VwGH 94/14/0017

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen von 4.565 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Gesellschafter der am 15. Dezember 1986 mit Wirkung ab 1. Jänner 1987 gegründeten beschwerdeführenden GmbH & Co KG (idF Beschwerdeführerin) sind Dkfm. Helmut H. als Kommanditist und eine GmbH als Komplementärin (idF GmbH), deren Geschäftsführer und zu 85 %, somit wesentlich beteiligter Gesellschafter ebenfalls Dkfm. Helmut H. ist. Dkfm. Helmut H. ist an der Beschwerdeführerin mit einer Einlage von 95.000 S, die GmbH mit einer solchen von 5.000 S beteiligt.

Zur Vorgeschichte des Beschwerdefalles wird auf das hg Erkenntnis vom heutigen Tag, 93/14/0181, verwiesen.

Am 2. Jänner 1987 veräußerte die GmbH ihr Warenlager an die Beschwerdeführerin. In diesem Zusammenhang wurde die Bezahlung von Provisionen von jeweils 245.000 S in den Jahren 1987 bis 1990 an die GmbH für die Überlassung des Kundenstockes an die Beschwerdeführerin vereinbart.

Am 25. April 1988 erwarb Dkfm. Helmut H. eine Liegenschaft um 4,320.000 S (ohne Inventar). Von diesem Kaufpreis waren 120.000 S am 1. Mai 1988, 1,780.000 S am 31. Juli 1988, 1,500.000 S am 30. September 1988 und 920.000 S am 31. Dezember 1988 fällig.

Dkfm. Helmut H. entrichtete diese Beträge durch Privatentnahmen von zwei betrieblichen Bankkonten der Beschwerdeführerin, auf denen stets deren Betriebseinnahmen eingingen.

Im April 1988 eröffnete die Beschwerdeführerin ein weiteres Bankkonto, von dem vom April bis Oktober 1988 alle Betriebsausgaben abflossen, wodurch der Saldo dieses Bankkontos im Oktober 1988 einen Minusstand von 3,998.573,28 S aufwies.

Mit Wirkung vom 28. Oktober 1988 erteilte die Bank unter hypothekarischer Sicherstellung auf zwei Dkfm. Helmut H. gehörenden Liegenschaften der Beschwerdeführerin einen Kredit von 4,000.000 S, sodaß der Minusstand auf dem zuletzt genannten Bankkonto ausgeglichen wurde.

In dem im Instanzenzug ergangenen, nunmehr angefochtenen Bescheid sah die belangte Behörde die an die GmbH bezahlten Provisionen für die Überlassung des Kundenstockes als Ablöse für den Firmenwert an, weshalb sie die als Betriebsausgaben geltend gemachten Beträge von insgesamt 980.000 S den Gewinnen der Streitjahre hinzurechnete. Die belangte Behörde ließ weiters die mit dem Kredit von 4,000.000 S zusammenhängenden Zinsen und Spesen nicht als Betriebsausgaben zu.

