BFH

Tatbestand:

Eigentümer mehrerer in S gelegener Grundstücke war die Stadt S bzw. die Entwicklungsgesellschaft (EG), deren Gesellschafterin die Stadt S ist (Grundstücksveräußerer). Die Grundstücke lagen im Bereich eines Bebauungsplanes, der die Bebauung mit einer Reihenhausanlage von 7 Einheiten vorsah. Mit der Durchführung der Gesamtbaumaßnahme beauftragten die Grundstücksveräußerer die B & S-GmbH. Hierzu erstellte diese detaillierte Baupläne, die vom Bauordnungsamt genehmigt wurden. Auf der Grundlage dieser Bauplanung und einer von ihr selbst vorgenommenen Preiskalkulation bot die B & S-GmbH die Einzelgrundstücke mit Reihenhäusern zu garantierten Festpreisen an. Dabei war vorgesehen, den auf Grund der Bemühungen der B & S-GmbH gefundenen Interessenten das Angebot des Rechtsanwalts K vom 27. September 1983 auf Abschluß eines Geschäftsbesorgungsvertrages bekanntzugeben. Zur Durchführung dieses Geschäftsbesorgungsvertrages sollten die Interessenten Rechtsanwalt K einen Treuhandauftrag erteilen. Danach sollte der Treuhänder (K) berechtigt und verpflichtet sein, die Treugeber (Interessenten) bei der Errichtung des Bauvorhabens in S zu vertreten. Insbesondere sollten die Treugeber den Treuhänder beauftragen, ihre Rechte und Interessen beim Ankauf des Grundstücks sowie bei der Vorbereitung, Durchführung und Nutzung des Bauvorhabens und allen damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften und Handlungen wahrzunehmen. Dazu gehörte insbesondere der Kauf des Grundstücks, der Abschluß eines Finanzierungsvermittlungs- und -bearbeitungsvertrages, eines Generalübernehmer- oder Generalunternehmervertrages oder einzelner Architekten-, Ingenieur- und Werkverträge zur schlüsselfertigen Erstellung des Bauvorhabens gegen Zahlung eines Pauschalfestpreises sowie der Abschluß eines Betreuungsvertrages für technische Betreuung. Die Vorbereitung der Bauverträge sowie die Auswahl der Vertragspartner und die Prüfung der Üblichkeit der Vertragsbedingungen sollten ausschließlich dem Baubetreuer obliegen. Den Treugebern sollte lediglich nach vorheriger Abstimmung mit dem Treuhänder ein persönliches Eingriffsrecht in die Bauplanung und Baudurchführung zustehen, soweit diesem Eingriffsrecht nicht zwingende Einzel- oder Gemeinschaftsinteressen entgegenstehen.

Das Angebot enthält ferner die Feststellung, daß das Bauvorhaben "nach den vorläufigen Bauplänen nebst der vorläufigen Baubeschreibung sowie der hierauf bezogenen Berechnung der Wohn- und Nutzfläche" (als Anlagen dem Angebot beigefügt) errichtet werden solle, sowie die jeweilige Angabe der Höhe des von der B & S-GmbH ermittelten voraussichtlichen Aufwands für die einzelnen Reihenhäuser.

Das Angebot sollte wirksam nur unter gleichzeitiger unwiderruflicher Vollmachtserteilung für den Treuhänder angenommen werden können. Ferner mußte sich die Beurkundung der Annahme des Angebotes auf eine bestimmte Reihenhauseinheit mit einem bestimmten Gesamtaufwand beziehen. Der Treuhandauftrag sollte seitens des Treuhänders nur für den Fall kündbar sein, daß der Interessent binnen sechs Wochen nach Annahme des Angebotes keine Finanzierung erhält oder mit der Leistung einer seiner Eigenkapitalraten mehr als 14 Tage in Verzug gerät.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), die ein Baugrundstück in S suchten, traten in Kontakt zur B & S-GmbH. Diese stellte den Klägern ihr Reihenhausprojekt in S vor. Die Kläger entschieden sich für das Bauvorhaben Haus 3, für welches der voraussichtliche Gesamtaufwand einschließlich Unterkellerung 291 567 DM betragen sollte. Durch notarielle Erklärung vom 21. März 1984 nahmen sie das Angebot des Rechtsanwalts K vom 27. September 1983 auf Abschluß eines Geschäftsbesorgungs-/ Treuhandvertrages betreffend die "Eigentumseinheit Nr. 3 nebst Haus und Kostenaufstellung (Anlage II zum Angebot) nebst zugehörigen Grundstücksflächen von ca. 201 qm" mit dem bereits genannten voraussichtlichen Gesamtaufwand an. Der Treuhänder wurde von den Klägern in der Annahmeerklärung zusätzlich verpflichtet, im abzuschließenden technischen Baubetreuungsvertrag den Einbau von zwei Veluxfenstern im Dachgeschoß zu einem Mehrpreis von 2 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer, die Übernahme der über den Gesamtaufwand von 291 567 DM hinausgehenden Mehrkosten durch den Baubetreuer sowie die garantierte Bezugsfertigstellung bis zum 28. Februar 1985 zu vereinbaren. Ferner erteilten die Kläger dem Treuhänder umfassend Vollmacht zur Vornahme aller Handlungen sowie Abgabe und Entgegennahme aller Willenserklärungen, welche für die Vorbereitung, Durchführung, Finanzierung und Vermietung des Bauvorhabens erforderlich seien. Insbesondere wurde der Treuhänder von den Klägern nicht nur zum Erwerb der Grundstücksteilflächen, sondern auch zum Verkauf bzw. zur Übertragung der Teilflächen auf Dritte für den Fall bevollmächtigt, daß die Kläger ihren vertraglichen Verpflichtungen in gröblicher Weise nicht nachkommen.

