Spruch:
Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführer haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von je S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Begründung
Der Zweitbeschwerdeführer (in der Folge Ing. JB jun.) ist mit 25 % und sein Vater mit 75 % Eigentümer der Liegenschaft in N., W-Straße 89.
An der Erstbeschwerdeführerin sind Ing. JB jun. (zu 1 %) und dessen Vater (zu 99 %) beteiligt; Gegenstand des Unternehmens der Erstbeschwerdeführerin ist die Ausübung des Kraftfahrzeugmechanikergewerbes sowie das Handeln mit Kraftfahrzeugen und deren Bestandteilen. Die Erstbeschwerdeführerin mietete die dem Zweitbeschwerdeführer und seinem Vater gehörige Liegenschaft und übt dort das umschriebene Gewerbe aus.
Der Zweitbeschwerdeführer betreibt eine KFZ-Spenglerei und einen Gebrauchtwagenhandel aller Marken in der Rechtsform eines Einzelunternehmens.
An der im Jahr 1992 gegründeten Ing. HW Ges.m.b.H. sind der Zweitbeschwerdeführer und Ing. HW beteiligt. Mit dem am selben Tag wie der Gesellschaftsvertrag abgeschlossenen Treuhandvertrag erklärte Ing. HW, den Geschäftsanteil an der Ges.m.b.H. nicht für eigene Rechnung erworben zu haben, sondern als Treuhänder des Zweitbeschwerdeführers. Nach diesem Vertrag verpflichtete sich HW als Treuhänder über den beschriebenen Geschäftsanteil nicht ohne ausdrückliche Zustimmung des Treugebers zu verfügen, alle ihm aufgrund des Geschäftsanteiles zukommenden Anteile am Reingewinn der Gesellschaft unverzüglich an den Treugeber auszuzahlen bzw. nach dessen Weisung zu verwenden, bei Beschlussfassungen der Gesellschafter der Gesellschaft - sei es in Generalversammlungen, sei es bei schriftlichen Abstimmungen - nur entsprechend den ihm erteilten Aufträgen des Treugebers ein Stimmrecht auszuüben, den Treugeber von allen Verständigungen und Benachrichtigungen unverzüglich zu unterrichten, die ihm als Gesellschafter von der Gesellschaft zukommen, den Treugeber überhaupt von allen ihm zur Kenntnis gelangenden Ereignissen zu unterrichten, die geeignet sind, die Interessen der Gesellschafter zu beeinflussen und die ihm nach Gesetz und Gesellschaftsvertrag zukommenden Mitgliedschaftsrechte nur nach den vom Treugeber erteilten Weisungen unter Wahrung dessen Interesses auszuüben.
Die Ing. HW Ges.m.b.H. erwarb die Liegenschaft in N., W-Straße 100. Auf dieser Liegenschaft betreibt ausschließlich diese Gesellschaft ihr Unternehmen, das im Verkauf der Kraftfahrzeuge der Marke H. besteht.
Mit Abtretungsvertrag vom 11. März 1994 erwarb Dipl. Ing. HP die Geschäftsanteile an der Ing. HW Ges.m.b.H. und wurde damit alleiniger Gesellschafter der gleichzeitig in Dipl. Ing. HP Ges.m.b.H. (in der Folge: P Ges.m.b.H.) umbenannten Gesellschaft.
Von September 1995 bis Februar 1996 fand bei der Erstbeschwerdeführerin eine Buch- und Betriebsprüfung nach § 147 Abs. 1 BAO statt, die die Jahre 1990 bis 1992 (hinsichtlich Umsatz-, Körperschaft-, Gewerbe- und Kapitalertragsteuer, Normverbrauchsabgaben (nur 1992)) bzw. 1990 bis 1993 (betreffend jeweilige Einheitswerte des Betriebsvermögens, Vermögensteuer und Erbschaftsteueräquivalent) umfasste. Im Zuge dieser Prüfung kam es zu umfangreichen steuerlichen Feststellungen, die zu einer Abgabennachforderung von rund S 378.000,-- führten.
