VwGH 2011/16/0233

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von 1.326,40 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit dem angefochtenen Bescheid setzte die belangte Behörde gegenüber der beschwerdeführenden GmbH (Beschwerdeführerin) im Instanzenzug Gesellschaftsteuer fest und ging dabei von folgendem Sachverhalt aus:

Alleineigentümerin der Beschwerdeführerin sei die W GmbH, an welcher von 1974 bis 1989 die Stadt W wirtschaftliche und zivilrechtliche Alleingesellschafterin gewesen sei. 1989 habe die Stadt W einen Anteil ihrer Geschäftsanteile abgetreten; nunmehr halte sie 99,99441 % der Anteile an der W GmbH unmittelbar und 0,00559 % mittelbar über einen Treuhänder.

Der Gemeinderat der Stadt W habe am 17. März 1978 folgenden auszugsweise wiedergegebenen Beschluss gefasst:

"1. Der Magistrat wird ermächtigt, der (W GmbH) jährlich einen Betrag von S 35 Mio. (inkl. der anfallenden Kapitalverkehrssteuern) erstmals für das Geschäftsjahr 1978 für Zwecke bei der (Beschwerdeführerin) zur Verfügung zu stellen.

2. Die (W GmbH) wird angewiesen, diesen Betrag ausschließlich für die effektiven Erfordernisse bei der (Beschwerdeführerin) zu verwenden. Die für diesen Zweck nicht verbrauchten Mittel sind einer eigens zu bildenden Sonderrücklage in der Bilanz der (W GmbH) zuzuweisen, deren Auflösung nur für Verlustabdeckungszuschüsse und für allfällige außerordentliche Mittelzuführungen (z.B. zur Vornahme von Investitionen) bei der (Beschwerdeführerin) zulässig ist.

3. Der zuzuweisende Betrag ist wertgesichert und ändert sich jeweils um jenen Prozentsatz, um welchen sich der Durchschnittsbezug eines Dienstnehmers der (Beschwerdeführerin) (unter Außerachtlassung der saisonal stark schwankenden Teilzeitbeschäftigten) im Dezember des jeweils der Zuführung des Betrages vorangegangenen Kalenderjahres gegenüber dem Jahr 1977 geändert hat.

4. Für die Kapitalzuführungen an die (W GmbH) in den Folgejahren ist in den jeweiligen Jahresvorschlägen Vorsorge zu treffen."

Mit Schreiben vom 2. Mai 1978 habe die Stadt W der W GmbH den Inhalt des Gemeinderatsbeschlusses mitgeteilt und weiter ausgeführt:

"Hinsichtlich der für 1978 genehmigten Kapitalzuführung von 35 Mio. S ersuchen wir Sie, uns zur gegebenen Zeit Ihre entsprechenden Dispositionen zukommen zu lassen.

Weiters ersuchen wir Sie, uns im Einvernehmen mit der (Beschwerdeführerin) möglichst frühzeitig zu Beginn des Jahres 1979 die Indikatoren für die Berechnung des wertgesicherten Kapitalzuführungsbetrages 1979 bekanntzugeben."

Seit 1978 würden auf Basis des zitierten Gemeinderatsbeschlusses Zuschüsse von der Stadt W an die W GmbH und Zuschüsse von der W GmbH an die Beschwerdeführerin geleistet werden. Zwischen den Leistungen der Stadt W an die W GmbH und der Leistungen der W GmbH an die Beschwerdeführerin bestünde größtenteils keine Kongruenz (weder in zeitlicher Hinsicht noch der Höhe nach). Die Leistungen der W GmbH an die Beschwerdeführerin würden in der Regel zeitversetzt bei Vorliegen eines entsprechenden Bedarfs erfolgen.

Die Stadt W habe auch in den Jahren, in denen sie nicht Alleingesellschafterin der W GmbH gewesen sei, Zuschüsse auf Basis des zitierten Gemeinderatsbeschlusses an die W GmbH für Zwecke der Beschwerdeführerin geleistet. Anlässlich der Übertragung der Geschäftsanteile an Banken und Versicherungen sei im April 1989 ein Syndikatsvertrag abgeschlossen worden, in welchem festgehalten worden sei, dass die Finanzierungszusage der Stadt W keine Änderung erfahren würde. Mit dem Ausscheiden der Gesellschafter im Jahr 2001 sei der Syndikatsvertrag wegen der - wirtschaftlichen - Alleingesellschafterstellung der Stadt W erloschen.