Zur Begründung führte die belangte Behörde im wesentlichen aus, die an die GmbH bezahlten Provisionen für die Überlassung des Kundenstockes stellten Ablösen für den Firmenwert dar. Dieser Firmenwert sei jedoch nicht abnutzbar. Dkfm. Helmut H. sei bereits seit Jahren Geschäftsführer der GmbH. Der geschaffene Firmenwert sei ohne Zweifel auf seine persönlichen Leistungen zurückzuführen. Beim Betrieb der Beschwerdeführerin handle es sich um einen reinen Handelsbetrieb, wobei der Firmenwert dieses Unternehmens im vorhandenen Kundenstock stecke. Der Betrag von 980.000 S sei von vornherein als Fixbetrag, der in vier Jahresraten zu entrichten sei, vereinbart worden. Es handle sich demnach um eine Zahlung für die Übertragung des Kundenstockes anläßlich der Einstellung der eigenen betrieblichen Tätigkeit der GmbH bei gleichzeitiger Einschränkung ihrer betrieblichen Aktivitäten auf die bloße Geschäftsführung der Beschwerdeführerin. Die Konkurrenz mit gleichartigen Produkten spreche dafür, daß der Firmenwert nicht auf Wettbewerbsvorteilen sachlicher Art beruhe, sondern - wie bereits ausgeführt - auf die persönlichen Leistungen des Dkfm. Helmut H. zurückzuführen sei. Ein auf persönliche Leistungen zurückzuführender Firmenwert sei nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht abnutzbar, wenn derjenige, der ihn geschaffen habe, den Betrieb - wenn auch in anderer Rechtsform oder in anderer gesellschaftlicher Position - selbst weiterführe. Da sich am persönlichen Engagement des Dkfm. Helmut H. nichts geändert habe, sei der Firmenwert nicht abnutzbar.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stellten Zinsen und Spesen für betriebsbedingte Schulden Betriebsausgaben dar, auch wenn den durch die laufenden täglichen Geschäftsfälle entsprechenden und sich vergrößernden Betriebsverbindlichkeiten zahlreiche und laufende Privatentnahmen gegenüberstünden. Die Abgabenbehörde dürfe weder die Angemessenheit oder die Zweckmäßigkeit eines Aufwandes, noch die Wahl der Finanzierung eines Betriebes prüfen. Dem Abgabepflichtigen stehe es frei, seinen Betrieb mit Eigenkapital oder Fremdkapital auszustatten. Auch wenn der Abgabepflichtige über außerbetriebliche Mittel verfüge, sei er nicht gehalten, mit diesen den Betrieb zu finanzieren. Es sei nicht zu untersuchen, ob betriebsbedingte Schulden in einer bestimmten Höhe ihren Charakter verlören, weil während ihres Bestandes Privataufwendungen durch den Abgabepflichtigen getätigt worden seien. Mittelbare, durch in die Privatsphäre des Abgabepflichtigen fallende Aufwendungen ausgelöste Auswirkungen hätten auf die Höhe der zu betrieblichen Zwecken aufgenommenen Schulden ohne Folgen zu bleiben. Es sei daher die Frage nach dem Zweck der aufgenommenen Schulden zu beantworten. Nur wenn diese ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruhten, die den Betrieb beträfen, seien sie als Betriebsschulden zu behandeln. Nur wenn Betriebsschulden vorlägen, stellten die für diese Schulden entrichteten Zinsen und Spesen Betriebsausgaben dar. Es