Entsprechend dem erteilten Treuhandauftrag erwarb der Treuhänder für die Kläger durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 22. Mai 1984 von der Stadt S bzw. von der EG ein nach Vermessung 209 qm großes Grundstück zu einem Quadratmeterpreis von 265 DM. Darüber hinaus verpflichteten sich die Kläger, alle zur Durchführung des Bauvorhabens benötigten Genehmigungen ohne schuldhaftes Zögern und mit allem gebotenen Nachdruck einzuholen und das auf dem Kaufgrundbesitz geplante Bauvorhaben im Rahmen der zum Vertragsbestandteil erklärten Pläne, Baubeschreibungen und Bauauflagen bis zum 31. Dezember 1985 fertigzustellen. Für den Fall des schuldhaften Verstoßes gegen diese Vereinbarungen verpflichteten sich die Kläger, auf ihre Kosten den Grundbesitz auf Verlangen des Veräußerers zurückzuübertragen. Zur Sicherung dieses Rückübertragungsanspruchs wurde zugunsten der Veräußerer eine Auflassungsvormerkung eingetragen.

Mit der Durchführung des Bauvorhabens wurde vom Treuhänder ein Architekt sowie für die Einzelgewerke verschiedene Unternehmen im Namen und für Rechnung der Kläger beauftragt. Einzelne Gewerke wurden von den Klägern in Eigenleistung ausgeführt. Feststellungen über die Höhe des Gesamtaufwandes sowie der Eigenleistungen der Kläger hat das Finanzgericht (FG) nicht getroffen.

Das Finanzamt (FA) sah den Grundstückskaufvertrag sowie die anderen im Zusammenhang mit der Errichtung des Reihenhauses von den Klägern abgeschlossenen Verträge als einheitliches Vertragswerk an und setzte durch vorläufige Bescheide auf der Grundlage einer Gegenleistung von insgesamt 291 567 DM Grunderwerbsteuer in Höhe von 2 915 DM gegen jeden der Kläger fest. Mit den Einspruchsentscheidungen ermäßigte das FA die Steuer auf je 2 785 DM, weil es die Aufwendungen der Kläger für die Besorgung der Endfinanzierung und den Vertrieb nicht als Gegenleistung ansah.

Die gemeinschaftlich erhobene Klage wurde abgewiesen. In seiner Entscheidung würdigte das FG die von ihm festgestellten Tatsachen dahingehend, daß es sich bei der Vertragsgestaltung um ein einheitliches, auf den Erwerb eines Grundstücks mit noch zu errichtendem Reiheneigenheim gerichtetes Vertragswerk handele.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision beantragen die Kläger sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Grunderwerbsteuer auf je 597 DM festzusetzen, hilfsweise das Verfahren bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) über den Vorlagebeschluß des FG Düsseldorf (III 280-281/83 GE) vom 17. Dezember 1984 auszusetzen. Sie rügen fehlerhafte Anwendung der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), insbesondere eine fehlerhafte Auslegung zivilrechtlicher Verträge. Darüber hinaus verstoße die Rechtsprechung zur Grunderwerbsteuerpflicht von Bauherrenmodellen gegen das Willkürverbot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Schließlich führe die Ausdehnung der Besteuerung zu einer unzulässigen doppelten Belastung von Verkehrsvorgängen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hat während des Revisionsverfahrens zwei geänderte und endgültige Grunderwerbsteuerbescheide gegen die Kläger erlassen. Die Steuer wurde mit diesen Bescheiden auf je 2 601 DM festgesetzt nach einer Gegenleistung von je 130 084 DM. Die Kläger haben beantragt, die geänderten Bescheide zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Entscheidungsgründe

