 1988) beurteilt werden, wenn der betroffene Ort in Wahrheit als weiterer Mittelpunkt seiner Tätigkeit anzusehen ist. Auch eine mit Unterbrechungen ausgeübte Beschäftigung an einem Ort kann dessen Eignung zu einem weiteren Mittelpunkt der Tätigkeit begründen (aaO.; mit weiteren Nachweisen).

9.) Wendet man diese Rechtsansicht auf die strittigen (und die übrigen) Monate des Berufungsjahres an, gelangt man zu dem folgenden Ergebnis:

a.) Die Fahrten des Bw. zu den in Punkt 2. c.) genannten Instituten sind als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 anzusehen. Wie sich aus der Tabelle ergibt, handelt es sich im Grunde auch nur um wenige im Verlauf des Kalenderjahres angefahrene Orte, wobei an der überwiegenden Anzahl der Arbeitstage die Orte B und C aufgesucht wurden. Jeder dieser Orte stellte für den Bw. (abwechselnd) eine Arbeitsstätte dar, woran der Umstand nichts zu ändern vermochte, dass er (angeblich) nicht von vornherein wusste, wie lange die jeweilige Prüfung dauern sollte und einzelne Institute - zwischen größeren Prüfungsblöcken - zwischendurch (und vereinzelt) auch nur für einen Tag oder für zwei Tage aufgesucht wurden.

Der Frage, ob der Bw. an einem einzelnen Einsatzort mehr oder weniger als einen vollen Kalendermonat tätig war, kommt keine Bedeutung zu: In der Grundsatzregelung des § 16 Abs. 1 Z 6 lit. a EStG 1988 wird auf den Kalendermonat nicht Bezug genommen. Es kann auch nicht entscheidend sein, ob der Bw. länger als einen vollen Kalendermonat an einem bestimmten Einsatzort tätig gewesen ist oder zB. länger als 30 Tage (bei Wechsel des Arbeitsorts während eines Kalendermonats; siehe Tätigkeit vom 8.11. - 12.12.).

b.) Dem Bw. wurde diese Rechtsansicht mit Schreiben vom 1. Februar 2007 (Punkt 1) zur Kenntnis gebracht. Er hat nur die in Punkt 6.) dargestellten Einwendungen erhoben. Zu einer Auseinandersetzung mit der Entscheidung des UFS vom 2.7.2003 besteht kein Anlass. Im Übrigen wurde in dieser Entscheidung davon ausgegangen, dass mit Wirksamkeit der Dienstzuteilung bzw. Entsendung Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gegeben sind, wenn der Arbeitnehmer "befristet dienstzugeteilt oder entsendet wird" und von vornherein feststeht, dass er an dieser neuen Arbeitsstätte länger als einen vollen Monat durchgehend tätig wird. Eine Auseinandersetzung mit der Frage, weshalb die Grenze von einem Monat ausschlaggebend sein sollte, erfolgte in dieser Entscheidung nicht.

c.) Die Tätigkeit des Bw. ist - worauf er in seinem Schreiben vom 22.2.2007 selbst verweist - dadurch gekennzeichnet, dass er (bei einem Aufgabenbereich der "Prüfung von verschiedenen K in Westösterreich") zu den jeweiligen M entsendet wird, um seine Tätigkeiten vor Ort zu verrichten. Es liegt daher im Wesen einer solchen Tätigkeit, dass sie - in Grenzen - nach Maßgabe der örtlichen Gegebenheiten jener Institute verrichtet werden muss, die geprüft werden sollen. Auf die zeitliche Lagerung der Prüfungshandlungen kommt es nicht mehr entscheidend an, zumal die einzelnen Institute (je nach ihrer Größe) auch durchaus unterschiedliche Zeit in Anspruch nehmen.

d.) Dem Bw. wurden von seinem Arbeitgeber Reisekostenersätze gewährt. Soweit er für Heimfahrten während der Arbeitswoche Werbungskosten (in einem das Nächtigungsgeld übersteigenden Ausmaß) geltend macht, ist ihm entgegen zu halten, dass eine berufliche Veranlassung (iSd § 16 Abs. 1 EStG 1988) für eine - ggf gehäufte - Heimreise während der Arbeitswoche (bei Bezug von Nächtigungsgeldern) nicht erkennbar ist. Die entsprechenden Fahrten wurden offenbar aus (im Vordergrund stehenden) privaten Motiven unternommen (§ 20 Abs. 1 Z 1 und Z 2 lit a EStG 1988). Dies gilt insbesondere für die in C entfaltete Betätigung.

e.) Lediglich der Abrundung halber sei vermerkt, dass eine Zuerkennung der begehrten Werbungskosten zu einer krassen Ungleichbehandlung nichtselbständig Erwerbstätiger führen würde, die ständig an ein- und demselben Arbeitsplatz eingesetzt sind und auch täglich längere Fahrtstrecken zurückzulegen haben. Auf die Ausführungen des Erkenntnisses des VfGH vom 22.6.2006, G 147/05 ua, mit dem die Verordnung BGBl. II 306/1997 (zu § 26 Z 4 EStG 1988) als verfassungswidrig aufgehoben wurde, sei darüber hinaus ergänzend verwiesen.

10.) Unter Zugrundelegung dieser Rechtsansicht steht dem Bw. (mit Ausnahme April) ein Pendlerpauschale von monatlich 2.400 S zu. Von diesem bzw. einem höheren Betrag (Jänner: 3.576 S, siehe Schreiben vom 1.2.2007, Punkt 4) waren die vom Arbeitgeber ausgezahlten Fahrtkosten und Nächtigungsgelder in Abzug zu bringen (für April sind Werbungskosten in Höhe von 1.940 S erwachsen; überwiegender Einsatz in Y; 960 S Pauschale + 200 km Differenz nach B am 26. bis 28.4.; die Ersätze übersteigen diesen Betrag). Es gebühren daher lediglich 3.938 S für die Monate Juli und August (Juli: 2.400 S; August: 1.538 S, d.s. 2.400 S - 862,40 S Ersatz für 21.8.). Der angefochtene Bescheid war daher insoweit abzuändern.

11.) Ein Anspruch auf mündliche Verhandlung besteht nur, wenn der Antrag in einem der in § 284 Abs. 1 BAO vorgesehenen Schriftsätze gestellt wird. Dem Bw. wurde (mit Schreiben vom 1.2.2007) Gelegenheit gegeben, zu dem von der Behörde geäußerten rechtlichen Standpunkt Stellung zu nehmen. Von dieser Möglichkeit wurde Gebrauch gemacht. Die vom Bw. angeregte mündliche Verhandlung konnte daher unterbleiben.

Beilage: 2 Berechnungsblätter

Innsbruck, am 7. März 2007

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