BFG RV/3100836/2015

Vorruhestandsgelder - Besteuerungsrecht Österreichs; Abzugsfähigkeit von Beiträgen an die gesetzliche Rentenversicherung und die private Kranken- und Pflegeversicherung als Werbungskosten; Sonderausgaben (Spenden, Personenversicherung)

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch Richter in der Beschwerdesache Bf. gegen den Bescheid des Finanzamtes FA vom 9. Juli 2015 betreffend Einkommensteuer 2014 zu Recht erkannt: 

I.

Der Beschwerde wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen.

II.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

Der Beschwerdeführer ist in Österreich ansässig und bezog im Streitjahr ausschließlich nichtselbstständige Einkünfte von einem deutschen Arbeitgeber. Diese waren in der Einkommensteuererklärung unter der Kennzahl 453 (zum Progressionsvorbehalt heranzuziehende ausländische nichtselbständige Einkünfte) eingetragen und mittels Lohnsteuerbescheinigung nachgewiesen. Auf der Basis dieses Sachverhaltes führte die Abgabenbehörde die Veranlagung zur Einkommensteuer 2014 erklärungsgemäß durch und setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom 9.7.2015 in Höhe von 0,00 € fest.

Der Beschwerdeführer legte mit Schriftsatz vom 10.7.2015 Beschwerde gegen diesen Bescheid an, da trotz Vorsprache bei der Abgabenbehörde die Erklärung offenbar unrichtig ausgefüllt worden sei. Er habe in der BRD keine Steuern bezahlt, sodass die Einkünfte unbesteuert blieben, was nicht stimmen könne.

Am 17.7.2015 wies die Abgabenbehörde die Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung als unbegründet ab, weil es sich bei den Einkünften um solche aus einem Arbeitsverhältnis handle, welche dem Lohnsteuerabzug in der Bundesrepublik Deutschland unterlägen. Dies gehe auch aus der Lohnsteuerbescheinigung hervor, in der ein Lohnsteuereinbehalt in Höhe von 8.235,00 € ausgewiesen ist. Diese Einkünfte seien in Österreich im Rahmen der Einkommensbesteuerung lediglich als Progressionseinkünfte zu berücksichtigen.

Mit Schriftsatz vom 19.7.2015, welcher als Vorlageantrag zu werten ist, wandte sich der Beschwerdeführer gegen die steuerliche Beurteilung der strittigen Einkünfte und ergänzte den Sachverhalt dahingehend, dass es sich nicht um Arbeitseinkünfte sondern um Ruhestandsbezüge nach der beigelegten Sonder-Vorruhestandsvereinbarung handle. Dementsprechend habe er in der Zwischenzeit auch die Besteuerung in Deutschland zurückerhalten, da das deutsche Finanzamt von einem bei Österreich gelegenen Besteuerungsrecht ausginge. In der Beschwerde sei deshalb darauf hingewiesen worden, dass er in Deutschland keine Steuern gezahlt habe.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

A) Einkünfte aus der Sonder-Vorruhestandsvereinbarung

In der mit dem Vorlageantrag eingereichten Sonder-Vorruhestandsvereinbarung wird bestätigt, dass mit Ablauf des Monats Juli 2012 das aktive Arbeitsverhältnis des Beschwerdeführers endet, und in Punkt 5 der Vereinbarung wird festgelegt, dass mit dieser Vereinbarung sämtliche Ansprüche aus dem Arbeitsverhältnis, soweit sie in der Vereinbarung nicht gesondert geregelt sind, erlöschen. Gesondert geregelt wurden Höhe, Berechnung und Dauer der Leistung des Vorruhestandsbezuges, die Weiterführung der Pflicht- und freiwilligen Mitgliedschaften zu den Versicherungen (Rentenversicherung, Krankenversicherung, Pensionsgruppenversicherung) einschließlich des Umfanges, in dem der frühere Arbeitgeber hierzu beiträgt und Regelungen im Zusammenhang mit dem späteren Bezug der Rentenleistung aus der Sozialversicherung. In Punkt 3 der Vereinbarung wurde schließlich festgehalten, dass der anteilige Erholungsurlaub im Jahr des Eintritts in den Sondervorruhestand (2012) bis zum Austritt aus der Erwerbstätigkeit zu konsumieren sei.

