VwGH 99/13/0161

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird insoweit, als er Einkommensteuer 1990 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 15.000,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Der Beschwerdeführer ist Rechtsanwalt in Wien. Der Gewinn wird durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs 1 EStG ermittelt.

In den Jahren 1993 und 1994 wurde beim Beschwerdeführer hinsichtlich der Jahre 1989 bis 1991 eine abgabenbehördliche Prüfung durchgeführt. Während dieses Prüfungsverfahrens wurde hinsichtlich von nicht der Umsatzsteuer unterzogenen Entgelten in einer auf Vorhalt eingebrachten Eingabe vom 14. Dezember 1993 ausgeführt, die nicht steuerbaren Umsätze in den Jahren 1989 und 1990 seien auf ausländische Tätigkeiten in diversen Causen zurückzuführen gewesen. Hauptsächlich habe es sich um einen tschechischen Auftraggeber, nämlich eine Bank, gehandelt, die eine größere Zahl von Kunden repräsentiert habe. Mit diesen Kunden habe der Beschwerdeführer einzeln sprechen müssen, da es sich um Rückstellungsverfahren gehandelt habe. Dies sei nur an Ort und Stelle möglich gewesen. Die sonstigen Honorare seien für diverse andere ausländische Auftraggeber erbracht worden, wobei die Besprechungen außerhalb Österreichs stattgefunden hätten. Die entsprechenden Honorarnoten waren angeschlossen.

Auf den Vorhalt, die Bilanzpositionen Honorarforderungen zu den einzelnen Stichtagen aufzugliedern, wurden mit der Eingabe vom 14. Dezember 1993 Kopien von handschriftlichen Aufstellungen vorgelegt. Nach einem solchen "Schmierzettel" wurde hinsichtlich der Honorare des Jahres 1989 ein Betrag von S 240.221,-- als "noch offen" bezeichnet. In einer Aufstellung über die (in den jeweiligen Bilanzen ausgewiesenen) Rückstellungen für uneinbringliche Forderungen wurde für 1989 unter dem Hinweis "Honorar v. 14.11.89 brutto 240.221,--" ein Betrag von 70.000,-- und mit demselben Hinweis für die Jahre 1990 und 1991 ein solcher Betrag von S 80.000,-- ausgewiesen. In einer Aufstellung über die Honorarforderungen zum 31. Dezember 1990 schien ein mit "G" gekennzeichneter Betrag von S 190.000,-- auf.

In einer weiteren Eingabe vom 14. März 1994 wurde hinsichtlich der nicht steuerbaren Umsätze ausgeführt, zur Sichtung des umfangreichen Aktenmaterials seien zahlreiche Aufenthalte in der Tschechoslowakei nötig gewesen. Es habe sich um die Ansprüche hunderter Personen gehandelt; der Erstauftrag sei darauf gerichtet gewesen, die formalen Voraussetzungen für die Stellung von Anträgen zu schaffen. Für diese Arbeitsleistung sei ein Honorar von 10 % der hereinbringbaren Vermögenswerte vereinbart worden. Mit der Schaffung der formellen Voraussetzungen (Staatsbürgerschaftsnachweis, Geburtsurkunde, Nachweis der Erbfolge, Meldenachweis etc) sei die Tätigkeit beendet gewesen. Danach hätten die Banken selbst für die ehemaligen Kunden den Antrag auf Ausfolgung der Vermögensgegenstände bei dem zuständigen Gericht in Österreich gestellt. Da aber die tschechischen Banken bei der gerichtlichen Geltendmachung der Ansprüche Schwierigkeiten gehabt hätten, sei der Beschwerdeführer über Auftrag der Banken bei den (österreichischen) Gerichten als bevollmächtigter Vertreter eingeschritten. Auch für diesen Auftrag sei ein Erfolgshonorar vereinbart gewesen. Diese Honorare seien als "umsatzsteuerpflichtig" deklariert worden.

