UFS RV/0677-G/02

Besondere Pensionsbeiträge eines Primararztes stellen keine Werbungskosten dar

Entscheidungstext

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) ist als Primararzt im LKH XY beschäftigt. Dienstgeber ist das Amt der Steiermärkischen Landesregierung.

Bis einschließlich 1998 wurde eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt. Dabei wurden für die Jahre bis 1998 jeweils Ausgaben für eine freiwillige Weiterversicherung (KZ 450) als Sonderausgabe geltend gemacht.

Die Berücksichtigung der Aufwendungen für die Zusatzpension als Werbungskosten wurden erst in der fristgerecht eingebrachten Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 mit folgender Begründung geltend gemacht.

1. Gem. § 16 Abs.1 Z. 4 lit. c sind Werbungskosten u.a. Pensionspflichtbeiträge der Bediensteten der öffentlich rechtlichen Körperschaften zu Versorgungseinrichtungen, soweit auf Grund öffentlich - rechtlicher Vorschriften eine Verpflichtung zur Teilnahme an einer solchen Versorgungseinrichtung besteht.

Unseres Erachtens sind beide Voraussetzungen gegeben:

a) Der Dienstgeber ist das Land Steiermark, die Stmk. Krankenanstaltengesellschaft ist nicht Dienstgeber, ihr sind die Ärzte nur dienstzugeteilt.

b) Der Sondervertrag zwischen dem Land Steiermark als Dienstgeber und dem Berufungswerber als Dienstnehmer nimmt in allen nicht gesondert geregelten Punkten ausdrücklich auf die Bestimmungen des Vertragsbedienstetengesetzes 1948 in der jeweils geltenden Fassung Bezug: Im Vertragsbedienstetengesetz, Unterabschnitt B, wird das Entlohnungsschema der Vertragsärzte geregelt. Hierbei wird auf das Entlohnungsschema S Ia (Primarärzte) verwiesen. Dieses Entlohnungsschema (S Ia- Vereinbarung) wird damit im Rahmen einer gesetzlichen Regelung zum Vertragsbestandteil. In dieser Vereinbarung wird unter § 16 Abs.5 festgehalten: "Für den Differenzbetrag zwischen der jeweiligen Höchstbemessungsgrundlage nach dem ASVG und dem tatsächlichen Monatsentgelt bzw. der Sonderzahlung sind vom Primararzt monatlich Pensionsbeiträge in der jeweiligen Höhe des § 22 Abs. 1 des Gehaltsgesetzes 1965 zu entrichten". Somit ergibt sich, dass die Einhebung der Pensionsbeiträge aufgrund einer gesetzlichen Regelung erfolgt.

2. Gem. § 4 Abs. 4 EStG sind Prämien zu Personenversicherungen unter bestimmten Umständen Betriebsausgaben. Unter RZ 1268 der EStR werden Erkenntnisse des VwGH zitiert, die erkennen lassen, dass Personenversicherungen dann Betriebsausgaben werden, wenn "das Moment der Freiwilligkeit in den Hintergrund tritt und die Beiträge zu dieser Versicherung anlässlich der Erzielung von Einkünften mit einer gewissen beruflichen Notwendigkeit aufgewendet werden müssen".

a) Es ist klar, dass § 4 Gewinnermittlungsvorschriften betrifft und nicht unmittelbar Werbungskosten definiert. Dennoch meinen wir, dass im vorliegenden Fall zumindest ein Auslegungsbehelf vorliegt, da die Bestimmungen des § 4 und des § 16 hinsichtlich der Personenversicherungen ganz ähnlich gestaltet sind insofern nämlich, als Personenversicherungen unter bestimmten Umständen zum Abzug zugelassen werden. Uns erscheint, dass die materielle Regelung der Personenversicherung vom Gesetzgeber in der Gewinnermittlung und in der Überschussermittlung vom Gesetzgeber mit den gleichen Inhalten ausgestattet wurde.

