VwGH 81/14/0143

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 3.715,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Reinhalteverband „X“ wurde im Wege freier Vereinbarung durch die beteiligten Gemeinden gebildet und im Verfahren nach § 88 Abs. 1 Wasserrechtsgesetz anerkannt. Nach der von der Wasserrechtsbehörde genehmigten Verbandssatzung obliegt dem Verband insbesondere die Beseitigung und Reinigung von Abwässern, die Errichtung und Betreuung der hiezu erforderlichen Anlagen (Sammler, Kläranlagen, usw.), die Reinhaltung der Oberflächen- und Grundgewässer und die Verwertung des anfallenden Klärschlammes und sonstigen Abfalles.

In der Folge wurde die wasserrechtliche Bewilligung zur Errichtung, Benützung und Erhaltung der erforderlichen Verbandsammler sowie zur Errichtung einer zentralen Kläranlage erteilt und als Frist für die Fertigstellung des ersten Abschnittes der Verbandsammler der 31. Dezember 1980 und für die Fertigstellung der Zentralkläranlage sowie für die der Beendigung des zweiten Abschnittes der Errichtung der Verbandsammler der 31. Dezember 1985 bestimmt.

Da sich im Jahr 1978 zunehmend Finanzierungsschwierigkeiten im Bereich des Reinhalteverbandes ergaben, wurde eine rechtliche Konstruktion gewählt, durch die die Besorgung von wasserwirtschaftlichen Teilaufgaben und von Finanzierungsaufgaben durch Zwischenschaltung einer Gesellschaft des Handelsrechtes sichergestellt werden sollte. Zu diesem Zweck wurde vom Reinhalteverband zunächst (1975) eine Gesellschaft m.b.H. gegründet, wobei der Reinhalteverband durch Übernahme von 51 % der Stammanteile und durch Sicherung seiner Interessen im Aufsichtsrat den beherrschenden Einfluß auf die Geschäftsführung wahrte. In der Folge (Ende 1976) wurde diese Gesellschaft (als bloße „Arbeitsgesellschafterin“ ohne Beteiligung am Kapital) Komplementärin der beschwerdeführenden KG. Unternehmensgegenstand der Beschwerdeführerin ist die Errichtung von Baulichkeiten und Anlagen, die Zwecken des Umweltschutzes zu dienen bestimmt sind sowie die Erfüllung der Aufgaben, die der Bearbeitung und Verarbeitung von Abfallstoffen dienen. Die Vertretung und Geschäftsführung liegt ausschließlich bei der Komplementärin, eine Teilnahme der Kommanditisten an der Geschäftsführung ist ausgeschlossen.

Im Jahr 1978 übertrug der Reinhalteverband Teilstücke des in Errichtung stehenden Netzes von Verbandsammlern (= Kanalnetz) an die Beschwerdeführerin gegen einen Kaufpreis von S 360,000.000,--, dessen ratenweise Entrichtung vereinbart wurde. Die Beschwerdeführerin nahm von dieser Investition eine vorzeitige Abschreibung in Anspruch. Die dadurch entstandenen und den Kommanditisten zugewiesenen Verluste wurden von diesen (weitgehend) im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagungen gemäß § 2 Abs. 2 EStG ausgeglichen.

Im Jahr 1980 fand bei der Beschwerdeführerin eine die Jahre 1976 bis 1978 umfassende Betriebsprüfung statt. Dabei wurde insbesondere auch die Frage geprüft, ob der Erwerb des Verbandsammlers als Erwerb eines Betriebes bzw. eines Teilbetriebes anzusehen sei, was zur Folge gehabt hätte, daß die vorzeitige Abschreibung gemäß S 8 Abs. 2 Z. 3 EStG zu versagen gewesen wäre. Mit dieser Frage wurde auch das Bundesministerium für Finanzen befaßt, das zunächst mit Erlaß vom 12. Juni 1979, GZ S 317/1/1-IV/6/79, die Zulässigkeit einer vorzeitigen Abschreibung verneinte, weil im Erwerb des Verbandsammlers der Erwerb eines Betriebes bzw. Teilbetriebes zu erblicken sei. Mit Erlaß vom 21. März 1980, GZ S 317/1/1-IV/6/79, befaßte sich das Bundesministerium für Finanzen neuerlich mit dieser Frage und wies die belangte Behörde an, vorerst zu prüfen, ob mit dem Erwerb des Verbandsammlers durch die Beschwerdeführerin ein Betrieb (Teilbetrieb) erworben worden sei. Die Überprüfung ergab, daß das Kanalnetz zum Zeitpunkt des Erwerbes noch in keinem Bereich an die projektierten Klärschlammwerke herangeführt worden war, sodaß von dem Erwerb eines Betriebes (Teilbetriebes) nicht gesprochen werden könne. Dementsprechend wurde die vorzeitige Abschreibung vom Betriebsprüfer erklärungsgemäß anerkannt. Das Finanzamt folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ u. a. einen entsprechenden Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Jahr 1978.