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind allein die Änderungsbescheide vom 8. September 1987 (§§ 123 Satz 2, 68 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

2. Die Steuerpflicht für den Erwerbsvorgang der Kläger ergibt sich aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes - GrEStG - 1983. Durch die rechtliche und tatsächliche Verknüpfung des verbal auf den Erwerb eines unbebauten Grundstücks gerichteten Kaufvertrages mit den Vereinbarungen über die Errichtung des Reihenhauses ist Gegenstand des Erwerbsvorganges das Grundstück mit dem noch herzustellenden Reihenhaus.

Die Einheitlichkeit des Vertragsgegenstandes "Grundstück und Gebäude" ergibt sich daraus, daß nach dem Vertragskonzept die Kläger letztlich ein bebautes Grundstück erhalten sollten. Denn dieses Vertragskonzept stellte sicher, daß nur solche Interessenten Eigentum an den Reihenhausgrundstücken erwerben und Eigentümer bleiben konnten, die sich zuvor durch Einschaltung eines Treuhänders an die vorgesehene Bebauung unwiderruflich gebunden hatten und bis zur Fertigstellung des Bauvorhabens gebunden blieben. Durch die Einschaltung eines Treuhänders war es den Klägern nur möglich, das komplette Vertragswerk (Grundstückskaufvertrag sowie die Verträge zur Bebauung des Grundstücks) anzunehmen. Die Bindung der Kläger an das von der B & S-GmbH entwickelte und von den Grundstücksveräußerern genehmigte Bau- und Vertragskonzept war im Grundstückskaufvertrag darüber hinaus derart ausgestaltet, daß die Grundstücksveräußerer für den Fall, daß die Kläger sich von dem Bebauungskonzept aus welchen Gründen auch immer lösten, einen Anspruch auf Rückübertragung des jeweiligen Reihenhausgrundstücks hatten. Hierzu war der von den Beschränkungen des § 181 BGB befreite Treuhänder berechtigt und bevollmächtigt, ohne Mitwirkung der Kläger diesen Rückübertragungsanspruch zu erfüllen. Die Vereinbarungen zielten demgemäß darauf ab, den Klägern das Grundstück wieder entziehen zu können, wenn sie nicht alle Verpflichtungen erfüllten, die sie eingegangen waren, um ein Grundstück nebst fertiggestelltem Gebäude zu erhalten.

Auch für die Kläger waren auf Grund dieser Vertragsklauseln der Wille und das Bestreben der Grundstücksveräußerer erkennbar, das Grundstück nur mit einem Reihenhaus zu verkaufen. Indem sie sich dem angebotenen Vertragskonzept unterwarfen, haben sie auch den einheitlichen Vertragsgegenstand akzeptiert. Dabei kommt es auf die Gründe, die die Grundstücksveräußerer zu dieser Art der Vergabe des Grundstücks veranlaßt haben, sowie auf die Gründe, die die Kläger dazu bestimmt haben, sich diesem Bau- und Vertragskonzept zu unterwerfen, nicht an. Denn die Grunderwerbsteuerpflicht eines Erwerbsvorganges hängt hiervon nicht ab.

Ohne Bedeutung ist der Hinweis der Kläger auf ihre Möglichkeiten der Einflußnahme auf das Bauvorhaben. Zwar sieht § 3 des Treuhandangebotes vom 27. September 1983 ein "jederzeitiges persönliches Eingriffsrecht in die Bauplanung und Baudurchführung" der Treugeber vor. Aber dieses Recht war beschränkt durch ein Ablehnungsrecht des Treuhänders bei zwingenden Einzel- und Gemeinschaftsinteressen. Darüber hinaus oblag die Vorbereitung der einzelnen Werkverträge sowie die Auswahl der Vertragspartner und die Prüfung der Üblichkeit der Vertragsbedingungen ausschließlich dem Baubetreuer. Anderes konnte auch gar nicht gelten, weil der Baubetreuer es sein sollte, der über den Gesamtaufwand hinausgehende Mehrkosten zu tragen hatte. Erweisen sich aber einzelne Vertragsklauseln eines Vertragsgeflechtes als ins Leere gehend, können aus ihnen Rechtswirkungen nicht erwachsen (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. September 1985 II B 24-29/85, BFHE 144, 280, 288, BStBl II 1985, 627, 631).