Von April 1995 bis Februar 1996 fand beim Zweitbeschwerdeführer eine Buch- und Betriebsprüfung nach § 147 Abs. 1 BAO statt, die die Jahre 1989 bis 1992 (hinsichtlich Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer) bzw. 1989 bis 1993 (die jeweiligen Einheitswerte des Betriebsvermögens und die Vermögensteuer betreffend) umfasste. Im Zuge dieser Prüfung kam es zu umfangreichen steuerlichen Feststellungen, die zu einer Abgabennachforderung von rund S 2,000.000,-- führten.
Die Betriebsprüfung ging - soweit für die Beschwerdeverfahren von Bedeutung - davon aus, dass die bisher in der Bilanz der Einzelfirma ausgewiesenen Anschaffungskosten, Reparaturaufwendungen und Finanzierungskosten (Zinsen) für die auf den Liegenschaften W-Straße 89 und W-Straße 100 errichteten Gebäude in wirtschaftlicher Betrachtungsweise den tatsächlichen Nutzern, nämlich der Erstbeschwerdeführerin und der P Ges.m.b.H. zuzurechnen seien und die AfA und der IFB sowie Reparatur- und Finanzierungsaufwand bei den Gesellschaften geltend zu machen sei.
Das Finanzamt teilte die Auffassung der Betriebsprüfung und erließ entsprechende Sachbescheide. Die Beschwerdeführer erhoben gegen diese Bescheide Berufung.
Mit dem nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheiden gab die belangte Behörde den Berufungen teilweise statt und änderte die Bescheide entsprechend ab. Hinsichtlich der allein verfahrensgegenständlichen Frage wurden die angefochtenen Bescheide bestätigt. In der insoweit gleich lautenden Begründung der angefochtenen Bescheide ging die belangte Behörde von folgenden zusätzlichen Feststellungen aus:
Die bei der Einzelfirma des Zweitbeschwerdeführers anfallenden Arbeiten würden von diesem alleine erledigt. Die Einzelfirma beschäftige sich hauptsächlich mit der Vermittlung von Versicherungsverträgen und Reparaturaufträgen. Der Umsatz der Einzelfirma betrage nicht einmal ein Zehntel des Umsatzes der Erstbeschwerdeführerin. Diese beschäftige 15 Arbeitnehmer und führe den Verkauf und die Reparatur von Fahrzeugen durch. Die Erstbeschwerdeführerin sei weitaus überwiegende Nutzerin der Gebäude W-Straße 89. Als Mieterin treffe sie die Erhaltungs- und Wartungspflicht hinsichtlich der Betriebsgebäude. Die auf der Liegenschaft W-Straße 89 vorgenommenen betrieblichen Investitionen seien von der Erstbeschwerdeführerin vorgenommen worden. Sie sei bei Errichtung einer Waschbox und eines Abstellraumes als Bauwerberin aufgetreten. Als im Jahre 1993 an der Hofüberdachung Mängel aufgetreten seien, habe die Erstbeschwerdeführerin ein Privatgutachten in Auftrag gegeben und schließlich den Hersteller der Überdachung auf Schadenersatz geklagt. Im Zuge dieses gerichtlichen Verfahrens habe die geklagte Baufirma der Erstbeschwerdeführerin in Rechnung gestellte Beträge für die Errichtung des Hallendaches storniert. In den Rechnungen sei die Erstbeschwerdeführerin als Adressat aufgeschienen.