Diesen Bescheid hob die belangte Behörde mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid gemäß § 299 Abs. 1 lit. c BAO auf, weil bei Erlassung des Bescheides Verfahrensvorschriften außer acht gelassen worden seien, bei deren Einhaltung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden können. In der Begründung führte die belangte Behörde aus, das Finanzamt habe sich „offenkundig nicht bzw. nicht ausreichend“ mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Beschwerdeführerin überhaupt wirtschaftliches Eigentum an dem Kanalnetz erlangt habe. Dies sei aber aus nachstehenden Gründen „fraglich“.

Der Reinhalteverband habe sich nicht nur bis zur vollen Bezahlung des Kaufpreises das Eigentumsrecht am Kaufgegenstand vorbehalten, sondern es sei in einer ergänzenden Vereinbarung (datiert mit dem Tag des Kaufvertragsabschlusses) zusätzlich folgendes vereinbart worden:

Durch den Abschluß des genannten Kaufvertrages werde das Rechtsverhältnis zwischen den Gemeinden und dem Reinhalteverband, soweit dieser die Verpflichtung zur Abwasserbeseitigung übernommen habe oder künftig übernehmen werde, nicht berührt. Der Reinhalteverband bediene sich daher der Beschwerdeführerin als eines Erfüllungsgehilfen. Die Beschwerdeführerin verpflichte sich dementsprechend gegenüber dem Reinhalteverband, die ihr übertragenen Aufgaben zu erfüllen. Einvernehmlich werde festgestellt, daß der Reinhalteverband auch in Zukunft die Aufsicht über den Betrieb der Abwasseranlage wahrnehmen werde. Die Beschwerdeführerin sei verpflichtet, jene Auflagen zu erfüllen, die ihr vom Reinhalteverband in Wahrnehmung seines Aufsichtsrechtes erteilt werden. In einer schriftlichen Erläuterung der rechtlichen, wirtschaftlichen und steuerlichen Aspekte des Kaufvertrages sei u. a. festgehalten, daß sich der Reinhalteverband „trotz Übertragung des bisherigen Sammlernetzes weiterhin das Bestimmungsrecht auf Bestand und Betrieb der Sammleranlagen gesichert hat“. Weiters habe die Beschwerdeführerin dem Reinhalteverband gleichzeitig mit Abschluß des Kaufvertrages ein bis zum Jahr 2040 bindendes Anbot auf Abschluß eines weiteren Kaufvertrages mit dem Inhalt gestellt, daß die Beschwerdeführerin dem Reinhalteverband den Kaufgegenstand nach Erlangung des Eigentums hieran zurückverkauft. Frühester Zeitpunkt der Anbotsannahme durch den Reinhalteverband sei der Beginn des Jahres 2016, das sei der Zeitpunkt des Erlages des vollen Kaufpreises und Erlöschens des Eigentumsvorbehaltes. Würde der Eigentumsvorbehalt (durch volle Entrichtung des Kaufpreises) früher erlöschen, so könne das Anbot bereits entsprechend früher angenommen werden. Diese Vertragsgestaltung bewirke ein „nahtloses Übergehen des Eigentumsvorbehaltes in eine Kaufoption des Reinhalteverbandes“. Der Reinhalteverband habe es sohin von vornherein in der Hand, das zivilrechtliche Eigentum am Verbandsammler niemals auf die Beschwerdeführerin übergehen zu lassen. Schließlich sei der Verkauf des Kanalnetzes auch aus wasserrechtlichen Gründen „satzungs- und gesetzwidrig“, weil nur der Reinhalteverband Wassernutzungsberechtigter sei und als solcher Verpflichtungen zu erfüllen habe, die er nur als Eigentümer der genannten Anlagen erfüllen könne.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Beschwerde, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht werden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Unbestritten ist, daß von der Beschwerdeführerin im Abgabenverfahren „sämtliche Unterlagen, Verträge usw.“ vorgelegt und damit der „Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht vollauf nachgekommen“ worden ist. Die belangte Behörde führt aber in ihrer Gegenschrift aus, daß im Zusammenhang mit dem Erwerb des Verbandsammlers sowohl vom Finanzamt als auch vom Bundesministerium für Finanzen und von der belangten Behörde selbst (trotz Vorliegens aller Unterlagen) stets nur die Frage geprüft worden sei, „ob die Anschaffung der Verbandsammleranlagen als Betriebs- bzw. Teilbetriebserwerb gelte und eine vorzeitige Abschreibung möglich sei“. Dadurch, daß das Finanzamt „offenkundig nicht bzw. nicht ausreichend“ geprüft habe, ob überhaupt das wirtschaftliche Eigentum am Kanalnetz auf die Beschwerdeführerin übergegangen sei, habe es seine Verpflichtung gemäß § 115 Abs. 1 BAO verletzt, sodaß der Feststellungsbescheid von der belangten Behörde gemäß § 299 Abs. 1 lit. c BAO aufgehoben werden konnte, weil Verfahrensvorschriften außer acht gelassen worden seien, bei deren Einhaltung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden können.