sei zweifellos ungewöhnlich, wenn Dkfm. Helmut H. die für die Anschaffung seiner privaten Liegenschaft erforderlichen Kredite nicht unmittelbar selbst aufnehme, sondern über Entnahmen aus der Beschwerdeführerin finanziere. Dies sei umso unverständlicher, wenn durch das Auflaufen der Betriebskosten durch diese Überentnahme eine nicht nur buchmäßige Überschuldung von rund 4,000.000 S entstehe. Die Beschwerdeführerin hätte bei ihrer Kapitalsituation überhaupt keinen Kredit bekommen, weswegen dessen Sicherstellung wiederum nur auf privatem Grundbesitz des Dkfm. Helmut H. möglich gewesen sei. Es sei im Wirtschaftsleben völlig auszuschließen, daß eine dem Kommanditisten fremd gegenüberstehende Komplementärin dieser Vorgangsweise tatenlos zugesehen haben würde, weil durch diese Vorgangsweise der Gewinn der KG erheblich geschmälert werde. Den Entnahmen aus dem Betriebsvermögen liege ein atypisch hoher privater Mittelbedarf zugrunde. Es stelle sich daher die Frage, ob die Veranlassung für den Anfall der Zinsen und Spesen iSd § 4 Abs 4 EStG noch dem betrieblichen Bereich zuzuordnen sei. Der Abgabepflichtige dürfe dem Betrieb vorhandenes Eigenkapital durch Entnahmen entziehen. Dies könne jedoch nicht soweit gehen, daß bei einer Mitunternehmerschaft durch die Überentnahmen des einen Gesellschafters der Gewinnanteil des anderen Gesellschafters geschmälert oder - wie im vorliegenden Fall - die Haftung der Komplementärin durch bloße Entnahmen des Kommanditisten durch einen nicht durch die Führung des Betriebes der KG erforderlichen Kredit unangemessen erhöht werde. § 169 HGB sehe für den Kommanditisten ausdrücklich Entnahmebeschränkungen vor, die durch Gesellschaftervereinbarung wohl jederzeit geändert werden könnten, im gegenständlichen Umfang aber von keinem fremden Gesellschafter gebilligt worden wären. Es sei der Beschwerdeführerin ua vorgehalten worden, es läge ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes iSd § 22 BAO vor. Die Beschwerdeführerin habe diesen Vorhalt insoweit unbeantwortet gelassen. Auf Grund der besonderen Umstände liege daher ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes vor, zumal ohne das Resultat der Steuervermeidung der eingeschlagene Weg einfach unverständlich wäre. Selbst wenn kein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes angenommen werden könnte, sei in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt iSd § 21 Abs 1 BAO maßgebend. Eine dem Kommanditisten fremd gegenüberstehende Komplementärin würde der Schmälerung ihres Gewinnes und der Ausweitung ihrer unbeschränkten Haftung durch die eingeschlagene Vorgangsweise nicht tatenlos zugesehen haben, weswegen die gewählte Konstruktion auch einem Fremdvergleich nicht standhalte. Die mit dem Kredit von 4,000.000 S zusammenhängenden Zinsen und Spesen stellten daher keine Betriebsausgaben dar.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt in ihrer Gegenschrift, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1. Provisionen für die Überlassung des Kundenstockes