Auf einen weiteren Vorhalt wurde in einer Eingabe vom 24. Mai 1994 zu den nicht steuerbaren Auslandsleistungen ausgeführt, es sei kein Leistungsverzeichnis geführt worden, da von Haus aus ein Pauschalhonorar vereinbart worden sei. Da das Honorar mündlich vereinbart worden sei, könne ein entsprechender Schriftverkehr nicht vorgelegt werden.

Im Bericht über die Betriebsprüfung wurde unter anderem ausgeführt, nach Auffassung des Prüfers sei eine Zerlegung der (für ausländische Auftraggeber in Rechnung gestellten) Honorare in "steuerfreie" und steuerpflichtige Erlöse nicht möglich. Die vom Beschwerdeführer als nicht steuerbar behandelten Entgelte wurden der Umsatzsteuer unterzogen. Außerdem wurde im Prüfungsbericht festgestellt, dass eine Honorarnote vom 14. November 1989 über S 240.221,-- in die Bilanzen zum 31. Dezember 1990 und zum 31. Dezember 1991 nicht aufgenommen worden sei, wobei ein Zahlungseingang von S 100.000,-- im Jahre 1991 zu berücksichtigen sei.

Gegen die nach der Betriebsprüfung erlassenen Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 1989 und 1990 sowie über Umsatz- und Einkommensteuer 1989 bis 1991 wurde Berufung erhoben. In der Begründung wurde die Auffassung vertreten, es seien keine neuen Tatsachen hervorgekommen, weil alle für die Besteuerung notwendigen Sachverhaltselemente der Finanzbehörde in ausreichendem Maße dargelegt worden seien.

Weiters wurde in der Berufung ausgeführt, die Tätigkeit des Beschwerdeführers für die Böhmische Escomptebank könne in zwei Gruppen geteilt werden, nämlich die Prüfung der Ansprüche der ehemaligen Kunden der Böhmischen Escomptebank durch Besprechung der einzelnen Fälle mit den jeweiligen Erben, und die tatsächliche Geltendmachung der erfolgversprechenden Fälle in Österreich bei Gericht. In den Fällen, in denen die vom Gesetz geforderten Anspruchsvoraussetzungen nicht vorgelegen seien, sei der Beschwerdeführer im Inland gar nicht tätig geworden. Die entsprechenden Honorare seien nach dem Verhältnis der gesamten Fälle zu den nicht aussichtsreichen Fällen aufgeteilt worden.

Zur Honorarnote vom 14. November 1989 über S 240.221,-- wurde vorgebracht, diese an die Gimtex GmbH gelegte Note sei am 1. Februar 1991, am 4. Dezember 1991 und am 16. März 1992 mit je S 50.000,-- bezahlt worden. Demgegenüber habe in dieser Angelegenheit noch eine Gegenrechnung Dris. H. über S 49.200,-- bestanden, sodass der Bilanzansatz zum 31. Dezember 1990 mit S 190.000,-- richtig gewesen sei. Zum Stichtag 31. Dezember 1991 habe noch eine Forderung von S 50.000,-- ausgehaftet; die letzte Zahlung sei am 16. März 1992 erfolgt. Der Restbetrag sei uneinbringlich gewesen.

Nach Übermittlung einer Stellungnahme des Prüfers wurde in einer die Berufung ergänzenden Eingabe vom 16. Oktober 1995 ausgeführt, der Auftrag der "Böhmischen Escomptebank" habe die Feststellung zum Inhalt gehabt, ob Ansprüche dieser Bank bzw deren Deponenten gegen Österreich bestünden. Die Böhmische Escomptebank habe nämlich kurz vor Kriegsende Wertpapiere ihrer Kunden nach Österreich verbracht. Dieses Fremdvermögen sollte den Kunden wieder zurückgegeben werden. Die Archive der Böhmischen Escomptebank seien in einem desolaten Zustand gewesen. Es habe wochenlanger Recherchen in Prag bedurft, um zumindest einen Teil der Kunden und die Art ihrer Ansprüche festzustellen. Dies sei der erste Teil des Auftrages gewesen. Der zweite Teil habe die in Österreich erforderliche Anmeldung des Anspruches umfasst. Die weitaus überwiegende Arbeitszeit und auch das Fundament der Gesamtleistung sei im Ausland erbracht worden.