An der Einheitlichkeit des Vertragsgegenstandes "bebautes Grundstück" im Verhältnis der Kläger zu den Grundstücksveräußerern ändert auch nichts der Umstand, daß der Kaufvertrag hinsichtlich des unbebauten Grundstücks verbal verselbständigt und die die Bebauung des Grundstücks betreffenden Verträge mit einer Vielzahl anderer Personen als den Grundstücksveräußerern abgeschlossen wurden. Denn läßt sich ein verkaufsbereiter Grundstückseigentümer bewußt und gewollt in ein Vertragskonzept einbinden, das sicherstellt, daß nur solche Interessenten Grundstückseigentum erwerben können, die sich an ein vorgegebenes Baukonzept binden, so sind auch die die Bebauung des Grundstücks betreffenden Verträge in den grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerbsvorgang einzubeziehen.

Die vom Treuhänder für die Kläger abgeschlossenen Einzelverträge (Grundstückskaufvertrag, Architektenvertrag sowie die Verträge mit den einzelnen Bauhandwerkern etc.) stellen grunderwerbsteuerrechtlich nur ein Transportmittel dar, um das Grundstück als bebautes bei den Klägern ankommen zu lassen (vgl. Beschluß in BFHE 144, 280, 288, BStBl II 1985, 627, 631 f.).

Deshalb spielt es keine Rolle, daß im Streitfall kein Generalunternehmer eingeschaltet, sondern für die einzelnen Gewerke jeweils unterschiedliche Unternehmen tätig geworden sind. Denn grunderwerbsteuerrechtlich von Bedeutung ist hier nur das Verhältnis zwischen den Grundstücksveräußerern und den Klägern.

Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß neben dem Kaufpreis für das unbebaute Grundstück auch die Aufwendungen der Kläger für die Errichtung des Reihenhauses zur Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks gehören. Denn zur Gegenleistung gehört gemäߧ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der von den Klägern übernommenen sonstigen Leistungen. "Sonstige Leistungen" sind nur dann Teil der Gegenleistung, wenn der Erwerber sie als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder der Veräußerer sie als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1979 II R 56/74, BFHE 128, 92, 93, BStBl II 1979, 577). Es ist demnach weder erforderlich, daß die übernommene "sonstige Leistung" dem Veräußerer selbst zufließt, noch daß die Verpflichtung dazu vorher in der Person des Verkäufers - sei es im Innenverhältnis zum Käufer, sei es im Verhältnis zu einem Dritten - entstanden ist und der Käufer sich anschließend verpflichtet, diese Verbindlichkeiten zu tragen. Es genügt, daß die Verbindlichkeiten erst in der Person des Käufers entstehen (vgl. Boruttau/ Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 12. Aufl., 1986, § 9 Tz. 241). Ob eine "sonstige Leistung" für eine Werterhöhung des zu erwerbenden Grundstücks Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks ist, ist danach zu entscheiden, in welchem Zustand das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorganges gemacht wird (vgl. BFH-Urteil vom 11. März 1981 II R 77/78, BFHE 133, 230, 231, BStBl II 1981, 537). Da im Streitfall Gegenstand der Vertragsbeziehungen zwischen den Klägern und den Grundstücksveräußerern das mit dem Reihenhaus bebaute Grundstück war, sind die Aufwendungen der Kläger für die Errichtung des Gebäudes auf dem Grundstück "sonstige Leistungen" i. S. von § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983. Diese Rechtsprechung steht im Einklang mit dem GG (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11. Januar 1988 1 BvR 391/87, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Grunderwerbsteuergesetz 1983, Allg. Rechtsspruch 6).

Die Feststellungen des FG reichen jedoch für eine abschließende Beurteilung des Streitfalles nicht aus. Die Höhe der Gesamtaufwendungen der Kläger für das Grundstück mit Gebäude sowie die von ihnen erbrachten Eigenleistungen (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1982 II R 58/81, BFHE 137, 504, BStBl II 1983, 336) stehen nicht fest. Diese Tatsachenfeststellungen sind nunmehr vom FG nachzuholen. Hierzu wird die Sache gemäߧ 127 FGO an das FG zurückverwiesen.

Der hilfsweise gestellte Antrag der Kläger, die Entscheidung auszusetzen, ist nach der Entscheidung des EuGH über den Vorlagebeschluß des FG Düsseldorf gegenstandslos geworden (vgl. Urteil vom 8. Juli 1986 Rs. 73/85, Neue Juristische Wochenschrift 1986, 3016).