Bundesgesetz, mit dem das Einkommensteuergesetz 1988 geändert wird, BGBl I 2024/36 vom 18. 4. 2024 (AB 2496 BlgNR 27. GP ; 3949/A BlgNR 27. GP )
1. Überblick
Mit der aktuellen EStG-Novelle wird die Möglichkeit der beschleunigten Abschreibung von Herstellungsaufwand erweitert. Dabei sollen insbesondere ökologisch ausgerichtete „Nachverdichtungen“ begünstigt behandelt werden. Angeknüpft wird dabei an Fördervoraussetzungen des Umweltförderungsgesetzes. Weiters wurde für Neubauten, die in einem bestimmten Zeitraum fertiggestellt werden und definierten ökologischen Standards entsprechen, eine verbesserte beschleunigte Abschreibungsmöglichkeit vorgesehen. Schließlich wird, zeitlich befristet, ein „Öko-Zuschlag“ für klimafreundliche Sanierungsmaßnahmen von vermieteten Wohngebäuden gewährt.
2. Beschleunigte Abschreibung von Herstellungsaufwand
Herstellungsaufwand ist grundsätzlich auf die Restnutzungsdauer des Gebäudes im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) abzusetzen. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 28 Abs 3 EStG 1988 kommt jedoch eine beschleunigte Abschreibung (Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzung) in Betracht.
Die Regelung der beschleunigten Abschreibung von Herstellungsaufwendungen wurde nun in § 28 Abs 3 Z 2 EStG 1988 (Fünfzehntelabsetzung) erweitert: Zusätzlich zu den schon bisher erfassten Fällen können auch Sanierungsmaßnahmen beschleunigt abgesetzt werden, für die von der zuständigen Förderstelle eine Bundesförderung nach dem 3. Abschnitt des Umweltförderungsgesetzes ausbezahlt wird. Damit sollen insbesondere ökologisch ausgerichtete „Nachverdichtungen“ steuerlich begünstigt behandelt werden.
Sollte eine Förderung tatsächlich nicht zur Auszahlung kommen, obwohl die inhaltlichen Voraussetzungen für die Förderung dem Grunde nach vorliegen, steht die Begünstigung auch dann zu, wenn das Vorliegen der Fördervoraussetzungen plausibilisiert wird. Die Kriterien dafür und die näheren Rahmenbedingungen werden im Verordnungsweg festgelegt und an die Regelung der Öko-IFB-VO, BGBl II 2023/155, angelehnt.
Die Neuregelung ist erstmalig auf Aufwendungen anzuwenden, die im Kalenderjahr 2024 anfallen. Maßgebend ist dabei der Zeitpunkt der Fertigstellung der Maßnahme. (§ 28 Abs 3 Z 2 und § 124b Z 450 EStG 1988)
3. Beschleunigte Abschreibung von Neubauten
§ 8 Abs 1a EStG 1988 sah bereits bislang eine beschleunigte Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden vor. Demnach beträgt die AfA im Jahr der erstmaligen Berücksichtigung höchstens das Dreifache (somit also 7,5 % bzw 4,5 %) und im darauffolgenden Jahr höchstens das Zweifache (somit also 5 % bzw 3 %) des jeweiligen Prozentsatzes gemäß § 8 Abs 1 EStG 1988. In § 124b Z 451 EStG 1988 wurde nun aus konjunkturellen Gründen – zeitlich befristet – eine Ausweitung der beschleunigten Abschreibung vorgesehen: Demnach beträgt die AfA für nach dem 31. 12. 2023 und vor dem 1. 1. 2027 fertiggestellte Wohngebäude auch in den beiden der erstmaligen AfA-Berücksichtigung nachfolgenden Jahren höchstens das Dreifache des Prozentsatzes gemäß § 8 Abs 1 oder § 16 Abs 1 Z 8 lit d EStG 1988 betragen. In den ersten 3 Jahren kann somit stets der dreifache AfA-Satz angewendet werden. Da die Regelung Wohngebäude betrifft, für die ein AfA-Satz von 1,5 % vorgesehen ist, beträgt das Höchstausmaß der erhöhten Jahres-AfA 4,5 %. Sofern für das erste Jahr höchstens dieser AfA-Satz angewendet wird, kann er auch in den beiden Folgejahren angewendet werden.
Die Ausweitung ist jedoch an die Voraussetzung gebunden, dass das hergestellte Wohngebäude zumindest dem „Gebäudestandard Bronze“ nach dem auf der OIB-Richtlinie 6, OIB-330.6-026/19, basierenden „klimaaktiv Kriterienkatalog“ des Bundesministeriums für Klimaschutz, Umwelt, Energie, Mobilität, Innovation und Technologie entspricht.