Neben den tatsächlichen Zahlungen von der Stadt W an die W GmbH sowie von der W GmbH an die Beschwerdeführerin hätten vor allem im Verhältnis W GmbH und Beschwerdeführerin auch diverse "nicht zahlungswirksame" Vorgänge stattgefunden. In den Jahresabschlüssen der W GmbH würden seit dem Jahr 1978 die von der Stadt W empfangenen Mittel, die noch nicht an die Beschwerdeführerin weitergereicht worden wären, unter einer eigenen Position der Passiva mit der Bezeichnung "Sonderrücklage" ausgewiesen und der jeweilige Stand zu Lasten der W GmbH verzinst werden. Die Verzinsung erfolge auf Eigeninitiative der W GmbH. Die Beträge aus der "Aufzinsung" würden von der W GmbH gemeinsam mit den von der Stadt W empfangenen Geldmitteln bei Vorliegen eines entsprechenden Bedarfs der Beschwerdeführerin als Zuschuss zugeführt werden. Dabei entscheide die W GmbH, wann ein entsprechender Bedarf gegeben sei und in welcher Höhe eine konkrete Leistung an die Beschwerdeführerin durch Fassung entsprechender Gesellschafterbeschlüsse erfolge.

Es stehe zweifelsfrei fest, dass die Stadt W im Jahr 1978 bei Fassung des Gemeinderatsbeschlusses Alleingesellschafterin der W GmbH gewesen sei. Als solche sei die Stadt W - so die rechtliche Folgerung der belangten Behörde - berechtigt gewesen, der W GmbH Weisungen zu erteilen.

In ihrer rechtlichen Würdigung führt die belangte Behörde aus, dass Leistungen, die zwar nicht vom Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft geleistet werden, sondern beispielsweise von dessen Muttergesellschaft, eine "Leistung eines Gesellschafters" darstellen würden, wenn die Leistung dem Gesellschafter zuzurechnen sei. Wenn eine Leistung erfolge, um den Wert der Gesellschaftsanteile des Leistungsempfängers zu erhöhen und diese Erhöhung vor allem im Interesse des Gesellschafters liege, sei die Leistung dem Gesellschafter zuzurechnen, selbst wenn die Leistungen ohne Einbindung des unmittelbaren Gesellschafters in den Geschehensablauf erfolge. Ein Größenschluss führe nach Ansicht der belangten Behörde dazu, dass unter aktiver Einbeziehung des unmittelbaren Gesellschafters geleistete Zuschüsse auch dann der Gesellschaftsteuer zu unterziehen seien, wenn die Leistung über Weisung und mit Mitteln der "Großmutter" erfolge und die Zuschussgewährung sowohl im Interesse des unmittelbaren Gesellschafters als auch im Interesse eines Dritten erfolge.

Anders als im Fall eines sog. "klassischen Großmutterzuschusses" habe die Beschwerdeführerin von ihrer unmittelbaren Gesellschafterin physisch Geldmittel übertragen erhalten. Die Leistungen, die die W GmbH an die Beschwerdeführerin erbringe und die Leistungen, die die W GmbH von der Stadt W erhalte, würden sich größtenteils sowohl betragsmäßig als auch im Zeitpunkt der Leistung unterscheiden. Außerdem würden die Geldmittel für die Leistungen der W GmbH an die Beschwerdeführerin nicht zur Gänze aus Zuschüssen der Stadt W stammen, weil darin die Beträge aus den sogenannten "Aufzinsungen" enthalten seien und die empfangenen Mittel nicht in allen Jahren ausgereicht hätten, um die Zuschüsse an die Beschwerdeführerin abzudecken. Die W GmbH habe stets die entsprechenden Gesellschafterbeschlüsse gefasst, womit erst die Höhe und der Zeitpunkt der einzelnen konkreten Leistung festgelegt worden sei. Die gegenständlichen Zuschüsse seien daher der W GmbH als Leistende zuzurechnen.

Dass die Zuschüsse aus Mitteln stammen würden, die der W GmbH von der Stadt W für diesen Zweck zur Verfügung gestellt worden wären, vermöge keine Änderung der Zurechnung zu rechtfertigen.

Auch wenn der Inhalt des Gemeinderatsbeschlusses der W GmbH mitgeteilt worden sei, habe die W GmbH dadurch keinen Rechtsanspruch auf Erhalt von Geldmitteln in bestimmter Höhe erhalten. Durch die Mitteilung vom 2. Mai 1978 seien der W GmbH von Seiten der Stadt W zwar jährliche Leistungen im Gesamtbetrag von 35,000.000 S zuzüglich Wertsicherung in Aussicht gestellt und der künftige Verwendungszweck festgelegt worden. Die Stadt W sei dabei jedoch keine vertragliche Verpflichtung eingegangen.

