VwGH 2011/16/0156

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung des Amtsbeauftragten Folge und änderte das bekämpfte Erkenntnis des Spruchsenates als Finanzstrafbehörde erster Instanz ab. Demnach habe der Beschwerdeführer vorsätzlich

"a) …..

b.) in den Jahren 2005, 2007 und 2008 als Abgabepflichtiger unter Verletzung seiner abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht betreffend die Veranlagungsjahre 2003 bis 2007 eine Verkürzung an Einkommensteuer in Höhe von insgesamt EUR 12.352,87 (2003: Gutschrift EUR 110,00 + 2004: Gutschrift EUR 110,00 zuzüglich EUR 4.391,00 + 2005: Gutschrift EUR 110,00 zuzüglich EUR 6.813,98 + 2006: Gutschrift EUR 110,00 + 2007:

Gutschrift EUR 684,78 zuzüglich EUR 23,11) bewirkt, indem er - unter Vorschub seiner Schwester als 'Strohfrau' - gegenüber dem Fiskus den Umstand seiner gewerblichen Betätigung als tatsächlicher Inhaber der Firma '(X)' nicht angezeigt, die von ihm daraus erzielten Gewinne verheimlicht und vielmehr zu Unrecht mittels eingereichter Erklärungen zur Arbeitnehmerveranlagung sogar Guthaben geltend gemacht hat, weshalb die genannten Abgaben in zitierter Höhe nicht festgesetzt (2004: EUR 4.391,00, 2005: EUR 6.813,98 und 2007: 23,11) bzw. die genannten bescheidmäßig festzusetzenden Abgabengutschriften zu Unrecht festgesetzt wurden, sowie

c.) in den Jahren 2005 und 2008 dazu beigetragen, dass seine Schwester 'I.G.' unter Verletzung ihrer abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht für die Veranlagungsjahre 2003 und 2006 Einkommensteuern in Höhe von insgesamt EUR 8.486,24 (2003: EUR 7.245,26 + 2006: EUR 1.240,98) verkürzt hat, indem auf seine Veranlassung hin seine eigene gewerbliche Betätigung unter der Firma '(X)' seiner Schwester als ,'Strohfrau' zugerechnet wurde und solcherart auch die für diese Jahre von ihm erzielten Verluste zu Unrecht in deren steuerlichen Rechenwerk berücksichtigt wurden, wodurch die genannten Abgaben zu niedrig festgesetzt wurden,

und hiedurch Abgabenhinterziehungen nach § 33 Abs. 1 FinStrG als unmittelbarer Täter (Faktum Pkt. b.)) bzw. als Beitragstäter iSd § 11 letzte Alt. FinStrG (Faktum Pkt. c.)) und nach § 33 Abs. 2 lit. b FinStrG (Faktum Pkt. a.)) begangen,

weshalb über ihn gemäß § 33 Abs. 5 iVm § 21 Abs. 1 und 2 FinStrG eine Geldstrafe in Höhe von EUR 10.000,00 (in Worten: Euro zehntausend) und für den Fall deren Uneinbringlichkeit gemäß § 20 FinStrG eine Ersatzfreiheitsstrafe in Höhe von zwei Monaten verhängt wird."

Die belangte Behörde ging dabei von folgendem Sachverhalt aus:

Im Jahr 2002 sei über das Vermögen des Beschwerdeführers, der ein Einzelunternehmen "Erdbewegungen und Schwimmbadbau" betrieben habe, ein Schuldenregulierungsverfahren eröffnet worden, wobei ein Zahlungsplan aufgrund der beträchtlichen Höhe der bestehenden Schulden nicht zustande gekommen sei. Aus diesem Grund sei es dem Beschwerdeführer verwehrt gewesen, weiterhin einen Gewerbeschein für sein bisher betriebenes Gewerbe ausgestellt zu bekommen.

Die Schwester des Beschwerdeführers habe in der Folge einen Gewerbeschein für Erdbewegungen beantragt und sei schließlich als angebliche Unternehmensbetreiberin gegenüber Dritten aufgetreten. Der Beschwerdeführer sei daraufhin, obwohl er als der tatsächliche Betreiber und Dienstgeber unter der Firma "X" (Anmerkung: die Firma enthält den gleichlautenden Familiennamen des Beschwerdeführers und seiner Schwester) gehandelt habe und auch die Gewinne aus der Betätigung "eingestreift" habe, in gemeinsamer Absprache nach außen hin bei seiner Schwester gegen einen lediglich geringen Lohn unterhalb des Existenzminimums angestellt gewesen.

Die Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb "X" seien nach Maßgabe der wirtschaftlichen Betrachtungsweise dem Beschuldigten zuzurechnen, sei das Unternehmen doch tatsächlich völlig von ihm beherrscht und seien sämtliche geschäftliche Dispositionen von ihm getroffen worden. Seine Schwester habe, wie aus den Vernehmungen erhelle, in dem Unternehmen keinerlei relevante Tätigkeiten oder Befugnisse inne gehabt. Ihre Funktion in dem Unternehmen habe sich in der Innehabung des Gewerbescheines für Erdbewegungen und im Auftreten nach außen hin den Behörden und Banken gegenüber als Unternehmerin erschöpft.