b) In diesem Licht wäre der gegenständliche Vertrag daher auch zu prüfen: Die betroffenen Primarärzte haben keine Möglichkeit, in diesem Punkt auf die Vertragsgestaltung Einfluss zu nehmen, es war auch dieser Punkt nie Gegenstand der Vertragsverhandlungen. Der Vertrag musste so, wie er vorlag, entweder akzeptiert oder abgelehnt werden. Damit ist, neben der u.E. bereits bestehenden gesetzlichen Regelung des Beitragsabzuges w.o. ausgeführt, auch der in den VwGH - Erkenntnissen angesprochene wirtschaftliche Zwang jedenfalls vorhanden und der direkte Zusammenhang zwischen den Einkünften und den Pensionsabzügen gegeben. Die Nichtzulassung zum Werbungskostenabzug würde bedeuten, dass Einnahmen zur Besteuerung gelangen, über welche der Steuerpflichtige tatsächlich nicht verfügen kann und sich der Verfügbarkeit auch freiwillig nicht begeben hat. Der Umstand, dass er den Vertrag "freiwillig" ablehnen kann, ist unbeachtlich, da auch Dienstverträge, für die Kollektivverträge Anwendung finden, freiwillig eingegangen werden und dennoch Bestimmungen des Kollektivvertrages für die steuerliche Behandlung von Einnahmen oder Werbungskosten zwingende Auswirkung entfalten (z.B. SE-Zulagen, Dienstreisebegriff, etc.).

3. Für den Fall der Auszahlung der zusätzlichen Pension, für welche die Mittel aus den berufungsgegenständlichen Abzügen des Dienstgebers bereitgestellt werden, gibt es keine Bestimmung, die in irgendeiner Weise auf eine begünstigte Besteuerung der Zusatzpension abstellt.

Der sich im Betriebsprüfungsakt der Vorjahre vorfindende Hinweis auf die ohnehin gegebene begünstigte Besteuerung der besonderen Steigerungsbeträge trifft nicht eindeutig die Rechtslage und kann daher unter dem Grundsatz von Treu und Glaube auch später nicht herangezogen werden. Die angezogenen Regelungen sind nämlich in § 25 Abs. 1 Z. 3 lit. a eingebettet und betreffen daher nur Pensionen aus der gesetzlichen Sozialversicherung. Eine solche liegt aber im vorliegenden Fall nicht vor. Es ergibt sich daher die - vom Gesetzgeber wohl nicht gewollte - Wirkung, dass Beiträge für eine Alterspension einerseits keine steuerliche Abzugswirkung erfahren (die Einschleifregelung bzw. Obergrenze für Sonderausgaben verhindert faktisch auch die 1/4 - Begünstigung im Rahmen des § 18 EStG), andererseits der Zufluss im Pensionsfall voll der Besteuerung unterliegt.

4. Im Berufungsverfahren nicht unmittelbar beachtlich, für die Gesamtbeurteilung aber dennoch nicht uninteressant ist der Umstand, dass im § 16 Abs. 1 Z. 4 lit. b) EStG, also in unmittelbarer Nähe zu lit. c) zwei Institutionen ab 1994 offenbar eine Sonderregelung erhielten, was uns verfassungsrechtlich zumindest bedenklich erscheint.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 11. Juni 2002 wies das Finanzamt die Berufung ab und begründete dies wie folgt:

Gem. § 16 (1) EStG 88 sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Werbungskosten sind auch Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung.

Unter diese Bestimmung fallen nur Pflichtbeiträge an gesetzliche Sozialversicherungsträger bzw. Einrichtungen, denen die Funktion eines gesetzlichen Sozialversicherungsträgers zukommt, sowie Beiträge auf Grund einer inländischen oder ausländischen Versicherungspflicht. Beiträge auf Grund freiwillig übernommener Verpflichtungen, wie z.B. eine Höher- oder Weiterversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung, sind grundsätzlich nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Keine Pflichtbeiträge sind gegeben, wenn sie auf einem freiwilligen Entschluss des Steuerpflichtigen (insbesondere im Interesse seiner Zukunftssicherung) beruhen, der z.B. durch Abschluss eines Vertrages oder durch Stellung eines Antrages zum Ausdruck kommt. Für freiwillige Beiträge solcher Art kommt nur der Abzug als Sonderausgabe gem. § 18 (1) Z. 2 EStG 88 in Betracht.