Die Erstbeschwerdeführerin habe der Einzelfirma des Ing. JB jun. Bestandentgelte für 1989 über S 474.000,-- und für 1991 S 294.000,-- "für die Vermietung der gesamten Räumlichkeiten" verrechnet. Die Rechnung für 1989 läge in zwei Originalausfertigungen mit jeweils unterschiedlichem Text vor. Schriftliche Bestandverträge fehlten. Die in Rechnung gestellten Beträge seien als völlig überhöht anzusehen. Mietentgelte für die tatsächliche betriebliche Nutzung durch die Einzelfirma, und zwar für die Überlassung von Stellplätzen und einer Hebebühne sowie eines etwa 15 m2 großen Büros, seien hingegen bereits von der Betriebsprüfung anerkannt worden. Es lägen nicht nur keine gültigen Verträge in Schriftform vor, sondern seien die Entgelte meist gar nicht geflossen. Da Ing. JB jun. nicht nur Inhaber der Einzelfirma, sondern auch Gesellschafter und Geschäftsführer der Erstbeschwerdeführerin sei, müsste die behauptete Vereinbarung jenen Anforderungen entsprechen, die für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gefordert würden. Die somit vorzunehmende Prüfung der behaupteten Bestandsvereinbarungen auf deren Eindeutigkeit und Fremdüblichkeit bestärke die Schlussfolgerung, den in Rechnung gestellten Mietentgelten in Höhe von S 474.000,-- und S 294.000,-- die steuerliche Anerkennung zu versagen. Die auffallende Höhe des Bestandentgeltes und die mangelnde Schriftlichkeit des Kontraktes sei nur aus der Nahebeziehung der Vertragsparteien heraus erklärbar. Die geltend gemachten Mietaufwendungen würden somit in fremdüblicher Höhe der Besteuerung zugrunde gelegt. Die in der Berufung vom Zweitbeschwerdeführer vorgenommene Differenzierung zwischen der "Miete" und einer entgeltlichen "Mitbenutzung" von Teilen der Räumlichkeiten der Erstbeschwerdeführerin sei nicht nachzuvollziehen. Die streitgegenständlichen Bestandentgelte der Einzelfirma seien unter dem Titel "Vermietung der gesamten Räumlichkeiten" in Rechnung gestellt worden. Die in der Berufung aufgestellte Behauptung, der Mietzins sei "in Form einer Erfolgsbeteiligung" ermittelt worden, sei eine bloße Behauptung, eine diesbezügliche Vereinbarung habe nicht einmal glaubhaft gemacht werden können. Die Erstbeschwerdeführerin sei daher als wirtschaftliche Eigentümerin an den auf der Liegenschaft W-Straße 89 errichteten Betriebsgebäuden anzusehen.
Die W- (jetzt: P-)Ges.m.b.H. sei grundbücherlicher Eigentümer der Liegenschaft W-Straße 100. Diese Gesellschaft sei auch als Bauwerber betreffend die Errichtung einer Autoverkaufshalle samt Nebenräumen und Autoabstellplätzen auf diesem Grundstück aufgetreten. Als auch an dem hier errichteten Hallendach im Jahre 1993 Baumängel auftraten, habe die P-Ges.m.b.H. ein Privatgutachten in Auftrag gegeben und schließlich die Baufirma auf Schadenersatz geklagt. Die P-Ges.m.b.H. sei ausschließlicher Nutzer der Gebäude auf der W-Straße 100. Die Einzelfirma des Zweitbeschwerdeführers werde auf der Liegenschaft W-Straße 100 überhaupt nicht tätig.
Die Behauptung des Zweitbeschwerdeführers, zwischen ihm und der P-Ges.m.b.H. (vormals W-Ges.m.b.H.) bestünde de facto ein Ergebnisabführungsvertrag, sodass die Gesellschaft die Geschäfte zwar im eigenen Namen abwickle, jedoch kein wirtschaftliches Risiko trage, weil sämtliche Gewinne an ihn abzuführen seien, gehe schon deshalb ins Leere, weil gemäß § 9 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 KStG 1988 ein Ergebnisabführungsvertrag, also eine Vereinbarung, in der sich die Organgesellschaft verpflichte, ihren ganzen Gewinn auf den Organträger zu übertragen und der Organträger sich verpflichte, den ganzen Verlust der Organgesellschaft zu übernehmen, nur zwischen einer Organgesellschaft und einem Organträger möglich sei, als Organträger nach der taxativen Aufzählung der Rechtsformen im Abs. 3 leg. cit. aber nur Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit im Sinne des Versicherungsgesetzes oder Kreditinstitute im Sinne des Bankwesengesetzes, wenn sie Körperschaften seien, in Frage kämen. Natürliche Personen könnten somit niemals als Organträger fungieren.