Die Beschwerdeführerin hält dem angefochtenen Bescheid entgegen, bei den in den Jahren 1987 bis 1990 an die GmbH bezahlten Beträgen handle es sich in Wahrheit um jährliche Provisionen für die Überlassung des Kundenstockes, worauf sie im Abgabenverfahren laufend hingewiesen habe. Selbst unter der Annahme, daß diese Beträge nicht sofort als Betriebsausgaben abzugsfähig wären, würde es sich um Anschaffungskosten für einen Firmenwert handeln, der auf jeden Fall abnutzbar wäre. Unhaltbar sei in diesem Zusammenhang die von der belangten Behörde vertretene Ansicht, der Firmenwert sei nicht abnutzbar, wenn derjenige, der ihn durch seine persönlichen Leistungen geschaffen habe, den Betrieb - wenn auch in anderer Rechtsform oder in anderer gesellschaftlicher Position - selbst weiterführe. Dies sei weder mit verfassungsrechtlichen Grundsätzen (Gleichheitsprinzip) in Einklang zu bringen, noch auf den Beschwerdefall anwendbar, weil Dkfm. Helmut H. an der GmbH nicht wesentlich beteiligt gewesen sei.

Dieses Vorbringen zeigt keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Die Beschwerdeführerin hat in ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 9. Juni 1993 ausgeführt, bei ihrem Betrieb handle es sich um einen reinen Handelsbetrieb, wobei dessen Firmenwert im vorhandenen Kundenstock stecke. In ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 8. Oktober 1993 hat die Beschwerdeführerin die Ansicht vertreten, bei den in den Jahren 1987 bis 1990 an die GmbH bezahlten Beträgen handle es sich um keine Ablöse im Sinn eines Firmenwertes, sondern um eine jährliche Provision von 4 % des durchschnittlichen Umsatzes der letzten Jahre für die Überlassung des Kundenstockes. Unbestritten ist, daß die Beschwerdeführerin einen von vornherein fixierten Betrag in vier Jahresraten an die GmbH zu leisten hatte. Aus einer in den vorgelegten Verwaltungsakten einliegenden Rechnung ist ersichtlich, daß die GmbH der Beschwerdeführerin am 31. Dezember 1987 eine Rechnung für "Vergütung für Kundenstock" von 245.000 S zuzüglich Umsatzsteuer gelegt hat. Wenn die belangte Behörde daher zu dem Schluß gelangt ist, bei den in den Jahren 1987 bis 1990 an die GmbH bezahlten Beträgen handle es sich nicht um jährliche Provisionen für die Überlassung des Kundenstockes, sondern vielmehr um Zahlungen für die Anschaffung eines Kundenstockes anläßlich der Einstellung der eigenen betrieblichen Tätigkeit der GmbH, kann ihr nicht entgegengetreten werden. Wie die belangte Behörde nämlich zu Recht ausgeführt hat, spricht die Vereinbarung eines Fixbetrages, der in vier Jahresraten zu entrichten ist, gegen die Behauptung der Beschwerdeführerin, es habe sich bei den in Rede stehenden Beträgen um Provisionen gehandelt, wobei noch in Rechnung zu stellen ist, daß nie dargetan wurde, von welcher Bemessungsgrundlage die in Rede stehenden Beträge - falls sie als Provision vom Umsatz der GmbH anzusehen wären - berechnet worden seien. Wie sich aus dem bereits erwähnten hg Erkenntnis vom heutigen Tag, 93/14/0181, ergibt, war Dkfm. Helmut H. stets alleiniger Geschäftsführer der GmbH. Der von der GmbH aufgebaute Kundenstock geht zweifellos auf die persönlichen Leistungen des Dkfm. Helmut H. zurück, wobei noch in Rechnung zu stellen ist, daß ehemals in die GmbH das Einzelunternehmen des Dkfm. Helmut H. eingebracht worden ist. Solang die Person, zu der die persönlichen Beziehungen der Kunden bestehen, weiterhin in maßgeblicher Stellung und nach außen wirkend im Betrieb - wenn auch in anderer Rechtsform oder in anderer gesellschaftlicher Position - tätig ist, ist der Kundenstock nicht abnutzbar (vgl das hg Erkenntnis vom 15. September 1993, 91/13/0053, mwA). Die belangte Behörde ist daher nicht rechtswidrig vorgegangen, wenn sie mangels Änderung des persönlichen Engagements des Dkfm. Helmut H. den Kundenstock als nicht abnutzbar angesehen hat.

2. Zinsen und Spesen

Gemäß § 4 Abs 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind.

Die Beschwerdeführerin bestreitet die Ausführungen der belangten Behörde zur Dispositionsfreiheit des Abgabepflichtigen, seinen Betrieb mit Eigen- oder Fremdkapital zu finanzieren bzw Entnahmen zu tätigen, nicht. Es läge jedoch, entgegen den Ausführungen im angefochtenen Bescheid, sehr wohl eine Betriebsschuld vor. Das Anwachsen der Bankverbindlichkeiten im Lauf des Jahres 1988 sei ausschließlich durch Bezahlung der laufenden Betriebsausgaben entstanden. Vom im April 1988 eröffneten Bankkonto seien alle Betriebsausgaben abgeflossen. Die von Dkfm. Helmut H. getätigten Entnahmen für den Erwerb der Liegenschaft stünden in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit der Entwicklung des im April 1988 eröffneten Bankkontos, für das Zinsen und Spesen als Betriebsausgaben geltend gemacht worden seien. Inwieweit der Abgabepflichtige Entnahmen zu Lasten des Betriebsvermögens tätige, sei ihm grundsätzlich selbst überlassen, wenn diese Entnahmen ordnungsgemäß auf seinem Verrechnungskonto verbucht würden. Solang kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Kreditaufnahme und den getätigten Privatentnahmen vorliege, seien die bei Bankverbindlichkeiten entstandenen Zinsen und Spesen als Betriebsausgaben abzugsfähig. Sei der negative Stand eines betrieblichen Bankkontos ausschließlich durch Betriebsausgaben verursacht, seien die Zinsen und Spesen auch dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn andere betriebliche Mittel für private Zwecke verwendet worden seien. Dabei sei keine Unterscheidung vorzunehmen, ob es sich beim Betrieb um ein Einzelunternehmen oder um eine Personengesellschaft handle, weil nach der Bilanzbündeltheorie jeder Gesellschafter für sich zu betrachten sei. Diese Grundsätze könnten weder unter Berufung auf den Mißbrauchstatbestand noch auf eine angebliche wirtschaftliche Betrachtungsweise außer Kraft gesetzt werden.

