Einleitung
Ergänzend zu den zahlreichen COVID-19-Fördermaßnahmen, die der österreichische Gesetzgeber in den letzten Monaten eingeführt hat, gibt es auch Vergütungen, die jenen Personen zugutekommen, die entweder selbst am COVID-19-Virus erkrankt sind oder als Folge davon wirtschaftliche Schäden hinnehmen müssen. Bei diesen Vergütungsleistungen handelt es sich um Geldtransferleistungen von der Republik Österreich (Bund) an Betroffene auf Basis des Epidemiegesetzes 1950 (EpiG), das in den vergangenen Monaten immer wieder an die herrschende Corona-Pandemie angepasst wurde. Gerade jetzt, wo die Erstellung der Jahresabschlüsse zum 31. 12. 2020 sprichwörtlich vor der Türe steht, stellen sich zahlreiche Fragen, vor allem Fragen nach der Bilanzierung derartiger Vergütungen. Dieses Briefing soll einen Beitrag dazu leisten, wie mit derartigen Entschädigungen bilanziell umzugehen ist.
Rechtsgrundlagen und Anspruchsvoraussetzungen für Entschädigungen nach dem EpiG
Die §§ 7 und 17 EpiG1 sehen in ihren jeweiligen Bestimmungen unter bestimmten Voraussetzungen die bescheidmäßige Anordnung der Absonderung einer Person durch die Bezirksverwaltungsbehörde vor. Gem § 32 Abs 1 EpiG ist natürlichen sowie juristischen Personen, aber auch Personengesellschaften in derartigen Fällen wegen der durch die Behinderung ihres Erwerbs entstandenen Vermögensnachteile eine Vergütung zu leisten. Die genannten Personen erwerben daher, bei Erfüllen des § 32 Abs 1 EpiG, einen Rechtsanspruch auf Leistung einer Vergütung. Eine Vergütung wird geleistet, wenn zB eine Person gem §§ 7 und 17 EpiG abgesondert, ihr die Ausübung der Erwerbstätigkeit gem § 17 EpiG untersagt oder ihr Betrieb iSd § 20 EpiG geschlossen wird und sie dadurch einen Vermögensentgang erleidet.
Für selbstständig erwerbstätige Personen ist die Vergütung gem § 32 Abs 4 EpiG nach dem vergleichbaren wirtschaftlichen Einkommen zu bemessen. Der Verdienstentgang entspricht dabei dem Betrag, um den das Zieleinkommen das Ist-Einkommen übersteigt. Die Berechnung der Höhe der Entschädigung ist auf Basis der EpG 1950-Berechnungs-Verordnung2 zu ermitteln.
Sind Dienstnehmer von einer in § 32 Abs 1 EpiG genannten behördlichen Verfügung, wie zB durch eine Absonderung, betroffen und dadurch von der Erbringung ihrer Arbeitsleitung abgehalten, hat ihnen der Dienstgeber trotzdem das ihnen gebührende Entgelt, gegebenenfalls mit Sonderzahlung, auszuzahlen. Für jene Teile des ausbezahlten Entgelts, das der Dienstgeber trotz Arbeitsverhinderung zahlt, steht ihm, aufgrund des ihm dadurch entstehenden Vermögenschadens, eine Vergütung gem § 32 Abs 3 EpiG zu. Die Höhe der jeweiligen Vergütung ist nach dem regelmäßigen Entgelt im Sinne des EFZG3 zu bemessen.
Mit Zeitpunkt der Auszahlung erwirbt der Dienstgeber einen Anspruch auf Vergütung dieses Betrages gegenüber der Republik Österreich – dem Bund. Sowohl der auf den Dienstgeber entfallende Anteil in der gesetzlichen Sozialversicherung (SV-DGA) als auch der Zuschlag gem § 21 BUAG4 wird ihm für die Dauer der Arbeitsverhinderung ebenfalls ersetzt.
Allgemeines zur Bilanzierung von Vergütungen nach dem EpiG
Anders als die COVID-19-Fördermaßnahmen stellen Vergütungen nach dem EpiG keine Zuschüsse dar. Es sind vielmehr Unterstützungs- bzw Kompensationsleistungen von der Republik Österreich – dem Bund – an betroffene Personen, die wirtschaftliche Schäden direkt oder indirekt aufgrund einer Corona-Erkrankung erleiden. Wie oben bereits dargestellt, ist bei den Vergütungsleistungen zu unterscheiden, welche Person direkt oder indirekt betroffen ist. Erkrankt der Unternehmer selbst an Corona, ist er also direkt betroffen, wird ihm sein „entgehendes EBIDTA“5 vergütet. Erkrankt indes ein Dienstnehmer an Corona, ist der Unternehmer also nur indirekt betroffen, dann werden ihm bestimmte Lohn- oder Gehaltsbestandteile des betroffenen Dienstnehmers auf Basis des EFZG vergütet. Dazu zählt nicht nur das regelmäßige Entgelt, auch Teile von Sonderzahlungen, die auf den Zeitraum der Arbeitsverhinderung entfallen, und die auf das Entgelt und die aliquote Sonderzahlung entfallenden Dienstgeberanteile zur Sozialversicherung6 werden vergütet.