Das wirtschaftliche Eigentum an den auf der Liegenschaft W-Straße 89 errichteten Betriebsgebäuden komme sohin der Erstbeschwerdeführerin, an den auf der Liegenschaft W-Straße 100 errichteten Betriebsgebäuden der P-Ges.m.b.H. zu. Die von der Einzelfirma des Zweitbeschwerdeführers geltend gemachten Vorsteuern, Anschaffungskosten, Reparaturaufwendungen, Finanzierungskosten (Zinsen), Abschreibungen und Investitionsfreibeträge seien daher nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhaltes den genannten Gesellschaften zuzurechnen.
Gegen diese Bescheide richten sich die - im Wesentlichen gleich lautenden - Beschwerden, mit denen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht und die kostenpflichtige Aufhebung der Bescheide aus diesen Gründen beantragt wird.
Die belangte Behörde legte jeweils die Akten des Verfahrens vor und erstattete eine Gegenschrift, in der sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde als unbegründet beantragt.
Der Verwaltungsgerichtshof hat die Beschwerden wegen ihres sachlichen und persönlichen Zusammenhanges zur gemeinsamen Entscheidung verbunden und darüber erwogen:
In den Beschwerden wird die Auffassung vertreten, der Einzelfirma komme das wirtschaftliche Eigentum an den auf den Liegenschaften W-Straße 89 und 100 errichteten Betriebsgebäuden zu. Sowohl unter dem Gesichtspunkt einer Rechtswidrigkeit des Inhaltes als auch einer Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften wird vorgetragen, die Begründung der angefochtenen Bescheide sei derart unbestimmt und allgemein gehalten, dass die Bescheide schon aus diesem Grunde inhaltlich rechtswidrig seien. Die belangte Behörde habe die Sachverhaltsfeststellungen der Erstinstanz übernommen und nicht entsprechend konkretisiert, eine entsprechend begründete Beweiswürdigung sei nicht durchgeführt worden. Es sei nicht entsprechend berücksichtigt worden, dass der Zweitbeschwerdeführer schon lange bestrebt gewesen sei, im Rahmen der Einzelfirma eine zweite Automarke zu führen, die Erstbeschwerdeführerin habe einen Vertretungsvertrag mit der Firma T.F. gehabt. Der Betrieb einer einzigen Automarke werfe keinen ausreichenden Ertrag ab. Der Vertragspartner für T. habe jedoch den Vertrieb einer zweiten Automarke untersagt. Der Zweitbeschwerdeführer sei daher gezwungen gewesen, im Rahmen einer Treuhandkonstruktion über die W-Ges.m.b.H, bzw. später P-Ges.m.b.H. den Vertrieb der Automarke H. aufzuziehen. Um nicht in einen Konflikt mit dem Vertragspartner T. zu kommen, habe der Vertrieb auf einem neuen Standort, nämlich W-Straße 100 angesiedelt werden müssen. Der Zweitbeschwerdeführer habe sich auch in der Folge weiterhin bemüht, für den Standort W-Straße 89 eine zweite Marke zu finden. Die belangte Behörde habe keine konkreten Tatsachenfeststellungen im Zusammenhang mit dem Treuhandvertrag bzw. Geschäftsführungsvertrag mit der W-Ges.m.b.H. bzw. P-Ges.m.b.H. getroffen.
Mit diesen Ausführungen sind die Beschwerdeführer zunächst auf die Ausführungen in Seite 3 der angefochtenen Bescheide zu verweisen, wo die belangte Behörde die Beteiligungsverhältnisse an der P-Ges.m.b.H. (vormals W-Ges.m.b.H.) darstellt, auf den Treuhandvertrag verweist und § 3 desselben wiedergibt. Die belangte Behörde hat den angesprochenen Treuhandvertrag in ihre rechtlichen Überlegungen miteinbezogen, sodass diesbezüglich von fehlenden Feststellungen keine Rede sein kann.