In der mündlichen Berufungsverhandlung wurde die Berufung hinsichtlich Umsatz- und Einkommensteuer 1991 zurückgenommen.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Berufung betreffend Einkommensteuer 1989 und 1990 teilweise stattgegeben; ansonsten wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. In der Begründung wurde hinsichtlich der Wiederaufnahme des Verfahrens darauf hingewiesen, dass in den Umsatzsteuererklärungen "ohne Bekanntgabe weiterer Umstände steuerfreie Ausfuhrlieferungen" ausgewiesen worden seien. Weiters hätten "die in Tz 15 und 16 betragsmäßig aufgelisteten Zurechnungen betreffend Umsatzsteuer 1989 und 1990 sowie die Tz 25 (PKW) und Tz 26 (Privatanteile) betragsmäßig aufgelisteten Zurechnungen betreffend Einkommensteuer 1989 und 1990 eine Gewinnerhöhung von mehr als S 120.000,-- im Jahr 1989 bzw mehr als S 130.000,-- Jahr 1990" bewirkt.

Zu den "Auslandserlösen" wurde ausgeführt, der Beschwerdeführer habe der Aufforderung, ein Leistungsverzeichnis und den entsprechenden Schriftverkehr vorzulegen, nicht entsprochen. Das Finanzamt sei daher zu Recht von einem einheitlichen Auftrag ausgegangen, der nicht in einen ausländischen und einen inländischen Teil zerlegt werden könne. In den an die Zivnostenska Bank gelegten Rechnungen vom 22. Mai 1989 und 9. November 1990 sei von einem Honorar für "Rechtsvertretung in Angelegenheit Wertpapierbesitzer unbek. Aufenthaltes (div. Verhandlungen mit Länderbank und Nationalbank, Akt 10 P 205/80 d. BG Innere Stadt Wien)" bzw "Rechtsberatung und Verhandlungen mit der Finanzprokuratur in Angelegenheit diverse tschechische Banken" gesprochen worden. In der an die Ceska Escomptni Banka gelegten Rechnung vom 15. Dezember 1989 sei als Leistungsinhalt "Honorar in Angelegenheit Wertpapierverkauf Hotel Majestic" angeführt. Im Hinblick auf diese Rechnungen sei der in der mündlichen Berufungsverhandlung gestellte Beweisantrag, eine fachkundige Äußerung des Ausschusses der Rechtsanwaltskammer Wien zum Beweis dafür einzuholen, dass auch ein Rechtsanwalt inhaltlich teilbare Leistungen erbringen kann, abzuweisen.

Hinsichtlich des Ansatzes von Forderungen auf Grund einer Honorarnote vom 14. November 1989 wurde dem Vorbringen, es sei eine Gegenforderung des Wirtschaftstreuhänders Dr. H. auf Grund einer Rechnung vom 9. April 1992 in Abzug zu bringen, entgegengehalten, es widerspreche den einfachsten Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, einen in einem späteren Jahr (1992) fakturierten Betrag mit Bilanzansätzen der Vorjahre zu kompensieren und eine aushaftende Restforderung ohne Buchung und Nachweis als uneinbringlich wegzulassen. Dem Einwand, im Jahre 1995 sei ersichtlich gewesen, dass diese Forderung nicht mehr einbringlich gewesen sei, hielt die belangte Behörde entgegen, dass die Steuererklärung für 1990 am 2. April 1992 und die für 1991 am 18. Jänner 1993 abgegeben worden sei.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 1989 und Einkommensteuer 1989