Pensionsbezüge auf Grund derartiger Beiträge sind als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 25 (1) Z. 3 lit. a EStG 88 zu erfassen. Steigerungsbeträge aus der Höherversicherung in der Pensionsversicherung bzw. Höherversicherungspensionen sind nur mit 25 % steuerlich zu erfassen, die restlichen 75 % bleiben steuerfrei. Dies gilt unabhängig davon, ob und in welchem Umfang die Beiträge als Sonderausgaben berücksichtigt wurden. Wie bereits bei der Betriebsprüfung für die Jahre 1994 - 1996 festgestellt wurde, leisten Sie für eine Zusatzpension auf eine fiktive Beamtenpension besondere Pensionsbeiträge auf Grund des Dienstvertrages. Ohne diese Vereinbarung in Ihrem Dienstvertrag würden sie die normale ASVG - Pension unter Berücksichtigung der Höchstbeitragsgrundlagen erhalten. Ein Zwang zur Zustimmung zu diesem Punkt des Vertrages besteht jedoch nicht.

Es handelt sich daher bei diesen Beiträgen eindeutig um eine freiwillige Höherversicherung, die im Rahmen des § 18 (1) Z. 2 EStG 88 absetzbar sind. Auf Grund der Höhe Ihrer Einkünfte ergibt sich jedoch keine steuerliche Auswirkung.

Mit Schriftsatz vom 29. Juli 2002 stellte die steuerliche Vertreterin den Antrag die Berufung der Abgabenbehörde II. Instanz zur Entscheidung vorzulegen. Zusammenfassend wurde angeführt, dass die verfassungsrechtlichen Bedenken unverändert aufrecht bleiben und dass auch die in der Berufungsvorentscheidung getroffene Aussage des Finanzamtes, wonach allfällige Pensionsleistungen aus der Zusatzpension nur zu 25 % steuerpflichtig wären nicht wirklich befriedigen könne, da sich die Bestimmungen des § 25 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 gemäß dem ersten Satz ausdrücklich nur auf Pensionen aus der gesetzlichen Sozialversicherung beziehe. Es bestehe daher die Gefahr, dass ein eventuell später zuständiges Finanzamt die Rechtslage anders beurteile.

Mit Bericht vom 5. Dezember 2002 legte das Finanzamt Hartberg die Berufung der Finanzlandesdirektion für Steiermark zur Entscheidung vor. Bis 31. Dezember 2002 erfolgte keine Erledigung der Berufung durch die Finanzlandesdirektion.

Gemäß § 323 Abs. 10 iVm § 260 BAO ist zur Entscheidung über die Berufung nunmehr der unabhängige Finanzsenat zuständig.

Über die Berufung wurde erwogen:

Werbungskosten sind nach § 16 Abs. 1 EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen.

Maßgebend für die Abgrenzung zwischen Pflichtbeiträgen gemäß § 16 Abs.1 Z. 4 EStG 1988 und freiwilligen Beiträgen gemäß § 18 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 ist, ob die Beitragsleistungen Zwangscharakter haben oder ob sie auf einem freiwilligen Entschluss des Steuerpflichtigen - insbesondere im Interesse seiner Zukunftssicherung - beruhen, der in der Außenwelt (z.B. durch Abschluss eines Vertrages oder Stellung eines Antrages) manifestiert wird.

