BFH

Tatbestand:

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28. Oktober 1983 verkaufte die Stadt das Grundstück Flur 70 im Ausmaß von 687 qm an verschiedene Personen als Bruchteilserwerber zum Kaufpreis von insgesamt 182 750 DM. Die Auflassung wurde erklärt und deren Eintragung bewilligt und beantragt. Da der Verkauf im Hinblick auf die Errichtung eines Wohngebäudes erfolgte, behielt sich die Stadt ein Rücktrittsrecht vor, falls mit den Bauarbeiten nicht innerhalb eines Jahres nach Umschreibung begonnen würde und das Grundstück nicht bis zum Ende des zweiten Jahres nach Umschreibung zur Gebrauchsabnahme fertiggestellt würde. Der damit verbundene Rückauflassungsanspruch wurde durch Vormerkung gesichert. Sowohl die Stadt als auch die Käufer wurden bei der Beurkundung durch P als Vertreter ohne Vertretungsmacht vertreten. Die Stadt hat die Genehmigung am 1. Dezember 1983 erteilt. Auf den Kläger entfiel ein hälftiger Miteigentumsanteil von 33,72/1000 sowie von 3,31/1000. Der Kläger hat den Grundstückskaufvertrag am 6. Dezember 1983 genehmigt. Die Käufer untereinander vereinbarten, an den Architekten H. Sch. einen Betrag von insgesamt 59 310 DM (anteilig entsprechend den erworbenen Bruchteilsanteilen) für die mit der Baureifmachung des Kaufgrundstücks entstandenen Aufwendungen zu zahlen. Die Zahlungsverpflichtung des Klägers betrug daher insgesamt 1/2 von 8 710 DM.

Bereits am 2. August 1983 hatte die A Beratungs- und Treuhandgesellschaft mbH (A) zu notarieller Urkunde gegenüber den Bauherren des Bauvorhabens ein Angebot zum Abschluß eines Treuhandvertrages gemacht. In der Vorbemerkung heißt es, der Treugeber wolle zusammen mit weiteren Bauherren jeweils im eigenen Namen und für eigene Rechnung den Grundbesitz Flur 70 erwerben und darauf ein Bauvorhaben bestehend aus 23 Wohnungseigentumseinheiten und 19 Tiefgaragenstellplätzen schlüsselfertig errichten lassen. Zu diesem Zweck würden sich die Bauherren zu einer Bauherrengemeinschaft zusammenschließen. Zur Erleichterung der rechtlichen und wirtschaftlichen Abwicklung des Vorhabens und der Durchführung der Baumaßnahmen solle die A als Treuhänder eingeschaltet werden.

Der Treuhänder wurde beauftragt, die Rechte und Interessen des Treugebers beim Erwerb der Miteigentumsanteile und bei der Errichtung und Finanzierung der Einheiten in umfassender Weise wahrzunehmen und Pflichten und Kosten für den Treugeber zu begründen. Zu den Aufgaben des Treuhänders sollten insbesondere u. a. zählen:

a) Gründung der Bauherrengemeinschaft durch Abschluß des Gesellschaftsvertrags lt. Anlage und Vertretung der Bauherren in ihr,

b) Abschluß von Kaufverträgen mit Auflassung,

c) Abgabe der Erklärung nach § 3 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) einschließlich Gemeinschaftsordnung mit Gebrauchsregelung, Verwaltervertrag und Verwaltervollmacht,

d) Aufnahme von Darlehen zu marktüblichen Konditionen für die Zwischen- und Endfinanzierung in Höhe von 85 v. H. des voraussichtlich auf den Treugeber entfallenden Gesamtaufwands zuzüglich Damnum,

e) Abschluß von Werkverträgen bezüglich des Bauvorhabens sowie von Verträgen über Architekten- und Ingenieurleistungen,

f) Abschluß eines Vertrags über die wirtschaftliche und finanzielle Betreuung, eines Bürgschaftsvertrags, eines Zinsgarantievertrags, eines Finanzierungsvermittlungsvertrags sowie mit der Vermietung zusammenhängende Verträge.