Dem Inhalt der vorliegenden Beschwerde ist zu entnehmen, dass sich der Beschwerdeführer durch den angeführten Bescheid (nur) insoweit in seinen Rechten verletzt erachtet, als nicht steuerbare Umsätze der Umsatzsteuer unterzogen wurden und eine Forderung auf Grund einer Honorarnote vom 14. November 1989 in der Bilanz zum 31. Dezember 1990 angesetzt worden ist. Der Beschwerdeführer erachtet sich somit in seinen Rechten insoweit gar nicht verletzt, als der angefochtene Bescheid Einkommensteuer 1989 betrifft. Hinsichtlich dieses Abspruches war die Beschwerde somit in einem nach § 12 Abs 3 VwGG zusammengesetzten Senat gemäß § 34 Abs 1 und 3 VwGG zurückzuweisen.

2. Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer 1989 und 1990 sowie Einkommensteuer 1990

Der Beschwerdeführer bringt in der Beschwerdeschrift vor, es liege kein sachgerechter Grund vor, die Wiederaufnahme des Verfahrens zu verfügen. Soweit sich der Beschwerdeführer dabei auf das zur Frage des Missverhältnisses der Auswirkungen der Wiederaufnahme des Verfahrens ergangene hg Erkenntnis vom 27. August 1998, Zl 93/13/0023, stützt, übersieht er, dass im Beschwerdefall sämtliche vom Prüfer vorgenommenen Änderungen auf Grund von Sachverhalten vorgenommen wurden, die der Abgabenbehörde erst im Zuge des Prüfungsverfahrens bekannt geworden sind, wozu insbesondere auch die vom Beschwerdeführer nicht bekämpften umfangreichen Privataufwendungen im Sinne des § 20 EStG - einschließlich der anteiligen Aufwendungen für die Benutzung eines Personenkraftwagens - zählten (1990 zusammen mehr als S 120.000,--).

3. Einkommensteuer 1990 (Honorarforderungen)

Der Beschwerdeführer hat sich in seinem Rechtsmittel ausdrücklich darauf berufen, dass die in Rede stehende Honorarforderung gegenüber der Gimtex GmbH laut Rechnung vom 14. November 1989 in Höhe von S 240.221,-- mit einem Betrag von S 190.000,-- in der Bilanz zum 31. Dezember 1990 erfasst gewesen ist. Mit diesem Vorbringen hat sich die belangte Behörde in keiner Weise auseinandergesetzt, obwohl das Vorbringen mit den vom Beschwerdeführer während des Prüfungsverfahrens am 14. Dezember 1993 vorgelegten Kopien übereinstimmte, worin ein offener Betrag von S 190.000,-- ausgewiesen worden war. Mit diesem Vorbringen stimmte zumindest dem Grunde nach auch überein, dass der Beschwerdeführer diese Forderungen in seinen Bilanzen zum 31. Dezember 1989 und 1990 mit der Position "Rückstellung für uneinbringliche Forderungen" wertberichtigt hatte, ein Umstand, den die Abgabenbehörde ebenfalls nicht bedacht hatte. Dadurch, dass die belangte Behörde auf dieses Vorbringen, wonach die Forderung ohnedies mit einem Teilbetrag von S 190.000,-- im Rechenwerk enthalten war, in keiner Weise einging, hat sie aber Verfahrensvorschriften außer acht gelassen, bei deren Einhaltung sie zu einem anderen Bescheid hätte kommen können. Überdies ist völlig rätselhaft geblieben, aus welchen Gründen die Abgabenbehörden den Gewinn des Jahres 1990 auf Grund einer (vermeintlich unberücksichtigten) Rechnung aus dem Jahre 1989 erhöht haben.