Das Gesamtbild der Vereinbarungen bestätigt somit die vom Beschwerdeführer eingewendete Beurteilung der streitgegenständlichen Einkünfte als solche aus einem früheren Arbeitsverhältnis. Unterstrichen wird dies noch dadurch, dass die Sonder-Vorruhestandsvereinbarung „analog dem Vorruhestands-Tarifvertrag“ abgeschlossen wurde, welcher Arbeitnehmern einen eigenständigen Anspruch darauf vermittelt, bei bestimmter Dauer der Betriebszugehörigkeit eine festgelegte Zeit vor dem frühestmöglichen Rentenbeginn aus der Betriebszugehörigkeit auszuscheiden (vgl. http://www.agvbanken.de/agvbanken/tarifpolitik/Glossar_Tarifpolitik/_Glossar/VorruhestandsTarifvertrag.asp ; http://wirtschaftslexikon.gabler.de/Archiv/80367/vorruhestand-v8.html ). Im Weiteren ist daher von Einkünften aus einem nicht mehr bestehenden, früheren Dienstverhältnis auszugehen.

B) Rechtliche Grundlagen der Versicherungsbeiträge

1) Mit dem Gesetz zur Erleichterung des Übergangs vom Arbeitsleben in den Ruhestand vom 13.4.1984, BGBl. Teil I 1984 Nr. 19 vom 19.4.1984, wurde in dessen Artikel 1 das Gesetz zur Förderung von Vorruhestandsleistungen (Vorruhestandsgesetz – VRG) erlassen, welches die Voraussetzungen und das Verfahren für die Gewährung von öffentlichen Zuschüssen zu den Aufwendungen für Vorruhestandsleistungen an den Arbeitgeber regelte. Dieses Gesetz und damit die Gewährung staatlicher Zuschüsse war nach § 14 VRG bis 31.12.1988 befristet, die grundsätzlichen Regelungen finden jedoch – nicht zuletzt im Wege der darauf aufbauenden Tarifvereinbarungen – weiterhin Anwendung. Vorruhestandsgeld liegt dann vor, wenn die vom Arbeitgeber gewährten Leistungen auf einer Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer gründen, der Arbeitnehmer endgültig aus dem Erwerbsleben ausscheidet und das Vorruhestandsgeld grundsätzlich bis zum frühestmöglichen Beginn einer Altersrente oder ähnlicher Bezüge öffentlich-rechtlicher Art oder, wenn keine dieser Leistungen beansprucht werden kann, bis zum Ablauf des Kalendermonats gewährt werden, in dem der ausgeschiedene Arbeitnehmer die maßgebliche Regelaltersgrenze erreicht hätte (vgl. http://www.deutsche-rentenversicherung-regional.de/Raa/Raa.do?hl=vorruhestand&f=SGB6_3R9.1 ). Im gegenständlichen Beschwerdefall sind diese Voraussetzungen gegeben (Einleitungssatz und Punkt 1 der Sonder-Ruhestandsvereinbarung vom 12.2012).

2) Eine vergleichbare Befristung wie in § 14 VRG wurde in Bezug auf die weiteren Artikel des Gesetzes zur Erleichterung des Übergangs vom Arbeitsleben in den Ruhestand vom 13.4.1984 nicht normiert. Die darin enthaltenen Bestimmungen über die Einbeziehung der Vorruhestandsgelder in die Pflichtversicherung in der Sozialversicherung bzw. in die Versicherungspflicht gelten daher unbefristet weiter und dies unabhängig vom Antrittsalter des Vorruhestandsgeldbezieher, da die Voraussetzung der Vollendung des 58. Lebensjahres lediglich in Artikel 1 des Gesetzes zur Erleichterung des Übergangs vom Arbeitsleben in den Ruhestand (§ 1 VRG) gefordert wird. In den Artikeln 4 (Änderung der Reichsversicherungsordnung) und 5 (Änderung des Angestelltenversicherungsgesetzes) wurden Vorruhestandsgeldbezieher den entgeltlich beschäftigten Arbeitnehmern gleichgestellt und der Versicherungspflicht zur Kranken- und Rentenversicherung unterworfen.

3) In dem die gesetzliche Rentenversicherung betreffenden, seit 1.1.1992 in Kraft befindlichen Sozialgesetzbuch Sechstes Buch (SGB VI) wurde für Vorruhestandsgeldbezieher ein eigener Tatbestand geschaffen und diese als Sonstige Versicherte nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 SGB VI der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung unterstellt.