Die Halbjahresabschreibungsregelung gemäß § 7 Abs 2 EStG bleibt auch für Gebäude, bei denen § 124b Z 451 EStG 1988 angewendet wird, unanwendbar. Dementsprechend bleibt bei einer Veräußerung im jeweils ersten Halbjahr des zweiten oder dritten Jahres der volle Jahres-AfA-Betrag aufwandswirksam. (§ 124b Z 451 EStG 1988)
4. „Öko-Zuschlag" für klimafreundliche Sanierungsmaßnahmen von vermieteten Wohngebäuden
In § 124b Z 452 EStG 1988 wird für Gebäude, soweit diese zu Wohnzwecken überlassen werden, – zeitlich befristet – eine Steuerbegünstigung in Form eines als Betriebsausgabe oder Werbungskosten zu berücksichtigenden „Öko-Zuschlags“ geschaffen. Betroffen sind Aufwendungen für thermisch-energetische Sanierungen iSd § 18 Abs 1 Z 10 lit a EStG 1988 oder für den Ersatz eines fossilen Heizungssystems durch ein klimafreundliches Heizungssystem iSd § 18 Abs 1 Z 10 lit b EStG 1988 („Heizkesseltausch"). Im Bereich der thermisch-energetischen Sanierung sind insbesondere die Dämmung von Außenwänden, Geschoßdecken, Dächern oder Böden, der Austausch von Fenstern oder Außentüren und Dach- und Fassadenbegrünungen erfasst. Der „Heizkesseltausch" erfasst die Umstellung auf eine Wärmepumpe, eine Holzzentralheizung (zB Pellets) oder einen Fernwärmeanschluss. Für die Begünstigung ist es dem Grunde und der Höhe nach unerheblich, ob die zu Grunde liegende Maßnahme einen Erhaltungsaufwand oder einen Herstellungsaufwand darstellt. Dementsprechend ist auch die Umstellung der Wärmeversorgung auf Fernwärme, die nach der Verwaltungspraxis einen Herstellungsaufwand darstellt (vgl Rz 6476 EStR 2000), begünstigt. Der Öko-Zuschlag beträgt 15 % der jeweiligen Aufwendungen.
Im betrieblichen Bereich wird eine Doppelförderung ausgeschlossen: Da gemäß § 11 Abs 3 Z 2 EStG 1988 für Wärmepumpen, Biomassekessel, Fernwärme- bzw Kältetauscher, Fernwärmeübergabestationen und Mikronetze in Zusammenhang mit Gebäuden zur Wärme- und Kältebereitstellung ein (Öko-)lnvestitionsfreibetrag (IFB) zusteht, kann bei Inanspruchnahme des IFB in derartigen Fällen kein Öko-Zuschlag berücksichtigt werden.
Die Regelung ist für 2 Jahre befristet:
- Für betriebliche Einkünfte steht der Öko-Zuschlag in zwei Wirtschaftsjahren zu, und zwar erstmalig für das Wirtschaftsjahr, das im Kalenderjahr 2024 beginnt, und letztmalig im darauffolgenden Wirtschaftsjahr.
- Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steht der Öko-Zuschlag für Aufwendungen zu, die im Kalenderjahr 2024 oder 2025 anfallen.
Im betrieblichen Bereich steht der Öko-Zuschlag unabhängig von einer allfälligen Verteilung des zu Grunde liegenden Aufwands stets sofort zur Gänze zu; im außerbetrieblichen Bereich soll ein Wahlrecht vorgesehen werden, weil hier kein Verlustvortrag besteht: Der Öko-Zuschlag kann demnach entweder zur Gänze sofort oder entsprechend der Verteilung (auch nach 2025 weiterhin) berücksichtigt werden.
Im Rahmen des zeitlichen Anwendungsbereichs ist der Öko-Zuschlag stets in dem Jahr zu berücksichtigen, in dem auch die zugrundeliegenden Aufwendungen zu berücksichtigen sind. Bei Herstellungsaufwendungen ist der Zeitpunkt der Fertigstellung maßgebend. Bei Erhaltungsaufwendungen ist der Öko-Zuschlag in dem Wirtschaftsjahr/Kalenderjahr zu berücksichtigen, in dem der entsprechende Aufwand zu erfassen ist.
Beispiele
(Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr):
- A lässt einen Heizkesseltausch durchführen, der als Erhaltungsaufwand zu qualifizieren ist, und von 2025 bis 2026 dauert: Für die Aufwendungen des Jahres 2025 kann ein Öko-Zuschlag geltend gemacht werden.
- B lässt eine Sanierung durchführen, die als Herstellung zu qualifizieren ist. Sie beginnt 2023 und wird 2024 fertiggestellt: Die gesamten Herstellungskosten können dem Öko-Zuschlag zugrunde gelegt werden.
- C lässt eine Sanierung durchführen, die als Herstellung zu qualifizieren ist. Sie beginnt 2025 und wird 2026 fertiggestellt: Es steht kein Öko-Zuschlag mehr zu.