Zur Klarstellung ist im gegebenen Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass der Beschwerdeführer jedoch mit seiner Auffassung, auf Grund der Honorarnote des Wirtschaftstreuhänders Dr. H. vom 9. April 1992 sei eine "Wertberichtigung" der Forderung vom 14. November 1989 zum Stichtag 31. Dezember 1990 vorzunehmen gewesen, nicht im Recht ist. Auch wenn ein sachlicher Zusammenhang der für den Beschwerdeführer ausgeübten Tätigkeit des Wirtschaftstreuhänders Dr. H. mit der Leistung des Beschwerdeführers, auf Grund der dieser die Rechnung vom 14. November 1989 gelegt hat, bestanden haben sollte, so stellt dies keinen Grund für eine Wertberichtigung dar. Sollte Dr. H. tatsächlich für den Beschwerdeführer eine Leistung erbracht haben, so wäre der in der Rechnung vom 9. April 1992 ausgewiesene Betrag als Betriebsausgabe zu berücksichtigen gewesen. Dabei ist mit dieser Rechnungslegung allein noch nicht dargetan, in welchem Jahr der darin ausgewiesene Betrag gewinnmindernd zu berücksichtigen gewesen wäre. Dass eine Leistung Dris. H. gerade im Streitjahr 1990 erbracht worden ist, was allenfalls zur Bildung einer entsprechenden Rückstellung zum 31. Dezember 1990 hätte führen können, wurde vom Beschwerdeführer weder im Verwaltungsverfahren noch in der Beschwerdeschrift behauptet.

Der angefochtene Bescheid war aus den oben angeführten Gründen insoweit, als er Einkommensteuer 1990 betrifft, gemäß § 42 Abs 2 Z 3 lit c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

4. Umsatzsteuer 1989 und 1990 (Leistungen gegenüber ausländischen Auftraggebern)

Gemäß der auf den Beschwerdefall noch anzuwendenden Bestimmung des § 3 Abs 11 UStG 1972 wird eine sonstige Leistung im Inland ausgeführt, wenn der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil im Inland tätig wird oder wenn der Unternehmer eine Handlung im Inland oder einen Zustand im Inland duldet oder eine Handlung im Inland unterlässt.

Im Beschwerdefall ist entscheidend, ob mit den einzelnen Honorarabrechnungen eine einzige einheitliche (sonstige) Leistung oder eine Summe einzelner (sonstiger) Leistungen erbracht worden ist. Es kommt darauf an, ob ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang der Teilleistungen gegeben ist, ein Ineinandergreifen der Leistungen, welches die einzelnen Leistungen als Teil einer Gesamtleistung erscheinen lässt. Erstreckt sich dabei eine als Einheit zu betrachtende Leistung auf das In- und Ausland, so muss festgestellt werden, was nach der Verkehrsauffassung der wesentliche Teil der Leistung ist und wo dieser erbracht wird. Nur für den Fall, dass sich eine qualitative Gewichtung nicht durchführen lässt, ist darauf abzustellen, ob der Unternehmer in zeitlicher Hinsicht zum wesentlichen Teil im Inland tätig geworden ist (vgl das hg Erkenntnis vom 15. Jänner 2000, Zl 94/14/0123).

Der wesentliche Teil einer Dienstleistung wird dabei dort ausgeführt, wo die entscheidenden Bedingungen für den Erfolg gesetzt werden (vgl Kolacny/Mayer, UStG 1972, 100, mit dem dort gebrachten Beispiel eines Rechtsanwaltes, der den überwiegenden Teil von Erhebungen in Deutschland durchzuführen hat. Da das Wesentliche bei der Tätigkeit des Rechtsanwaltes aber in der Vertretung vor dem österreichischen Gericht bestehe, sei die Leistung insgesamt steuerbar).

Die belangte Behörde ist auf Grund der vorgenommenen Erhebungen, insbesondere die Einsichtnahme in die vom Beschwerdeführer gegenüber den ausländischen Auftraggebern gelegten Rechnungen, zu der Auffassung gelangt, dass der wesentliche Teil der von ihm erbrachten Leistungen in der Vertretung gegenüber österreichischen Gerichten bestand.