4) In Bezug auf die Krankenversicherung blieb es auch im Regime des Sozialgesetzbuches (§ 5 Abs. 3 Sozialgesetzbuch Fünftes Buch [SGB V] und § 20 Sozialgesetzbuch Elftes Buch [SGB XI], in Kraft seit 1.1.1989 bzw. 1.1.1995) bei der Gleichstellung der Vorruhestandsbeziehern mit entgeltlich Beschäftigten, wenn das Vorruhestandsgeld mindestens in Höhe von 65 vom Hundert des Bruttoarbeitslohn gezahlt wird und die Vorruhestandsgeldbezieher unmittelbar vor Bezug des Vorruhestandsgeldes versicherungspflichtig waren. Ausgenommen von der Versicherungspflicht sind lediglich Vorruhestandsgeldbezieher, die im Ausland den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Staat haben, mit dem für Arbeitnehmer mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in diesem Staat keine über- oder zwischenstaatliche Regelung über Sachleistungen bei Krankheit bestehen (§ 5 Abs. 4 SGB V). Die Versicherungspflicht greift daher bei einem ausländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem dem EWR angeschlossenen Staat oder in einem Staat, mit dem ein Sozialabkommen besteht, das Sachleistungshilfe im Bereich der Krankenversicherung vorsieht (vgl. https://www.tk-lex.tk.de/en/web/guest/externalcontent/-/print/serviceId/2010/externalcontentid/HI630778/haufeChapterIndex/HI632753.html ).

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V sind zwar Arbeiter und Angestellte, deren regelmäßiges Jahresarbeitsentgelt die in den Abs. 6 und 7 näher definierte Jahresarbeitsentgeltsgrenze übersteigt, von der Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung befreit. Dessen ungeachtet besteht für solche Personen aber eine gesetzliche Pflicht, eine Krankenversicherung zu unterhalten; es steht ihnen lediglich die Wahl frei, ob sie dieser Verpflichtung im Wege einer freiwilligen Mitgliedschaft bei der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV; § 9 Abs. 1 Nr. 1 SGB V) oder durch eine Versicherung bei einer privaten Krankenversicherung (PKV) nachkommen (§ 193 Versicherungsvertragsgesetz, VVG).

5) Sowohl für den Bereich der Krankenversicherung als auch für den Bereich der Rentenversicherung ist eine paritätische Tragung der Beiträge durch den Arbeitgeber und den Arbeitnehmer vorgesehen. Gemäß § 170 Abs. 1 Nr. 3 SBG VI werden die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung bei Bezug von Vorruhestandsgeld von den Beziehern und den zur Zahlung des Vorruhestandsgeldes Verpflichteten je zur Hälfte getragen, ebenso trägt der Arbeitgeber nach § 249 Abs. 1 SGB V die Hälfte der Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung. PKV-versicherte Vorruhestandsgeldbezieher erhalten als Äquivalent zum Arbeitgeberanteil bei Versicherten in der gesetzlichen Krankenversicherung einen Zuschuss des Arbeitgebers zum Krankenversicherungsbeitrag in Höhe des Betrages gezahlt, der sich bei Anwendung der Hälfte des Beitragssatzes nach § 241 SGB V und der nach § 226 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 SGB V bei Versicherungspflicht zugrunde zu legenden beitragspflichtigen Einnahmen als Beitrag ergibt, höchstens jedoch in Höhe der Hälfte des Betrages, den der Beschäftigte für seine Krankenversicherung zu zahlen hat (§ 257 Abs. 2 SGB V). Der vorgeschriebene Höchstbetrag des Zuschusses zur Krankenversicherung richtet sich demnach nach dem Arbeitgeberanteil des Höchstbeitrages zur gesetzlichen Krankenversicherung. Mit dem Betrag, den der Arbeitgeber an den Arbeitgeber als Zuschuss zur privaten Krankenversicherung zu leisten hat, ist daher unter einem auch die Höhe jener Beiträge des Vorruhestandsgeldbeziehers definiert, welche den Beiträgen an die gesetzliche Krankenversicherung entspräche.