Dabei verpflichtete sich der Treuhänder, vor Schließung der Bauherrengemeinschaft sowie Planungs- und Finanzierungssicherheit weder Gesellschaftsvertrag noch Grundstückskaufvertrag und Werkvertrag abzuschließen. Vorgesehen sei, daß die Stadt selbst das Grundstück verkaufe. Der als Anlage beigefügte Entwurf des Gesellschaftsvertrags, zu dessen Abschluß sich die A verpflichtete, sieht u. a. den Ausschluß eines Bauherren vor für den Fall, daß dieser seinen finanziellen Verpflichtungen nicht rechtzeitig nachkommt, und zwar nach Ermessen der A. Der Ausschluß hat die Verpflichtung zur Übertragung des Miteigentumsanteils auf einen anderen zur Folge, wobei A unter Befreiung von § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu handeln berechtigt ist. Unter II. 9 des Angebots heißt es, der Treuhänder sei erst dann zur Annahme eines eventuell bindenden Angebots zum Abschluß eines Vertrags mit dem Baubetreuer, dem Generalübernehmer und dem Generalunternehmen berechtigt, wenn er hierzu nach Erwerb des Grundstücks durch entsprechenden Beschluß der vorher geschlossenen Bauherrengemeinschaft beauftragt wurde.

Der Treugeber seinerseits verpflichtete sich u. a.

a) zur Erteilung umfassender Vollmacht und zur rechtzeitigen Einzahlung des Eigenkapitals in Höhe von 15 v. H. des anteiligen Gesamtaufwands auf Aufforderung der A,

b) ohne Zustimmung des Treuhänders keine Verfügung über den Grundbesitz während der Dauer des Treuhandverhältnisses zu treffen sowie

c) den Treuhänder von vorher persönlich eingegangenen Verpflichtungen zu befreien, wobei der Treugeber gleichzeitig vom Treuhänder bereits vor Annahme des Treuhandangebots vorgenommene Rechtshandlungen und Rechtsgeschäfte genehmigte.

Nach Abschnitt XI des Angebots ist der Treuhänder nach erfolgtem Ausschluß des Treugebers entsprechend dem Gesellschaftsvertrag ermächtigt, alle Handlungen im Namen des Treugebers vorzunehmen, die erforderlich sind, um das Bauvorhaben ohne den Treugeber zu vollenden und die Einheit bestmöglichst zu veräußern.

Im Treuhandangebot, dem Baubeschreibung, Bauentwürfe mit Lageplan, Aufstellung über Größe und Kosten der jeweiligen Wohnungs- und Teileigentumseinheit, der Entwurf des Gesellschaftsvertrags sowie der Text der Annahmeerklärung und der zu erteilenden Vollmacht als Anlage beigefügt waren, wurde der voraussichtliche Gesamtaufwand für Grundstück, Gebäude und Außenanlagen auf 6 066 510 DM fixiert. Davon sollten auf die Gesamtfläche der Wohnungen 5 781 510 DM und auf die 19 Tiefgaragenplätze je 15 000 DM (= zusammen 285 000 DM) entfallen. Die Berechnung des Gesamtaufwands für die einzelne Wohnungseigentumseinheit erfolgte dabei über einen Preis je Quadratmeter Wohnfläche nach folgendem Schema:

"1. Grundstückskosten 130,00 DM

2. Herstellungskosten 2 310,50 DM

3. Werbungskosten

3.1 Gebühren für die Vermittlung und

die damit verbundene Bearbeitung

der Zwischenfinanzierung 54,00 DM

Endfinanzierung 54,00 DM

3.2 Kosten der Darlehenssicherung

anteilige Notariats-

und Grundbuchkosten 60,00 DM

3.3 Bauzeitzinsen 180,00 DM

3.4 Mietvermittlung 22,50 DM

3.5 Beschaffung der steuerlichen Unterlagen 15,00 DM

3.6 Baubetreuungskosten 120,00 DM

3.7 Bauwesenversicherung 15,00 DM

3.8 Bürgschaft Zwischenfinanzierung 54,00 DM

3.9 Treuhänder 90,00 DM

3 105,00 DM."