Dieses Vorbringen zeigt keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Die Finanzierung der von Dkfm. Helmut H. getätigten Entnahmen für den Erwerb der Liegenschaft ist nach dem sogenannten Zwei-Konten-Modell erfolgt. Hiebei soll die Abzugsfähigkeit von Zinsen und Spesen als Betriebsausgaben dadurch erreicht werden, daß planmäßig Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben über verschiedene Bankkonten geleitet werden. Von jenem Bankkonto, auf dem die Betriebseinnahmen eingegangen sind, werden Entnahmen getätigt, was jedoch - mangels sonstiger Abflüsse auf diesem Konto - zu keinem Minusstand führt. Jenes Bankkonto, von dem alle Betriebsausgaben abgeflossen sind, weist mangels Eingänge sofort einen - sich stets vergrößernden - Minusstand auf. Die mit der Führung des zuletzt genannten Bankkontos zusammenhängenden Zinsen und Spesen werden sodann als Betriebsausgaben geltend gemacht, wobei argumentiert wird, zwischen den Entnahmen und dem zuletzt genannten Bankkonto bestehe kein unmittelbarer Zusammenhang, weil die Entnahmen, die auf dem zuerst genannten Bankkonto getätigt worden seien, nicht zu einem Minusstand dieses Bankkontos geführt hätten. Oftmals wird - wie auch im Beschwerdefall - der Minusstand des zuletzt genannten Bankkontos durch einen mit privaten Mitteln besicherten Kredit ausgeglichen, wobei die nunmehr bestehende Kreditverbindlichkeit als notwendiges Betriebsvermögen angesehen wird und die dementsprechenden steuerlichen Konsequenzen gezogen werden. Mit dieser Methode werden betriebliche Zahlungsvorgänge vorübergehend und damit künstlich aufgespalten, um so die Anschaffungskosten privat genutzter Wirtschaftsgüter in den betrieblichen Bereich zu verlagern. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise bleibt der ursprüngliche Finanzierungszweck (Anschaffung privat genutzter Wirtschaftsgüter) maßgebend. Denn weder die selbständige Führung zweier Bankkonten noch eine bestimmte buchmäßige Darstellung rechtfertigen es, Verbindlichkeiten allein deswegen als Betriebsschulden anzusehen, weil sie buch- oder kontenmäßig in bestimmter Weise behandelt werden. Maßgebend ist vielmehr das Veranlassungsprinzip iSd § 4 Abs 4 EStG, wobei es unzulässig ist, in isolierter Betrachtungsweise keinen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den geführten Bankkonten zu erblicken. Nicht der konstruierte Geschehensablauf ist für die Besteuerung maßgeblich, sondern der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den geführten Bankkonten. Dieser wirtschaftliche Zusammenhang besteht bei Anwendung des sogenannten Zwei-Konten-Modells, weil der Minusstand auf dem zuletzt genannten Bankkonto im unmittelbaren Zusammenhang mit den Vorgängen auf dem zuerst genannten Bankkonto steht. Der Steuerpflichtige kann zwar dem Betrieb vorhandene Mittel entnehmen. Durch die formelle Aufspaltung in zwei oder mehrere Bankkonten werden aber in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht zusätzliche Betriebsmittel geschaffen, sondern lediglich verdeckt, daß Mittel für die Entnahmen im Betrieb nicht (bzw nicht im erforderlichen Ausmaß) vorhanden sind. Wenn Geldmittel entnommen werden, obwohl bei saldierter Betrachtung der Bankkonten kein Geldmittelüberschuß im Betrieb vorhanden ist, entstehen durch die Entnahmen keine betrieblichen Schulden. Die Entnahmen stehen - im Gegensatz zur Auffassung des BFH (Beschluß vom 8. Dezember 1997, GrS 1-2/95) - in einem Veranlassungszusammenhang mit dem Ansteigen der Fremdmittel.