Soweit die Beschwerdeführer die Schlussfolgerungen der belangten Behörde bekämpfen, das wirtschaftliche Eigentum an den auf der Liegenschaft W-Straße 89 errichteten Gebäude komme der Erstbeschwerdeführerin und das an den auf der Liegenschaft W-Straße 100 errichteten Betriebsgebäuden der P-Ges.m.b.H. zukomme, können sie keine der belangten Behörde unterlaufene Rechtswidrigkeit aufzeigen.
Zur W-Straße 100:
Unstrittig ist, dass die P-Ges.m.b.H. grundbücherliche Eigentümerin der Liegenschaft ist und ausschließlich sie ihren Betrieb dort führt. Das Einzelunternehmen des Zweitbeschwerdeführers wird auf dieser Liegenschaft nicht tätig. Bei dieser Sachlage gibt es weder einen rechtlichen noch einen wirtschaftlichen Anhaltspunkt dafür, das wirtschaftliche Eigentum an den errichteten Gebäuden dem Zweitbeschwerdeführer zuzurechnen. Auch der von der Beschwerde ins Treffen geführte Treuhandvertrag führt zu keinem anderen Ergebnis. Aufgrund der zeitlichen Lagerung ist vom Treuhandvertrag vom 4. Juni 1992 zwischen dem Zweitbeschwerdeführer und Ing. HW auszugehen. Der zwischen dem Zweitbeschwerdeführer und Dipl. Ing. HP abgeschlossene Treuhandvertrag vom 17. März 1994 liegt außerhalb der hier gegenständlichen Streitjahre und ist aus diesem Grunde darauf nicht Bedacht zu nehmen. Nach dem Treuhandvertrag vom 4. Juni 1992 erwarb Ing. HW den Geschäftsanteil an der Gesellschaft nicht für eigene Rechnung sondern als Treuhänder des Zweitbeschwerdeführers. Als Gesellschafter traten sohin der Zweitbeschwerdeführer und Ing. HW in Erscheinung. Wenngleich aufgrund des Treuhandvertrages der Zweitbeschwerdeführer als alleiniger Gesellschafter dieser Gesellschaft anzusehen ist, ändert dies nichts daran, dass die Gesellschaft Eigentümerin des Grundstückes war und die Gesellschaft das Unternehmen (Autohandel) betrieb. Aufgrund des Trennungsprinzips zwischen den steuerrechtlich selbständigen Körperschaften (hier: P-Ges.m.b.H.) und ihren Gesellschaftern (dem Zweitbeschwerdeführer) fehlt jeder rechtliche Anknüpfungspunkt, den Zweitbeschwerdeführer als Eigentümer der errichteten Gebäude anzusehen. Da auf dieser Liegenschaft und den errichteten Gebäuden ausschließlich die Gesellschaft tätig wurde, kann auch bei gebotener wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht der Zweitbeschwerdeführer als wirtschaftlicher Eigentümer der Liegenschaft bzw. der darauf errichteten Gebäude angesehen werden.
Zur W-Straße 89:
Auch hier sind die Eigentumsverhältnisse an der Liegenschaft unstrittig sowie der Mietvertrag der Erstbeschwerdeführerin mit den Grundstückseigentümern hinsichtlich der gesamten Liegenschaft. Im Verwaltungsverfahren behauptet der Zweitbeschwerdeführer für sein Einzelunternehmen Räume bzw. Teile der Liegenschaft angemietet zu haben, die behaupteten Rechnungen sprechen von "für die Vermietung der gesamten Räumlichkeiten" (!), und im Berufungsverfahren spricht der Zweitbeschwerdeführer davon, dass Teile des Unternehmens der Erstbeschwerdeführerin vom Einzelunternehmen mitbenützt worden seien.