Zusätzlich besteht mE ein konkreter Rechtsanspruch auf eine Vergütung nach dem EpiG, wenn einerseits eine Maßnahme iSd § 32 Abs 1 Z 1 bis 7 EpiG vorliegt und andererseits dadurch bei der betroffenen Person ein Verdienstentgang eintritt.
Erst- und Folgebewertung von Vergütungen nach dem EpiG
Ansatz von Vergütungen im Jahresabschluss
Wie erwähnt, besteht mE ein Rechtsanspruch auf eine Vergütung des „entgehenden EBITDA“ oder der Entgeltfortzahlung. Solange daher die sachlichen Voraussetzungen des § 32 Abs 1 EpiG am Abschlussstichtag erfüllt werden und eine ordnungsgemäße Antragstellung erfolgt ist, besteht für Vergütungen nach dem EpiG ein Rechtsanspruch, der zur Aktivierung einer Forderung im Jahresabschluss berechtigt.
Eine Bewilligung der Vergütung ist dabei ebenso wenig maßgebend für die Aktivierung der Forderung wie deren Zufluss sowie deren Zuflusszeitpunkt.
Zu den sachlichen Voraussetzungen, die zur Gewährung einer Vergütung nach dem EpiG führen, s bereits oben.
Bewertung der Vergütung im Jahresabschluss
Sowohl bei der Erst- als auch bei der Folgebewertung der Vergütung nach dem EpiG ist zu beachten, dass nur jene Teile der Forderung aktivierungsfähig sind, die auf Aufwendungen7 entfallen, die bis zum Abschlussstichtag tatsächlich angefallen sind, somit bis dahin geleistet wurden, also im Vergütungszeitraum liegen. Daher kann nur jener Teil der Vergütung aktiviert werden, der Deckung in den jeweiligen bilanzierten Aufwendungen des Vergütungszeitraums findet.
Ist zum Abschlussstichtag bekannt, dass die Vergütung nicht gewährt wird, oder droht sogar die Rückzahlung einer bereits ausbezahlten Vergütung, ist dieser Umstand durch eine Forderungsbewertung bilanziell zu berücksichtigen. Liegen daher Umstände vor, die an der Durchsetzung des Forderungsanspruchs zweifeln lassen, ist die bereits bilanzierte Forderung wertzuberichtigen. Tritt sodann eine Rückzahlungsverpflichtung für eine bereits zugeflossene Vergütung ein bzw droht ein solche einzutreten, ist dieser Umstand entweder mit einer Verbindlichkeit (bei tatsächlichem Eintritt) oder mittels Rückstellung (bei bloßem Drohen) bilanziell abzubilden.
Ausweis von Vergütungen nach dem EpiG im Jahresabschluss
Vergütung des Verdienstentgangs (Unternehmer)
Wie erwähnt, wird dem Unternehmer, sollte er aufgrund einer Corona-Erkrankung an der Ausübung seiner Erwerbstätigkeit gehindert werden, das ihm „entgehende EBITDA“ ersetzt. Die Vergütung gem § 32 Abs 1 iVm Abs 4 EpiG ist dabei nach dem vergleichbaren wirtschaftlichen Einkommen zu bemessen. Der Verdienstentgang entspricht dem Betrag, um den das Zieleinkommen das Ist-Einkommen übersteigt.
Indem das EBITDA eine betriebliche Größe darstellt, ist die Vergütung des „entgehenden EBITDA“ mE ergebniswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen. Die Vergütung ist in den „übrigen sonstigen betrieblichen Erträgen“ gem § 231 Abs 2 Z 4 lit c UGB auszuweisen.
Eine Saldierung der Vergütung mit den einzelnen Aufwendungen, die im EBITDA enthalten sind, ist neben der Tatsache, dass es sich dabei um eine denkbar unlösbare Aufgabe handelt – werden doch mehrere Aufwandspositionen zugleich vergütet –, auch durch das im § 196 Abs 2 UGB normierte Saldierungsverbot untersagt.
Vergütung der Entgeltfortzahlung (Dienstnehmer)
Sind Dienstnehmer von einer in § 32 Abs 1 EpiG genannten behördlichen Verfügung betroffen und zahlt der Dienstgeber trotzdem das ihnen zustehende Entgelt, gegebenenfalls mit Sonderzahlung, fort, gebührt diesem gem § 32 Abs 3 EpiG eine Vergütung für die auf die Arbeitsverhinderung entfallenden Lohn- und Gehaltsbestandteile.
Die Vergütung entfällt daher im Konkreten auf den Personalaufwand und ist somit ergebniswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen. Der ergebniswirksame Ausweis kann mE aber in zwei Varianten erfolgen. Entweder die Vergütung wird, parallel zur Vergütung des Verdienstentgangs beim Unternehmer, in den „übrigen sonstigen betrieblichen Erträgen“ gem § 231 Abs 2 Z 4 lit c UGB oder aber als eine unmittelbare Korrekturpost im Personalaufwand gem § 231 Abs 2 Z 6 UGB ausgewiesen.
Bei letzterer Variante ist es mE angebracht, die Vergütung in den Anteil, der auf das regelmäßige Entgelt (§ 231 Abs 2 Z 6 lit a UGB) und den Anteil, der auf die Dienstgeberanteile zur Sozialversicherung (§ 231 Abs 2 Z 6 lit b UGB) entfällt, aufzuteilen.