Nicht enthalten im Gesamtaufwand waren nach dem Inhalt des Treuhandangebots

a) Kosten etwaiger Sonderwünsche bzw. -ausstattungen,

b) Zinsen und Damnum der Endfinanzierung,

c) Mehrkosten für Erfüllung zur Zeit nicht bestehender behördlicher Auflagen, aufgrund höherer Gewalt oder etwa erforderlicher höherer Gründungskosten,

d) Grunderwerbsteuer,

e) Kosten für die Beurkundung des Treuhandvertrags und der Vollmacht,

f) Bereitstellungszinsen für die Endfinanzierung,

g) etwaige Maklerprovisionen und

h) Zinsen und Kosten, die dadurch entstehen, daß der Treugeber eine andere Finanzierungsart als die projektierte wählt sowie Zinsen und Kosten, die durch nicht rechtzeitige Erfüllung der Finanzierungsverpflichtungen des Treugebers entstehen.

Nach einer vom alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer der A, StB M, unterzeichneten Niederschrift, die die Beteiligten nicht aufführt, hat am 17. November 1983 in den Geschäftsräumen des Architekten H. Sch. eine Bauherrenversammlung stattgefunden. Dabei wurde einstimmig beschlossen, das Bauvorhaben grundsätzlich wie geplant durchzuführen, und weiter Architekt H. Sch. die Bauplanung und Bauleitung übertragen, welcher Baubeginn für die letzte Novemberwoche 1983 ankündigte. M hat nach dem Inhalt der Niederschrift mitgeteilt, daß drei Angebote von Generalunternehmern vorlägen, als günstigstes das der Fa. B. Sch., die dementsprechend den Generalbauauftrag erhielt. Die projizierten Dienstleistungen (Posten 3.1, 3.4, 3.5, 3.6, 3.8 und 3.9 der Preisaufstellung) wurden nach Art und Höhe einstimmig beschlossen.

Die A schloß im Dezember 1983 mit der Fa. B. Sch. Werk- und Baubetreuungsverträge, mit Architekt H. Sch. Verträge über die Vermittlung öffentlicher Mittel, mit der D Finanzierungs- und Eigentumsvermittlungs GmbH (Geschäftsführer P) Verträge betreffend die Übernahme der Bürgschaft für die Zwischenfinanzierung, die Beschaffung steuerlicher Unterlagen und die Finanzierungsvermittlung sowie Zinsgarantieverträge und mit der E Gesellschaft für schlüsselfertiges Bauen mbH Garantieverträge bezüglich der Notar- und Gerichtskosten ab.

Das Finanzamt (FA) war der Auffassung, es liege ein auf den Erwerb von fertigem Wohnraum gerichtetes einheitliches Vertragswerk vor. Es ging von einer Gegenleistung von 3 020,50 DM je qm aus. Dabei rechnete das FA von dem nach dem Gesamtaufwand ermittelten Quadratmeterpreis von 3 105 DM die Kosten der Endfinanzierung (3.1), die Kosten der Darlehenssicherung in Höhe von 15,50 DM und die Kosten für Beschaffung der steuerlichen Unterlagen (3.5) nicht zur Gegenleistung.

Dementsprechend setzte es mit Bescheid vom 14. Februar 1984 gegen den Kläger unter Einbeziehung des anteiligen Aufwands für den Tiefgaragenstellplatz Grunderwerbsteuer in Höhe von 2 173 DM fest. Der Einspruch blieb erfolglos.