Bei diesen Rechtsverhältnissen hat die belangte Behörde zutreffend darauf hingewiesen, dass ein solcher behaupteter Mietvertrag zwischen dem Zweitbeschwerdeführer und der Erstbeschwerdeführerin den im Verhältnis Gesellschaft - Gesellschafter vorzunehmenden Fremdvergleich weder in Ansehung der erforderlichen Publizität noch der Klarheit und Eindeutigkeit des Vertragsinhaltes standhält. Der Zweitbeschwerdeführer hat bereits im Verwaltungsverfahren hiezu keine klaren Angaben machen können und brachte auch ein Augenschein keine Klärung. Selbst in den Beschwerden finden sich keine Ausführungen über ein diesbezügliches Mietverhältnis. Die belangte Behörde hat daher zu Recht, soweit Feststellungen getroffen werden konnten, eine Benutzung der Liegenschaft und Räumlichkeiten der Erstbeschwerdeführerin durch das Einzelunternehmen des Zweitbeschwerdeführers angenommen und fremdübliche Entgelte dafür angesetzt. Für die vom Zweitbeschwerdeführer behauptete Vereinbarung einer Umsatz- bzw. Gewinnbeteiligung als Mietentgelt konnte die belangte Behörde schon deswegen nicht ausgehen, weil weder konkrete Angaben hiezu gemacht noch irgendwelche Urkunden vorgelegt wurden.
Der Auffassung der Beschwerde, jeder fremde Dritte müsste bei solchen Verhältnissen ein überhöhtes Mietentgelt zahlen, kann daher nicht gefolgt werden, zumal bei diesen vagen Behauptungen Feststellungen in Form eines Fremdvergleiches aufgrund der mangelnden Mitwirkung des Zweitbeschwerdeführers nicht getroffen werden konnten.
Die in der Beschwerde unternommenen Versuche, die Beweiswürdigung der belangten Behörde zu erschüttern, scheitern schon deswegen, weil die belangte Behörde zu Recht darauf hingewiesen hat, dass die Erstbeschwerdeführerin 15 Dienstnehmer beschäftigt, während das Einzelunternehmen des Zweitbeschwerdeführers keinen einzigen beschäftigt. Die im Verwaltungsverfahren behauptete Vermietung der gesamten Räumlichkeiten durch die Erstbeschwerdeführerin an den Zweitbeschwerdeführer ist daher nicht schlüssig. Der Hinweis in der Beschwerde, dass auch bei der P-Ges.m.b.H. nur ein Angestellter tätig gewesen sei, geht insofern fehl, weil das Einzelunternehmen des Zweitbeschwerdeführers auf den Betriebsliegenschaften der P-Ges.m.b.H. keine Tätigkeit entfaltete.
Der Hinweis in der Beschwerde, die Erstbeschwerdeführerin habe nur Verluste erwirtschaftet und sei daher finanziell nicht in der Lage gewesen, die Um- und Zubauten zu errichten, ist nicht überzeugend, zumal eine Errichtung nicht nur mit Eigenmitteln, sondern auch mit Fremdmitteln in Betracht kommt.
Die belangte Behörde hat sich ausführlich mit den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten auf der Liegenschaft W-Straße 89 befasst. Wenn sie ausgehend von den vorgefundenen Verhältnissen zum Schluss kam, dass die auf der Liegenschaft vorgenommenen baulichen Investitionen der Erstbeschwerdeführerin als Bestandnehmerin als deren wirtschaftliches Eigentum zuzurechnen sind, kann ihr nicht mit Erfolg entgegengetreten werden. Die Beschwerden können keine anders lautenden rechtlichen Vereinbarungen dartun und auch keine andere tatsächliche Gestaltung aufzeigen, wonach das wirtschaftliche Eigentum an den errichteten Um- und Zubauten den Bestandgebern, oder einem von ihnen oder einer dritten Person zuzurechnen wäre. Die Beschwerden erweisen sich daher als unberechtigt und waren gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.
Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.
Wien, am 25. November 1999
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