6) Gemäß § 1 Abs. 2 SGB XI sind in den Schutz der sozialen Pflegeversicherung kraft Gesetzes alle einbezogen, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sind. Wer gegen Krankheit bei einem privaten Krankenversicherungsunternehmen versichert ist, muss nach dieser Bestimmung eine private Pflegeversicherung abschließen. Auch hinsichtlich der Pflegeversicherung liegt sohin eine gesetzliche Versicherungspflicht vor, wobei sich deren Umsetzung nach den Gegebenheiten in Bezug auf die Krankenversicherung richtet und privat Krankenversicherte unter Einhaltung der in § 23 SGB XI näher festgelegten Voraussetzungen eine Pflegeversicherung bei einem privaten Versicherungsunternehmen abzuschließen haben. Diesfalls erhalten die Versicherten einen Beitragszuschuss des Arbeitgebers in Höhe der Hälfte des Beitrages, den Bezieher von Vorruhestandsgeld als versicherungspflichtig Beschäftigte ohne den Beitragszuschlag nach § 55 Abs. 3 SGB XI (Beitragszuschlag für Kinderlose, den der Versicherte alleine zu tragen hat) zu zahlen hätten, höchstens jedoch die Hälfte des Betrages, den sie ohne den Beitragszuschlag nach § 55 Abs. 3 SGB XI zu zahlen haben (§ 61 Abs. 3 SGB XI).

C) Besteuerungsrecht nach dem Doppelbesteuerungsabkommen

Gemäß Artikel 15 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. III Nr. 182/2002, idF BGBl. III Nr. 32/2012 (im Folgenden: DBA) dürfen abgesehen von den in den Folgeabsätzen behandelten und hier nicht zutreffenden Ausnahmen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Gemäß § 23 Abs. 2 lit. a und lit. d DBA hat im Falle, dass die Person in Österreich ansässig ist, Österreich diese Einkünfte von der Besteuerung auszunehmen, darf sie aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbeziehen (Progressionsvorbehalt).

Gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA dürfen Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus dem anderen Vertragsstaat erhält, nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden. Von dieser Grundregel ausgenommen sind nach Art. 18 Abs. 2 DBA Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaats erhält. Diese dürfen abweichend von Art. 18 Abs. 1 DBA nur in diesem anderen Staat besteuert werden.

Der Beschwerdeführer ist unstrittig in Österreich ansässig und bezog im Streitjahr Einkünfte von seinem (früheren) Arbeitgeber, einer Bank in der Bundesrepublik Deutschland. Bei den strittigen Einkünften handelt es sich um Ruhegehälter, die nicht von der gesetzlichen Sozialversicherung geleistet werden, sondern vom ehemaligen Arbeitgeber. Das Besteuerungsrecht an den Vorruhestandsgeldern steht daher gem. Art. 18 Abs. 1 DBA der Republik Österreich zu.

D) Ausübung des österreichischen Besteuerungsrechtes

1) Gemäß § 25 Abs. 1 Z. 1 EStG 1988 unterliegen u.a. Bezüge und Vorteile aus einem früheren Dienstverhältnis als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in vollem Umfang der Einkommensteuer. Zur Ermittlung der Einkünfte ist dabei das österreichische Steuerrecht anzuwenden (Jakom/Marschner, EStG, 2015, § 1 Rz 17).

2) Gemäß § 16 Abs. 1 Z. 4 lit. e EStG 1988 können als Werbungskosten auch Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht insoweit abgezogen werden, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. Wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, waren die vom Beschwerdeführer zu leistenden Beiträge zur privaten Krankenversicherung auf Grund einer gesetzlichen Versicherungspflicht zu leisten, weshalb sie nach der angeführten Bestimmung grundsätzlich als Werbungskosten abziehbar sind (vgl. Holzapfel in SWI Heft-Nr 8/2002,387). Da der vormalige Arbeitgeber paritätisch an der Beitragslast mitzutragen hat und sich dessen Zuschuss zu den Beiträgen zu einer privaten Krankenversicherung allein am Beitragssatz der gesetzlichen Krankenversicherung orientiert, repräsentiert die Höhe des Zuschusses auch den höchsten als Werbungskosten abzugsfähigen Betrag an Leistungen des Beschwerdeführers. Aus der Lohnsteuerbescheinigung geht hervor, dass der Arbeitgeber einen anteiligen Zuschuss im Betrag von 2.450,40 € geleistet hat. In der vorgelegten Bescheinigung des Versicherungsunternehmens wird bestätigt, dass insgesamt an Kranken- und Pflegeversicherung 4.648,40 € bezahlt wurden. Die dem Beschwerdeführer verbliebenen Beitragszahlungen beliefen sich somit auf die Summe von 2.178 €, welche innerhalb des vorgegebenen Rahmens der gesetzlichen Höchstbeiträge gelegen ist. Den Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung haftet demnach keine freiwillige und daher nur als Sonderausgaben zu berücksichtigende Komponente an.