Gleichzeitig mit der Klage begehrt der Kläger nach Ablehnung eines entsprechenden Begehrens durch das FA, die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids in Höhe von 2 086 DM auszusetzen.

Das Finanzgericht (FG) hat dem Antrag entsprochen. Es hat dazu ausgeführt, zwar sei im Streitfall die Einheitlichkeit der Verträge im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) schon deshalb anzunehmen, weil die gesamten Vorgänge ausweislich der Bestimmungen des Treuhandvertrags allein auf die Errichtung einer bestimmten Eigentumswohnung gerichtet seien, doch habe der Erwerber nur gegen die Stadt einen Anspruch auf Grundstücksübereignung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 erworben, weshalb nur der anteilige, sich aus dem Grundstückskaufvertrag ergebende Kaufpreis der Grunderwerbsteuer unterliege. Es könne nicht festgestellt werden, ob ein Projektanbieter die Verwertungsbefugnis an dem Grundstück i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 erlangt habe.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde des FA ist begründet. Sie führt unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses des FG zur Abweisung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung.

Entgegen der Auffassung des FG ist die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids im begehrten Umfang nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht geboten. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß Gegenstand des nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerbsvorgangs bezugsfertige Sondereigentumseinheiten darstellen. Dies ergibt sich aus dem Inhalt des Treuhandvertrages, der einerseits die Grundlage für alle das Projekt betreffenden Rechtshandlungen, die dort auch beschrieben werden, bildet und andererseits die rechtliche Verflechtung aller dieser Rechtshandlungen bewirkt. Denn dem einzelnen Erwerber war es durch den Zwang zum Abschluß des Treuhandvertrages als Zugangsvoraussetzung zum Grundstückskaufvertrag nur möglich, ein weitgehend vorformuliertes komplettes Vertragswerk anzunehmen, das ihn nur bei absoluter Vertragstreue letztendlich in den Genuß der fertiggestellten Sondereigentumseinheit bringen sollte.

1. Entgegen der Annahme des FG kann im Rahmen der grunderwerbsteuerrechtlichen Würdigung die Frage nach dem Gegenstand des Erwerbsvorgangs nicht damit beantwortet werden, daß der Grundstücksübereignungsanspruch sich nur gegen die Stadt als Veräußerin richtete, nicht aber gegen andere Vertragsparteien. Entscheidend ist vielmehr, ob die Vereinbarungen, die der Erwerber eingegangen ist und die unter sich verflochten sind, sich schon dem Gegenstand nach unter Berücksichtigung aller Umstände der durch sie erstrebten Rechtswirkung darauf richten, ihm einen einheitlichen Leistungsgegenstand, nämlich ein bebautes Grundstück (Grundstück mit fertiggestellten Sondereigentumseinheiten) zu verschaffen. Im Hinblick darauf, daß der Miteigentumsanteil am Grundstück bei mangelnder Erfüllung der Verpflichtungen des Erwerbers herauszugeben und die A als Treuhänderin zur Durchführung der Herausgabe ermächtigt und bevollmächtigt war, bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, daß die Vereinbarungen der Sache nach auf diesen einheitlichen Leistungsgegenstand bezogen waren (vgl. zur rechtlichen Verknüpfung von Treuhandvertrag mit Grundstückskaufvertrag auch Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 24. September 1987 VII ZR 306/86, BGHZ 101, 393, 397, unter I. 1 b).