Hinsichtlich des Punktes 2. des Gemeinderatsbeschlusses sei der W GmbH als Adressat durch die Bekanntgabe des Inhaltes mit Schreiben vom 2. Mai 1978 der wirksam eine Weisung von ihrer Gesellschafterin erteilt worden. Die W GmbH sei damit nicht befugt, die erhaltenen Geldmittel nach ihrem Belieben zu verwenden, sondern sie sei insofern gebunden, als sie die Zuschüsse zu einem speziellen Zweck zu verwenden habe.

Da der Begriff der "Freiwilligkeit" aus dem Gegensatz der Bestimmungen abzuleiten sei und im Beschwerdefall Leistungen an die Beschwerdeführerin zu beurteilen seien, komme es für die "Freiwilligkeit" der Leistungen darauf an, ob die Beschwerdeführerin als empfangende Gesellschaft einen Rechtsanspruch auf diese Leistung habe. Die Hingabe der Geldmittel von der Stadt W an die W GmbH für einen bestimmten Verwendungszweck würde der Beschwerdeführerin noch keinen unmittelbaren Leistungsanspruch vermitteln. Anders als bei einem Ergebnisabführungsvertrag habe die Beschwerdeführerin keinen Anspruch auf Abdeckung sämtlicher Verluste durch ihre Gesellschafterin erworben.

Es würden daher keine Vorgänge zwischen der Stadt W und der Beschwerdeführerin vorliegen, sondern die einseitigen Kapitalzuführungen von der Stadt W an die W GmbH als auch jene von der W GmbH an die Beschwerdeführerin seien beim jeweiligen Leistungsempfänger der Gesellschaftsteuer zu unterziehen.

In der Beschwerde gegen diesen Bescheid erachtet sich die Beschwerdeführerin in ihrem Recht auf "Nichtvorschreibung von Gesellschaftsteuer" verletzt.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und reichte eine Gegenschrift ein, in welcher sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt. Darauf hat die Beschwerdeführerin repliziert.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Im Beschwerdefall sind gemäß § 79 Abs. 11 VwGG idF des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 122/2013 die bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Bestimmungen des VwGG weiter anzuwenden.

§ 2 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVG) lautet:

"§ 2. Der Gesellschaftsteuer unterliegen:

1. 1. ...
2. 2. Leistungen, die von den Gesellschaftern einer

   inländischen Kapitalgesellschaft auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werden (Beispiele: weitere Einzahlungen, Nachschüsse). Der Leistung eines Gesellschafters steht es gleich, wenn die Gesellschaft mit eigenen Mitteln die Verpflichtung des Gesellschafters abdeckt;

3. ...

4. folgende freiwillige Leistungen eines

Gesellschafters an eine inländische Kapitalgesellschaft, wenn die

Leistung geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen:

a) Zuschüsse,

..."

Nach § 5 Abs. 2 KVG gelten als Gesellschafter jene Personen, denen die in § 5 Abs. 1 leg. cit. genannten Gesellschaftsrechte zukommen. Nach § 5 Abs. 1 KVG gelten als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften:

"1. Aktien und sonstige Anteile, ausgenommen die

Anteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer

Kommanditgesellschaft oder einer Kommandit-Erwerbsgesellschaft,

2. Genussrechte,

3. Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder

Liquidationserlös der Gesellschaft gewähren."

Nach § 9 Abs. 1 KVG ist die Kapitalgesellschaft Steuerschuldner.

Als Gesellschafter iSd KVG kommt daher in Betracht, wer im Zeitpunkt der Leistung des Zuschusses an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 24. Jänner 2013, 2012/16/0104, und vom 21. November 2012, 2010/16/0136).

Die Frage der Freiwilligkeit einer Leistung ist danach zu beurteilen, ob die Leistung auf gesetzlichem oder gesellschaftsvertraglichem Zwang beruht oder auf einem anderen Rechtsgrund (vgl. das hg. Erkenntnis vom 24. Februar 2011, 2009/16/0073).

Eine dem Tatbestand des § 2 Z 4 KVG entsprechende "freiwillige Leistung eines Gesellschafters" liegt etwa dann nicht vor, wenn der Leistungsempfänger einen Rechtsanspruch auf diese Leistung gegenüber dem leistenden Gesellschafter hat.

Eine dem Tatbestand des § 2 Z 4 KVG entsprechende "freiwillige Leistung eines Gesellschafters" liegt auch dann nicht vor, wenn der leistende Gesellschafter selbst eine Gesellschaft ist und aufgrund einer Verpflichtung gegenüber einem Dritten, etwa aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung handelt, welche eine Zurechnung der Leistung an den Dritten als Leistenden bewirkt.