Nach den in den Prüfungsakten erliegenden Honorarnoten, handelt es sich bei den strittigen Entgelten um in insgesamt drei Rechnungen ausgewiesene Beträge:

Mit 22. Mai 1989 wurde an die Zivnostenska Bank in Prag ein Honorar "für Rechtsberatung in Angelegenheit Wertpapierbesitzer unbekannten Aufenthalts, div. Verhandlungen Länderbank und Nationalbank Akt 10 P 205/80 BG Innere Stadt" in Höhe von S 272.149,91 in Rechnung gestellt. Die Note vom 15. Dezember 1989 für die Ceska Escompti Banka Prag lautete auf "Honorar in Angelegenheit Wertpapierverkauf Hotel Majestic" mit einem Betrag von S 145.273,66. Die Rechnung vom 9. November 1990 lautete gegenüber der erstgenannten Bank auf "Honorar für Rechtsberatung und Verhandlungen mit der Finanzprokuratur in Angelegenheit diverser tschechischer Banken" über einen Betrag von S 450.000,--.

Der Beschwerdeführer behauptet wie schon im Verwaltungsverfahren, es seien in einem ersten Schritt des Auftrages der tschechischen Banken zunächst die Ansprüche geprüft worden. Erst in einem zweiten Schritt sei die Geltendmachung der Ansprüche im Inland erfolgt, wobei beim ersten Schritt nicht klar gewesen sei, ob der zweite Arbeitsschritt durchzuführen sein wird. Für eine solche behauptete Teilung des Verfahrens hat sich aber in dem von den Abgabenbehörden durchgeführten Verfahren kein Anhaltspunkt ergeben. Vielmehr wurde auf allen drei in Rede stehenden Rechnungen ein einheitliches Erfolgshonorar verrechnet, eine Vorgangsweise, die mit den Behauptungen des Beschwerdeführers über die Erteilung von jeweils zwei Aufträgen nicht in Einklang zu bringen ist. Dass diese Behauptungen nicht den Tatsachen entsprechen, ist auch daraus zu ersehen, dass in der während des Betriebsprüfungsverfahrens eingebrachten Eingabe vom 14. März 1994 ausgeführt worden ist, mit der "Schaffung der formellen Voraussetzungen (Staatsbürgerschaftsnachweis, Geburtsurkunde, Nachweis der Erbfolge, Meldenachweis etc)" sei die Tätigkeit beendet gewesen. Die Honorare für die Geltendmachung der Ansprüche (der "zweite Schritt") in Österreich seien der Umsatzsteuer unterzogen worden. Demgegenüber ist aus zwei der drei (nicht der Umsatzsteuer unterzogenen) Rechnungen deutlich ersichtlich, dass der wesentliche Teil der honorierten anwaltlichen Tätigkeit in der Vertretung vor inländischen Behörden und Gerichten und keineswegs nur in der "Schaffung der formellen Voraussetzungen" bestand. Dass ein solcher Hinweis auf Vertretung vor inländischen Behörden oder Gerichten in der dritten Rechnung fehlte, steht den von der belangten Behörde getroffenen Folgerungen beim Gesamtbild des Beschwerdefalles nicht entgegen, zumal der Beschwerdeführer selbst davon ausgeht, dass die Ansprüche tschechischer Bürger vor den inländischen Gerichten geltend zu machen waren. Soweit der Beschwerdeführer in der Beschwerde erstmals einen Zusammenhang der Rechnung "Majestic" mit dem Rückstellungsverfahren in Abrede stellt, verstößt er gegen das Neuerungsverbot.

Der Beschwerdeführer rügt im gegebenen Zusammenhang die Abweisung seines Beweisantrages, eine fachkundige Äußerung darüber einzuholen, dass ein Rechtsanwalt inhaltlich teilbare Leistungen erbringen kann. Dem ist entgegenzuhalten, dass einem solchen Beweisthema im Hinblick auf die oben dargestellte Rechtslage keinerlei Revelanz zukommt.

Die Beschwerde war somit insoweit, als sie Umsatzsteuer 1989 und 1990 betrifft, gemäß § 42 Abs 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994. Der pauschalierte Schriftsatzaufwand beträgt nach dieser Verordnung einschließlich Umsatzsteuer nur S 12.500,--.

Wien, am 27. Februar 2001