Die belangte Behörde verweist in der Gegenschrift auch auf die niederschriftlich festgehaltene Auskunft des Betriebsprüfers, der bestätigt, sich mit der Frage des Eigentumsüberganges nicht auseinandergesetzt zu haben.

Folgt man nun konsequent der Rechtsauffassung der belangten Behörde, dann wäre jeder Abgabenbescheid, der ohne Prüfung sämtlicher für das Bestehen und das Ausmaß der Abgabepflicht maßgebenden Umstände erlassen wird, mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet. Eine derart umfangreiche Prüfung kann jedoch nicht ernstlich in Erwägung gezogen werden. Dies wird insbesondere im Bereich der Gewinnermittlung deutlich, wo eine vollständige Erhebung und Überprüfung jedes einzelnen Geschäftsvorfalles zweifellos als Überspannung der im § 115 BAO normierten amtswegigen Ermittlungspflicht anzusehen wäre. Die Ermittlungspflicht der Abgabenbehörde wird vielmehr grundsätzlich dort ihre Grenze finden, wo ein vom Abgabepflichtigen behaupteter Sachverhalt (ein Sachverhaltselement) nicht in Streit gezogen ist und für die Abgabenbehörde auch keine konkrete Veranlassung besteht, Zweifel an der Sachverhaltsdarstellung zu hegen (vgl. auch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. September 1971, Zl. 794/70).

Im Beschwerdefall bestand über die Frage, ob die Beschwerdeführerin wirtschaftliches Eigentum am Verbandsammler erworben hat, kein Streit. Zu prüfen ist daher, ob die der Abgabenbehörde vorgelegten vertraglichen Unterlagen (Kaufvertrag samt Zusatzvereinbarungen und weiterem Schriftverkehr) Veranlassung boten, in dieser Richtung weitere Ermittlungen der „tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse“ anzustellen. Nun gibt die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid aber nicht zu erkennen, welche weiteren Ermittlungen das Finanzamt ihrer Ansicht nach durchzuführen gehabt hätte. In Wahrheit vermißt die belangte Behörde wohl auch keine weiteren Ermittlungen, sondern eine erkennbare rechtliche Auseinandersetzung mit dem bereits beigebrachten Beweismaterial. Der Vorwurf der Rechtswidrigkeit des aufgehobenen Feststellungsbescheides besteht also darin, daß das Finanzamt die Tatsache der Erlangung wirtschaftlichen Eigentums am Verbandsammler durch die Beschwerdeführerin gemäß § 167 Abs. 2 BAO als erwiesen angenommen hat, ohne diese Frage auf der Grundlage des offengelegten Sachverhaltes einer nach außen hin erkennbaren kritischen rechtlichen Beurteilung zu unterziehen.

