4. Zwischenergebnis – Stellungnahme zum normativen Gehalt des § 22 BAO

Stellt man der (zivilrechtlichen) Umgehungsdogmatik⁶⁷⁸⁶⁷⁸S dazu oben Abschnitt III.1. die (zivilrechtliche) Lehre vom institutionellen Rechts- bzw Gestaltungsmissbrauch⁶⁷⁹⁶⁷⁹S dazu oben 2.2. gegenüber, so sind prima facie kaum Unterschiede im Hinblick auf die damit erreichten Ergebnisse in der Rechtsanwendung und deren dogmatische Begründung auszumachen: Beide Lehren stellen den Normzweck über den bloßen Gesetzeswortlaut und dienen in einem steuerrechtlichen Kontext der Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit der Besteuerung durch eine Verwirklichung des verfassungsrechtlichen Gleichheitssatzes, wenn dies im Einzelfall auch nicht mehr vom äußerst möglichen Wortsinn des Gesetzestextes getragen wird.⁶⁸⁰⁶⁸⁰Zur Bedeutung des Gleichheitssatzes in der Umgehungslehre s oben Abschnitt V.1 sowie Abschnitt V.2. In gleicher Weise, wie die Umgehungslehre, dient aber auch die Lehre vom Rechtsmissbrauch der Verwirklichung des Gleichheitssatzes; vgl zB ErläutRV 228 BlgNR IX. GP 56; Kirchhof in DStJG 33, 22 f; vgl auch Brown in Brown (Hrsg), A Comparative Look at Regulation of Corporate Tax Avoidance 6 f, die diese Feststellung im Hinblick auf den gesamten kontinentaleuropäischen Rechtskreis trifft. Sowohl Umgehungs- als auch Missbrauchsdogmatik bieten in diesem Zusammenhang Lösungen für Fälle, in denen einer belastenden Norm – auf eine dem Normzweck widersprechenden Weise – ausgewichen werden soll und auch für Fälle, in denen eine begünstigende Norm „erschlichen“ werden soll.