Bei den "besonderen Pensionsbeiträgen" für eine Zusatzpension auf eine fiktive Beamtenpension handelt es sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise um einen vom Abg. Pfl. mit dem Land Steiermark abgeschlossenen privatrechtlichen Vertrag in der Art einer Rentenversicherung (siehe Abschn. 7.5.3.3. LStR 1999).

Unter welchen Voraussetzungen Beiträge zur Sicherung von Alterspensionen Werbungskosten sind, ist § 16 Abs.1 Z.4 EStG zu entnehmen. Es handelt sich dabei - wie der Detailliertheit der Regelung zu entnehmen ist - um eine taxative Aufzählung. Pensionsbeiträge, die nicht in die Aufzählung fallen, sind dem Werbungskostenbegriff auf Grund der allgemeinen Regel des § 16 Abs. 1 erster Satz EStG nicht unterzuordnen, selbst wenn die Beitragsleistung dadurch erzwungen wurde, dass der Arbeitgeber das Eingehen und/oder den Fortbestand des Dienstverhältnisses von ihr abhängig machte (VwGH 17.1.1995, 94/14/0069 und 30.4.1996, 95/14/0155).

Gem. § 16 Abs. 1 Z. 4 lit. c EStG sind Pensions(Provisions)pflichtbeiträge der Bediensteten der Gebietskörperschaften und Pflichtbeiträge der Bediensteten öffentlich-rechtlicher Körperschaften zu Versorgungseinrichtungen, so weit auf Grund öffentlich-rechtlicher Vorschriften eine Verpflichtung zur Teilnahme an einer solchen Versorgungseinrichtung besteht, als Werbungskosten abzugsfähig. Darunter fallen die von den Bundesbediensteten auf Grund des Pensionsgesetzes oder auf Grund des Gehaltsgesetzes bzw. von den Landes- und Gemeindebediensteten auf Grund vergleichbarer landesgesetzlicher Vorschriften zu entrichtenden Pensionsbeiträge. Keine Werbungskosten, sondern Sonderausgaben sind jedoch Beiträge, die auf Grund einer freiwilligen Verpflichtung entrichtet werden (Hofstätter-Reichel, Die Einkommensteuer (EStG 1988), Kommentar, TZ 4 zu § 16 Abs.1 Z. 4 EStG).

Der Bestätigung des Amtes der Steiermärkischen Landesregierung vom 16. Februar 2001, GZ: LBH III/Ref.4-0151173/2001, ist zu entnehmen, dass die besonderen Pensionsbeiträge für eine Zusatzpension auf eine fiktive Beamtenpension auf Grund des Dienstvertrages vorgesehen sind.

Der Bw. leistet diese Zahlungen somit nicht auf Grund des Pensions- bzw. Gehaltsgesetzes, sondern auf Grund des von ihm abgeschlossenen Vertrages mit seinem Arbeitgeber. Somit fallen diese Beiträge nicht unter die taxative Aufzählung des § 16 Abs.1 Z. 4 EStG (vgl. die oa. VwGH - Judikatur) und können daher auch nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Zu ihren, auch im Vorlageantrag angeführten verfassungsrechtlichen Bedenken wird festgestellt, dass die Überprüfung von Gesetzen auf ihre Verfassungskonformität nicht den Verwaltungsbehörden und somit auch nicht dem unabhängigen Finanzsenat (§ 1 Abs. 1 UFSG), sondern unter Bedachtnahme auf Art. 144 Abs. 1 B-VG dem Verfassungsgerichtshof obliegt. Der unabhängige Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz hat die geltenden gesetzlichen Bestimmungen unabhängig von deren Verfassungskonformität zur Anwendung zu bringen.

Bezüglich der Versteuerung der Zusatzpension wird angemerkt, dass nach der derzeitigen Rechtslage die in der Berufungsvorentscheidung ausgeführte Rechtsansicht des Finanzamtes auch seitens des unabhängigen Finanzsenates geteilt wird.

Die Berufung dar daher wie im Spruch angeführt vollinhaltlich abzuweisen.

Graz, 1. März 2003

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