3) Fraglich bleibt, ob die Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z. 4 lit. e EStG 1988 auch in Bezug auf die Beiträge zur Pflegeversicherung (173,28 € vor Gegenrechnung mit dem Beitragszuschuss) anwendbar ist. In der Bundesrepublik Deutschland ist mit 1.1.1995 (Inkrafttreten) die Pflegeversicherung als fünfter Zweig der Sozialversicherung eingerichtet worden (SGB XI BGBl. I S. 1014, 1015). Die Pflegeversicherung ist hinsichtlich der Voraussetzungen und Durchführung eng an die Regelungen zur Krankenversicherung nach SGB V gekoppelt und ist für Pflegesituationen im Krankheits- und Behindertenfall konzipiert, wobei sich die Leistungen der Kranken- und der Pflegeversicherung auch überschneiden ( https://www.familienratgeber.de/recht/kranken_pflegeversicherung.php ).

Nach § 16 Abs. 1 Z. 4 lit f EStG 1988 sind Beiträge von Arbeitnehmern zu einer ausländischen Pflichtversicherung, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht, als Werbungskosten abzugsfähig. In jenen Fällen, in denen ausländische Sozialversicherungssysteme ab dem Erreichen einer bestimmten Jahresarbeitsentgeltgrenze zwar eine Versicherungspflicht vorsehen, es dem zu Versichernden aber freistellen, ob dieser durch den „freiwilligen“ Beitritt bei der gesetzlichen Sozialversicherung oder den Abschluss einer Versicherung bei einem privaten Unternehmen nachgekommen wird, wären solche Beiträge von § 16 Abs. 1 Z. 4 lit. f EStG 1988 nicht mehr umfasst und deshalb nicht als Werbungskosten, sondern lediglich begrenzt als Sonderausgaben absetzbar. Durch die Erweiterung des Tatbestandes in § 16 Abs. 1 Z. 4 lit. e EStG 1988 mit BGBl. I Nr. 144/2001 auf „… Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- und ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht“ wurde dem begegnet. Der Gesetzgeber bekannte sich ausdrücklich dazu, dass er eine sich lediglich als Folge der Höhe der Einkünfte ergebende unterschiedliche steuerliche Behandlung von Beiträgen zu Versicherungen, die sozialrechtlich verpflichtend zu tragen sind, vermeiden wollte.

Gemäß § 1 Abs. 2 SGB XI sind in den Schutz der sozialen Pflegeversicherung kraft Gesetzes alle Personen einbezogen, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sind. Wer gegen Krankheit bei einem privaten Krankenversicherungsunternehmen versichert ist, muss eine private Pflegeversicherung abschließen. Die Frage, ob eine Pflichtversicherung oder Versicherungspflicht vorliegt, richtet sich somit nach den Bestimmungen der Krankenversicherung. Ab Erreichen der zur Krankenversicherung bestimmten Jahresarbeitsentgeltgrenze liegt keine Pflichtversicherung, sondern nur mehr eine Versicherungspflicht vor, bei der das Wahlrecht auf eine freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Versicherung oder der Versicherung bei einem privaten Versicherungsunternehmen bereits mit der Wahl der Krankenversicherung konsumiert wird. Wie sich aus dem Vorstehenden ergibt, sind aber Beiträge, welche nicht zu einer Pflichtversicherung sondern auf Grund einer bloßen Versicherungspflicht geleistet werden, nicht von § 16 Abs. 1 Z. 4 lit. f EStG 1988 umfasst, die Beiträge wären daher nicht (mehr) als Werbungskosten zur Gänze absetzbar, sondern könnten nur im Rahmen der Sonderausgaben Berücksichtigung finden. Bei enger wörtlicher Auslegung des Gesetzesausdrucks „Beiträge zu einer Krankenversicherung“ träte in Bezug auf die Beiträge zur verpflichtend abzuschließenden Pflegeversicherung daher genau jene Ungleichbehandlung von Beiträgen je nach Über- oder Unterschreiten der Jahresentgeltsgrenze ein, die durch die Erweiterung des Tatbestandes in § 16 Abs. 1 Z. 4 lit. e EStG 1988 hintangehalten werden sollte. Diesem Zweck der gesetzlichen Regelung entsprechend und in Berücksichtigung der engen organisatorischen und inhaltlichen Verknüpfung der Pflegeversicherung nach SGB XI mit der Krankenversicherung nach SGB V sind nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes daher die Beiträge zur verpflichtenden Pflegeversicherung ebenfalls unter die Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z. 4 lit. e EStG 1988 zu subsumieren. Dies steht auch im Einklang mit der herrschenden Literatur (Holzapfel in SWI Heft-Nr 8/2002, 237) und Judikatur (UFS vom 25.07.2013, RV/0696-I/08; BFG vom 15.12.2014, RV/7100585/2014). Darin wird die Einbeziehung der Beiträge zur Pflegeversicherung in den Anwendungsbereich der Bestimmung des in § 16 Abs. 1 Z. 4 lit. e EStG 1988 von vornherein nicht in Frage gestellt.

4) Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. f EStG 1988 sind Beiträge von Arbeitnehmern zu einer ausländischen Pflichtversicherung, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht, als Werbungskosten abzugsfähig. Demgegenüber stellen freiwillige Versicherungsbeiträge zu Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherungen nach § 18 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 Sonderausgaben dar, welche sich nur begrenzt steuerlich auswirken können. Für die Abgrenzung zwischen den als Werbungskosten abziehbaren Beiträgen und freiwilligen Beiträgen ist maßgebend, ob die Beitragsleistungen Zwangscharakter haben oder ob sie auf einem freiwilligen Entschluss des Steuerpflichtigen, insbesondere im Interesse seiner Zukunftssicherung beruhen, der in der Außenwelt, zB durch den Abschluss eines Vertrages oder die Stellung eines Antrages zum Ausdruck kommt (vgl. Jakom/Baldauf, EStG 2015, § 18 Rz 31).

Dem Inhalt der Sonder-Vorruhestandsvereinbarung nach endete das aktive Arbeitsverhältnis mit Ablauf des Monats Juli 2012 und begann der Vorruhestandgeldbezug mit 1.8.2012. Der Beschwerdeführer war somit bis unmittelbar vor Beginn der Leistung des Vorruhestandsgeldes gegen Arbeitsentgelt beschäftigt und nach § 1 Nr. 1 SGB VI damit auch in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig. Waren Vorruhestandgeldbezieher aber unmittelbar vor Beginn der Leistung des Vorruhestandgeldes in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig, blieben sie dies auch für die Zeit des Vorruhestandgeldbezuges (§ 3 Nr. 4 SGB VI). Die Leistung der Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung stellt daher solche zu einer ausländischen Pflichtversicherung dar, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht, wie dies in § 16 Abs. 1 Z. 4 lit. f EStG 1988 gefordert ist. Dass diese Bestimmung dabei auf Arbeitnehmer abstellt, vermag aus nachstehenden Gründen an der Absetzbarkeit der Versicherungsbeiträge nichts zu ändern. Der Vorruhestandsgeldbezieher hat zwar entsprechend den Bestimmungen des inzwischen außer Kraft getretenen Vorruhestandsgesetzes und der darauf aufbauenden, noch immer in Geltung stehenden oder weiterführend abgeschlossenen Tarifverträgen seine Erwerbstätigkeit einzustellen, das Vorruhestandsgeld wird aber dennoch bis zum Antritt der gesetzlich zustehenden Rente wie vordem das Arbeitsentgelt vom Arbeitgeber geleistet. Durch den Übertritt in den Vorruhestand erfährt die Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung keine Änderung und nach Artikel 4 bis 6 des Gesetzes zur Erleichterung des Übergangs vom Arbeitsleben in den Ruhestand vom 13.4.1984 bzw. § 5 Abs. 3 SGB V gelten die Vorruhestandsgeldbezieher ausdrücklich als entgeltlich beschäftigte Arbeitnehmer. Würde die Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z. 4 lit. f EStG 1988 enger ausgelegt, hätte dies zur Folge, dass Vorruhestandsbezieher die Pflichtbeiträge zur Rentenversicherung weder als Werbungskosten noch, da sie nicht freiwillig geleistet werden, als Sonderausgaben abziehen könnten. Der schon nach diesen Überlegungen gebotene Abzug der Pflichtbeiträge als Werbungskosten entspricht auch dem geltendem Unionsrecht, denn nach der Rechtsprechung des EuGH sind Sozialversicherungsbeiträge, wenn der Abzug für inländische Versicherungsbeiträge zulässig ist, als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zuzulassen (EuGH 19.11.2009, Rs. C-314/08 , Filipiak; EuGH 11.8.1995, Rs. C-80/94 , Wielockx). Da gemäß § 16 Abs. 1 Z. 4 lit. a EStG 1988 Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung als Werbungskosten abgezogen werden können, sind nach der Rechtsprechung des EuGH auch die gegenständlichen Beiträge zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung zum Abzug zuzulassen. In unionsrechtskonformer Auslegung von § 16 Abs. 1 Z. 4 lit. a EStG 1988 sind daher unter dem Ausdruck "gesetzliche Sozialversicherung" auch Beiträge zu einer gesetzlichen Sozialversicherung eines Mitgliedsstaates zu verstehen. Gegen die Entscheidung des UFS vom 30.6.2005, RV/4389-W/02, in der die gesetzlichen Sozialversicherungen eines Mitgliedstaates unter den Ausdruck "gesetzliche Sozialversicherung" subsumiert wurden, wurde keine Beschwerde eingebracht. Die dieser Rechtsansicht entgegenstehende Aussage des Verwaltungsgerichtshofes  vom 20.2.1992, 90/13/0154 wurde zum EStG 1972 und noch vor dem Beitritt der Republik Österreich zur EU getroffen, sodass darin keine abweichende höchstgerichtliche Rechtsprechung besteht.