2. Wie der Senat bereits in seiner Entscheidung vom 18. September 1985 II B 24-29/85 (BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627) ausgeführt hat, muß demjenigen, der die Rechtsmacht innehat, ein Projekt dieser Art anzubieten, das Grundstück notwendigerweise vom Eigentümer "an die Hand" gegeben worden sein. Entgegen der Ansicht des FG kommt es nicht darauf an, wie diese Bindung im Ergebnis erreicht worden ist. Denn der tatsächliche Ablauf, daß der Anbieter bestimmen kann, wer dem Grundstückseigentümer gegenüber als Käufer auftritt, beweist, daß diese Bindung besteht. Ein Treuhänder, der diese Bindung des Grundstückseigentümers nicht irgendwie sichergestellt hat, ist nicht in der Lage, den geworbenen Treugebern gegenüber die Verpflichtung zum Abschluß eines Kaufvertrags über ein bestimmtes Grundstück einzugehen. Außerdem liegt es in der Natur der Sache, daß die bis zur Projektreife erforderlichen Aufwendungen nur gemacht werden, wenn der Grundstückseigentümer sich einverstanden erklärt hat, keine anderen als die vom Anbieter präsentierten Käufer anzunehmen. Daß dem Anbieter im Streitfall das Grundstück in diesem Sinn "an die Hand gegeben" war, ergibt sich besonders daraus, daß die Käufer die vom Anbieter aufgewendeten Kosten für die Baureifmachung des Grundstücks zusammen mit dem Kaufpreis zu entrichten hatten.

3. Ist einem Projektanbieter ein unbebautes Grundstück in einer Weise an die Hand gegeben, daß es als bebautes Grundstück beim Erwerber ankommt und damit auch als bebautes Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht werden kann, so bewirkt die derart verschaffte Verwertungsmöglichkeit die Veränderung des Grundstückszustandes.

Die Verwertungsmöglichkeit i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG 1983, die nicht ein neben das Eigentum am Grundstück tretendes eigenes Recht an diesem ist, sondern nur die Stellung des Eigentümers in dem durch das sie begründende Rechtsgeschäft abgesteckten Ausmaß überlagert, erschöpft sich zwar regelmäßig darin, daß der Verwertungsbefugte nicht seine Stellung weiterleitet, sondern sie durch Beteiligung an der beim Veräußerer vorhandenen Substanz nutzt. In den Fällen der durch Ermächtigung zum Verkauf eines Grundstücks auf eigene Rechnung einem Dritten eingeräumten Verwertungsmöglichkeit entstehen durch den Verkauf des Grundstücks in Ausnützung der erlangten Position keine grunderwerbsteuerrechtlich erheblichen Beziehungen zwischen dem Verwertungsbefugten und dem Käufer. Dieser erwirbt die aufgrund des Erwerbsvorganges ihm zuwachsenden Befugnisse vielmehr allein vom Eigentümer, während die dem Dritten eingeräumte Verwertungsmöglichkeit dadurch untergeht, daß von ihr Gebrauch gemacht wird. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn der Verwertungsbefugte in Ausnützung der ihm eingeräumten Möglichkeiten eine Veränderung des Zustands des Grundstücks herbeiführt und dadurch bewirkt, daß das Grundstück beim Erwerber in einem anderen Zustand ankommt, als es beim Veräußerer vorhanden ist. In diesem Fall steht dem Erwerber neben dem Veräußerer des unbebauten Grundstücks, der an der durch die Bebauung eintretenden Veränderung des Grundstückszustandes nicht beteiligt ist, der Verwertungsbefugte als weiterer Veräußerer gegenüber. Denn der Verwertungsbefugte und nicht der Veräußerer bewirkt aufgrund seiner die Eigentümerstellung des Veräußerers überlagernden Verwertungsmöglichkeit, daß das Grundstück dem Erwerber als bebautes Grundstück verschafft und damit auch als bebautes Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird.

Für den Umfang der Grunderwerbsteuerpflicht des Erwerbers ist es dabei belanglos, ob der Zwischenerwerb durch den Verwertungsbefugten vom FA grunderwerbsteuerrechtlich erfaßt wird oder nicht. Ebenso ist es im Hinblick auf den einheitlichen Erwerbsgegenstand der Sache nach für die Besteuerung des Erwerbers bedeutungslos, wer ihm neben dem Grundstücksverkäufer dieses Grundstück verschafft. Deshalb kann es dahinstehen, ob als Projektanbieter allein die A oder eine Gruppe von Personen (A, Architekt H. Sch. bzw. Eheleute Sch., D bzw. P) anzusprechen ist.