Denn nach der Rechtsprechung des EuGH und des Verwaltungsgerichtshofes ist anhand einer wirtschaftlichen und nicht einer formalen, allein auf die Herkunft des Zuschusses abstellenden Betrachtungsweise zu beurteilen, wem die Zahlung von - der Gesellschaftsteuer unterliegenden - Zuschüssen tatsächlich zuzurechnen ist (vgl. die Urteile des EuGH vom 17. Oktober 2002 in den Rs. C-339/99 , Energie Steiermark Holding AG, Rn 37 und 38, und C-71/00 , Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH, Rn 25, sowie die erwähnten hg. Erkenntnisse vom 24. Jänner 2013 und vom 21. November 2012).

Ein beherrschender Einfluss einer Obergesellschaft auf die Willensbildung einer Zwischengesellschaft vermag noch keine gesellschaftsrechtlich maßgebliche Weiterleitungsverpflichtung zu begründen (vgl. das Urteil des EuGH vom 17. Oktober 2002 in der Rs. C-71/00 , Develop Baudurchführungs- und Stadtentwicklungs GmbH, sowie das erwähnte hg. Erkenntnis vom 24. Jänner 2013, mwN).

Eine solche Weiterleitungsverpflichtung auf Grund eines Anweisungsverhältnisses (mit dem Ergebnis der Zurechnung der Leistung an den Anweisenden als Leistenden) setzt einen diesbezüglichen Gesellschafterbeschluss voraus, weshalb die "Anweisung" durch einen Gesellschafter, der nicht Alleingesellschafter ist, gesellschaftsrechtlich nicht bindet (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Juni 2007, 2007/16/0027, VwSlg 8.248/F).

Ob im Beschwerdefall der Beschluss des Gemeinderates der Stadt W (als Alleingesellschafterin der W GmbH) vom 17. März 1978 allein eine solche Weiterleitungspflicht begründen könnte (vgl. das hg. Erkenntnis vom 16. Dezember 2010, 2009/16/0018 und 0019, dem allerdings ein Gemeinderatsbeschluss zu Grunde lag, der lediglich eine Ermächtigung zur Zuschussleistung aussprach) oder ob es einer Anweisung an die W GmbH bedurfte, kann im Beschwerdefall dahin gestellt bleiben.

Die belangte Behörde stellt zur Freiwilligkeit der Leistung darauf ab, ob die Beschwerdeführerin als empfangende Gesellschaft einen Rechtsanspruch auf die Leistung habe. Nach den Feststellungen der belangten Behörde sei die Stadt W bei Fassung des betreffenden Gemeinderatsbeschlusses im Jahr 1978 zwar zweifelsfrei berechtigt gewesen, Weisungen an die W GmbH zu erteilen. Eine Weisung sei dabei betreffend die zweckgebundene Verwendung der Mittel erteilt worden, jedoch sei keine vertragliche Verpflichtung der Verlustabdeckung übernommen worden, weshalb die Hingabe der Geldmittel von der Stadt W an die W GmbH für einen bestimmten Verwendungszweck der Beschwerdeführerin noch keinen unmittelbaren Leistungsanspruch vermittle.

Damit bietet die belangte Behörde keine Begründung, welche den Spruch des angefochtenen Bescheides tragen könnte. Denn die belangte Behörde verkennt dabei, dass auf die Freiwilligkeit der Leistung der W GmbH an die Beschwerdeführerin abzustellen ist. Maßgebend ist dabei ausschließlich, ob die Leistung auf gesetzlichem oder gesellschaftsvertraglichem Zwang beruht oder auf einem anderen Rechtsgrund (vgl. nochmals das erwähnte hg. Erkenntnis vom 24. Februar 2011). Ein Rechtsanspruch der Beschwerdeführerin als Leistungsempfängerin kann zwar die Freiwilligkeit der Zuschussleistung ausschließen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 18. September 2007, 2006/16/0154); das Fehlen eines solchen Rechtsanspruches bedeutet allerdings für sich noch nicht die Freiwilligkeit einer solchen Leistung.

Den bereits im Verwaltungsverfahren vertretenen Standpunkt der Beschwerdeführerin, dass die Mitteilung des Inhaltes des Gemeinderatsbeschlusses vom 17. März 1978 durch das erwähnte Schreiben an die W GmbH vom 2. Mai 1978 eine Weisung darstelle, welche die Freiwilligkeit der W GmbH ausschließe, weshalb die Leistung an die Beschwerdeführerin nicht der W GmbH, sondern der Stadt W als Leistender zuzurechnen sei, hat die belangte Behörde nicht entkräftet.

Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der im Beschwerdefall noch anzuwendenden VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008, BGBl. II Nr. 455.

Wien, am 22. April 2015