Wie sich aus dem unbestrittenen beschwerdegegenständlichen Sachverhalt ergibt, hat die Beschwerdeführerin im Monat des Erwerbes der Liegenschaft durch Dkfm. Helmut H. im April 1988 das zuletzt genannte Bankkonto eröffnet, um so iSd sogenannten Zwei-Konten-Modells vorzugehen. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise sind die geführten Bankkonten als ein Bankkonto anzusehen. Damit ist aber das Schicksal der Beschwerde bereits entschieden. Denn für die Abzugsfähigkeit von Zinsen und Spesen als Betriebsausgaben ist die Verwendung der Geldmittel maßgeblich, die durch die Schuldaufnahme verfügbar gemacht wurden. Ob nämlich ein Kredit eine betriebliche oder eine private Verbindlichkeit darstellt, hängt davon ab, wozu die damit verfügbar gewordenen finanziellen Mittel dienen. Dienen sie der Finanzierung von Aufwendungen, die der privaten Lebensführung zuzuordnen sind, so liegt eine Privatverbindlichkeit vor; dienen sie hingegen betrieblichen Zwecken, so ist die Verbindlichkeit als Betriebsschuld anzusehen (vgl das hg Erkenntnis vom 16. November 1993, 89/14/0163, Slg Nr 6830/F, mwA). Entscheidend ist demnach der Schuldgrund. Nur dann, wenn die Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Betrieb betreffen, stellt sie eine Betriebsschuld dar (vgl das hg Erkenntnis vom 18. März 1989, 88/13/0081, mwA). Ein Fremdmittelaufwand ist nur dann als betrieblich veranlaßt anzusehen, wenn die Fremdmittel tatsächlich dem Betrieb dienen. Werden Fremdmittel und nicht bloß allenfalls vorhandene Eigenmittel dem Betrieb für betriebsfremde Zwecke entzogen, so ist der Fremdmittelaufwand nicht betrieblich veranlaßt (vgl das hg Erkenntnis vom 20. November 1996, 89/13/0259). Da die Fremdmittel dem Betrieb der Beschwerdeführerin nicht gedient haben, ist die belangte Behörde nicht rechtswidrig vorgegangen, wenn sie die aus der Kreditaufnahme resultierenden Zinsen und Spesen nicht als betrieblich veranlaßt angesehen hat. Diese erweisen sich auf Grund der von der belangten Behörde zutreffend vorgenommenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise vielmehr als privat veranlaßte Kosten der Lebensführung.

Die Beschwerdeführerin rügt als Verletzung von Verfahrensvorschriften, die belangte Behörde habe sich im angefochtenen Bescheid auf einen an die GmbH gerichteten Bescheid bezogen, ohne daß die Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren Gelegenheit gehabt hätte, dazu Stellung zu nehmen.

Dieses Vorbringen zeigt keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf, zumal die Beschwerdeführerin auch in der Beschwerde nicht darlegt, was sie im Verwaltungsverfahren vorgebracht hätte. Der behauptete Verfahrensmangel erweist sich somit schon mangels Relevanz als unbeachtlich. Im übrigen wird nochmals auf das bereits erwähnte hg Erkenntnis vom heutigen Tag verwiesen.

Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl Nr 416/1994.