4. Ernstliche Zweifel, die eine teilweise Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheides rechtfertigen könnten, bestehen auch nicht im Hinblick auf die in diesem angesetzte Bemessungsgrundlage. Bemessungsgrundlage ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG 1983 der Wert der Gegenleistung. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 gilt bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen als Gegenleistung. Zur Gegenleistung rechnet demgemäß jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks in dem Zustand, in dem es zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht ist, gewährt (vgl. auch Senatsurteil vom 29. Juni 1988 II R 258/85, BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898, m. w. N.). Andererseits haben Leistungen des Erwerbers, die nicht den Gegenstand des der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgangs betreffen, begrifflich aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Eine etwa im Vertragswerk vorgenommene Zuordnung von Teilbeträgen aus einer Gesamtleistungsverpflichtung des Erwerbers zu bestimmten "Leistungsteilen" kann in diesem Zusammenhang aber regelmäßig nicht ohne weiteres übernommen werden (vgl. Senatsbeschluß BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627).

Im Streitfall besteht kein Anlaß, die kausale Verknüpfung der im angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid angesetzten Gegenleistung mit dem Erwerb des zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemachten bebauten Grundstücks zu bezweifeln. Denn der Gesamtaufwand je Quadratmeter Wohnfläche, den zu erbringen sich der einzelne Erwerber verpflichtet hat und der in der Anlage zum Treuhandsvertragsangebot aufgeschlüsselt ist, setzt sich nur aus kalkulatorischen Posten zusammen. Das wird bereits bei den "Grundstückskosten" deutlich: Die Gesamtverpflichtung aus dem Grundstückskaufvertrag gegenüber der Stadt und gegenüber dem Architekten H. Sch. in Höhe von zusammen 242 060 DM beinhaltet bei Aufschlüsselung nur den auf die Wohnflächen treffenden Gesamtpreis von 130 DM x 1 862 qm (= 242 060 DM). Die 19 Tiefgaragenstellplätze, für die je 3,31/1000 Miteigentumsbruchteile am Grundstück erworben wurden, finden keine zuordnungsfähige Gegenleistung. Ähnliches gilt für die Baukosten: Nach der Gesamtaufwandsaufschlüsselung sollten diese 2 310,50 DM je Quadratmeter Wohnfläche betragen, also allein für die Wohnungen 430 251 DM. Nach der Niederschrift über die Bauherrenversammlung vom 17. November 1983 wurde als günstigstes Generalunternehmer-Angebot das der Firma B. Sch. mit 427 744,66 DM angenommen. Ausweislich des mit dieser abgeschlossenen Werkvertrages betrug der Gesamtlohn dann 451 891,50 DM. Geht man vom letztgenannten Betrag aus, so verbleiben als Werklohn 21 640,50 DM, also rd. 1 138 DM je Stellplatz, während das angeblich angenommene Angebot nicht einmal die ausgewiesenen Baukosten je Quadratmeter Wohnfläche erreicht hätte. Weiter ergibt sich das daraus, daß Abrechnungen über Einzelleistungen nicht vereinbart sind, mit der Folge, daß sich etwa der Gesamtaufwand verringerte. So war beispielsweise der Betrag von 180 DM/qm Wohnfläche für die Zwischenzinsen auch dann zu leisten, wenn die Bauzeitzinsen niedriger waren oder der Erwerber eine andere Finanzierungsart gewählt hätte. Aus alledem folgt, daß die Aufschlüsselung der Gesamtkosten keine ernstliche Vereinbarung über einzelne Kostenfaktoren beinhaltet, sondern Inhalt der Vereinbarung war, daß der Erwerber für jeden Quadratmeter Wohnfläche einen bestimmten (Fest-)Betrag und für jeden Stellplatz 15 000 DM pauschal zu entrichten hatte.