Zu diesem Vorwurf ist zunächst festzustellen, daß aus einem Abgabenbescheid in der Regel nicht ersehen werden kann, ob und gegebenenfalls welche Überlegungen die Abgabenbehörde angestellt hat, wenn sie die Erfüllung eines vom Abgabepflichtigen behaupteten Tatbestandes nicht in Zweifel zieht. Das dürfte auch der Grund dafür sein, daß die belangte Behörde den Betriebsprüfer darüber befragt hat, ob im Zuge der Betriebsprüfung eine rechtliche Auseinandersetzung mit der Frage des Eigentumserwerbes stattgefunden hat. In dem Umstand, daß dies nach der Aussage des Betriebsprüfers nicht der Fall war, erblickt die belangte Behörde letztlich jenen Verfahrensmangel, auf den sie die Aufhebung des Feststellungsbescheides stützt. Damit verkennt sie aber den Bescheidaufhebungsgrund des § 299 Abs. 1 lit. c BAO: unterläßt nämlich die Abgabenbehörde die selbständige rechtliche Beurteilung eines bestimmten Erscheinungsbildes überhaupt, indem sie sich unkritisch der rechtlichen Beurteilung durch den Abgabepflichtigen anschließt, dann kann eine solche Vorgangsweise ebenso wie eine unrichtige rechtliche Beurteilung nur zu einer inhaltlichen Rechtswidrigkeit des betreffenden Bescheides führen. Handelt es sich doch bei derartigen Mängeln um das Fehlen bzw. um die Fehlerhaftigkeit eines Denkprozesses, der jenen Schritt der behördlichen Willensbildung kennzeichnet, in dem der festgestellte Sachverhalt auf seine Tatbestandsmäßigkeit hin untersucht wird. Ein Verfahrensmangel kann der Abgabenbehörde in diesem Stadium der Rechtsfindung nicht unterlaufen.

Voraussetzung für eine Aufhebung des Feststellungsbescheides gemäß § 299 Abs. 2 BAO wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes wäre gewesen, daß die belangte Behörde eine inhaltliche Rechtswidrigkeit festgestellt hätte. Dies hat sie aber nicht getan. Sie hat es nur als fraglich bezeichnet, ob die von der Beschwerdeführerin vorgenommene rechtliche Beurteilung des maßgebenden Sachverhaltes als Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums am Verbandsammler, die vom Finanzamt unkritisch übernommen worden war, tatsächlich den abgabenrechtlichen Vorschriften entspricht. Auch der Verwaltungsgerichtshof kann nicht finden, daß die in Rede stehende rechtliche Beurteilung offenkundig unrichtig ist. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, daß die Frage, ob der vorliegende Sachverhalt zur Vornahme einer vorzeitigen Abschreibung berechtigt, sowohl an das Bundesministerium für Finanzen als auch an die belangte Behörde herangetragen wurde. Gegenstand der Prüfung war dabei, ob der offengelegte Erwerbsvorgang ein vorzeitig abschreibbares Wirtschaftsgut oder einen ganzen Betrieb (Teilbetrieb) betraf. Wenn diese Prüfung weder beim Bundesministerium für Finanzen noch bei der belangten Behörde Zweifel daran aufkommen ließ, ob überhaupt ein steuerlich relevanter Erwerb vorlag, dann kann es wohl auch nicht als offenkundig bezeichnet werden, daß ein solcher zu verneinen war. Die bloße Möglichkeit der inhaltlichen Rechtswidrigkeit eines Feststellungsbescheides, ohne daß eine derartige Rechtswidrigkeit von der Aufsichtsbehörde tatsächlich festgestellt wird, rechtfertigt aber für sich allein noch nicht dessen Aufhebung gemäß § 299 Abs. 2 BAO.

Damit erweist sich der angefochtene Bescheid als inhaltlich rechtswidrig und war daher gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 7. April 1981, BGBl. Nr. 221.

Wien, am 3. April 1984