5) Laut beigebrachter Lohnbescheinigung trug der (frühere) Arbeitgeber die Hälfte der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als Arbeitgeberanteil (4.086,90 €) und einen Beitrag von 2.450,40 € zur privaten Krankenversicherung. Wie in Punkt A 2 e) dargelegt, beruht diese Leistung des Arbeitgebers auf einer ihn selbst treffenden gesetzlichen Verpflichtung zur Tragung der Beiträge im Umfang einer paritätischen Verteilung der Beitragslast. Weder der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung noch der Zuschuss des Arbeitgebers zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung stellen daher Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar.

E) Sonderausgaben

a) In der Einkommensteuererklärung wurde der Betrag von 360,-- € unter Kennzahl 451 (Geldspenden an mildtätige Organisationen, begünstigte Spendensammelverein u.a.) als Sonderausgabe geltend gemacht. Laut vorgelegter Bescheinigung wurde der Betrag an die Kindernothilfe e.V. in Duisburg entrichtet. Gemäß § 18 Abs. 1 Z. 7 EStG 1988 ist für die Absetzbarkeit von Spenden an begünstigte Einrichtungen im Sinne der lit. b der Bestimmung, sohin auch solche ausschließlich in Geld an begünstigte Körperschaften im Sinne des § 4a Abs. 5 EStG 1988, Voraussetzung, dass die empfangende Einrichtung zum Zeitpunkt der Zuwendung in der beim Finanzamt Wien 1/23 zu führenden Liste der begünstigten Spendenempfänger (§ 4a Abs. 7 Z. 1 EStG 1988) eingetragen ist. Da die Kindernothilfe e.V. in Duisburg nicht in der Liste der begünstigten Spendenempfänger eingetragen ist, konnte die geltend gemachte Spende steuerlich nicht berücksichtigt werden.

b) Der Beschwerdeführer beantragte in der Beilage zur Einkommensteuererklärung den Abzug von Beiträgen zu einer Pflegetagegeldversicherung in Höhe von 683,76 €. Die Entrichtung dieser Beiträge wurde von der Continentale Krankenversicherung a.G. mit Schreiben vom November 2013 in der beantragten Höhe bestätigt, sodass die Versicherungsbeiträge gem. § 18 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG 1988 als Sonderausgaben zu berücksichtigen waren.

F) Berechnung der Einkommensteuer

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G) Revision

Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG iVm Art. 133 Abs. 9 B-VG und § 25a Abs. 1 VwGG ist gegen einen die Angelegenheit abschließenden Beschluss des Bundesfinanzgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Das Bundesfinanzgericht orientierte sich bei den zu lösenden Rechtsfragen an der angeführten innerstaatlichen und unionsrechtlichen Judikatur, die Entscheidung hing zudem von den Umständen des Einzelfalles ab. Es liegt auch keine abweichende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes [vgl. Punkt D) 4] vor, weshalb die Revision an den Verwaltungsgerichtshof unzulässig ist.

Innsbruck, am 2. Dezember 2015

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