Der Beschwerdeführer sei bereits im Rahmen des Konkursverfahrens steuerrechtlich vertreten gewesen. Selbige Steuerberaterin habe folglich auch die Beratung des Unternehmens "X" nach Übergang der Firma auf die Schwester des Beschwerdeführers vorgenommen, wobei über steuerliche Erwägungen im Zusammenhang mit der Übertragung des Unternehmens nicht gesprochen worden sei. Weder der Beschwerdeführer noch seine Schwester seien, nach Aussagen ihrer steuerlichen Vertretung, darauf aufmerksam gemacht worden, dass sie sich bei einer derartigen Konstruktion allenfalls strafbar machen könnten. Die Steuerberaterin behauptet allerdings, der Beschwerdeführer hätte steuerrechtliche Kenntnisse gehabt und daher gewusst, wie man Gewinne aus steuerrechtlicher Sicht zurechnet, wohingegen seine Schwester eher gar keine Kenntnisse im Steuerrecht gehabt habe.

Dennoch habe der Beschwerdeführer das Weiterlaufen seiner gewerblichen Betätigung gegenüber dem Finanzamt nicht angezeigt, weshalb die Abgabenbehörde von ihren diesbezüglichen Abgabenansprüchen keine Kenntnis erlangt habe und hinsichtlich der Veranlagungsjahre 2004, 2005 und 2007 die Festsetzung der Einkommensteuer in entsprechender Höhe nicht bis zum Ablauf der jeweiligen Erklärungsfrist habe vornehmen können.

Zudem habe der Beschwerdeführer infolge seiner Behauptung, ein Arbeitnehmer zu sein, und aufgrund der unrechtmäßigen Gewinnverlagerung an seine Schwester mittels eingereichten Erklärungen zur Arbeitnehmerveranlagung für die Jahre 2003, 2004, 2005, 2006 und 2007 Abgabengutschriften lukriert.

Der Beschwerdeführer habe mit dem Ziel, seine Gläubiger zu schädigen und in die Irre zu führen, seine Schwester dahingehend manipuliert, sich gegenüber den Behörden an seiner Statt als Betreiberin seines Gewerbebetriebes auszugeben, obwohl es nach den rechtlichen Rahmenbedingungen möglich gewesen wäre, eine selbstständige Tätigkeit auszuüben, bei welcher die Gewerbeberechtigung von einer anderen Person beigesteuert wird.

Daher seien die Verluste des Betriebes in den Jahren 2003 und 2006 von der Schwester des Beschwerdeführers in ihren jeweiligen Einkommensteuererklärungen erklärt und mit ihren anderen positiven Einkünften als Versicherungsmaklerin ausgeglichen worden, was bei ihr eine zu niedrige Vorschreibung der Einkommensteuer ergeben habe. Dabei sei es hingegen auch durch Gewinne in den Jahren 2004 und 2005 zu Steuerüberzahlungen gekommen.

Nach Ansicht der belangten Behörde sei es steuerliches Allgemeinwissen, dass man gegenüber den Abgabenbehörden wahrheitsgemäße und vollständige Angaben zu machen habe und es verboten sei, eine andere Person gegenüber den Behörden als Inhaberin des eigenen Unternehmens und als Nutznießerin einer gewerblichen Betätigung zur Irreführung der andrängenden Gläubiger vorzuschieben.

Die belangte Behörde stützte sich dabei auf Angaben des Beschwerdeführers bei einer Vernehmung bei der Vorarlberger Gebietskrankenkasse am 24. März 2009, wonach er Mitarbeiter angeworben, die Löhne abgemacht, die Offerte erstellt und in der Regel die Kundengespräche durchgeführt, die Mitarbeiter auf den Baustellen eingeteilt, dort die Anweisungen gegeben habe. Die Schwester des Beschwerdeführers habe bei ihrer Vernehmung am selben Tag die Angaben ihres Bruders bestätigt und ergänzend ausgesagt, ihr Bruder habe nach der Konkurseröffnung den Namen der Firma X, der schon bekannt gewesen sei, weiterverwenden wollen und sie daher gebeten, den Gewerbeschein für Erdbewegungen zu lösen, damit er weiterarbeiten könne. Sie habe das dann gemacht, um ihm zu helfen. Das Firmenkonto sei auf ihren Namen gelaufen, nur sie sei zeichnungsberechtigt gewesen, ihr Bruder habe aber "via Internet" alle Überweisungen gemacht. Bei der Bank habe sie unterschrieben, was ihr vorgelegt worden sei. Bei seiner Vernehmung beim Finanzamt am 8. Juli 2010 habe der Beschwerdeführer angegeben, dass seine Aussagen vor der Vorarlberger Gebietskrankenkasse der Wahrheit entsprächen. Erst in der mündlichen Verhandlung vor dem Spruchsenat am 1. Oktober 2010 habe der Beschwerdeführer seine Aussage vor der Vorarlberger Gebietskrankenkasse als Notlüge, um das Verfahren abzukürzen, bezeichnet. Demgegenüber habe die als Zeugin vernommene Schwester des Beschwerdeführers in der mündlichen Verhandlung vor dem Spruchsenat am 12. November 2010 bestätigt, dass ihre Angaben vor der Vorarlberger Gebietskrankenkasse vom 24. März 2009 richtig seien,

Die belangte Behörde schloss daraus, der Beschwerdeführer habe es somit ernstlich für möglich gehalten und sich damit abgefunden, dass es durch die Verletzung seiner abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflichten hinsichtlich der genannten Veranlagungsjahre zu einer rechtswidrigen Steuerersparnis in genau umrissener, wenngleich betraglich unbestimmter Höhe komme, sowie dazu beigetragen, dass seine Schwester unter Verletzung ihrer abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflichten hinsichtlich der genannten Veranlagungsjahre eine Einkommensteuerverkürzung bewirke, und habe hierdurch Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 FinStrG als unmittelbarer Täter sowie als Beitragstäter nach § 11 FinStrG iVm § 33 Abs. 2 lit. b FinStrG begangen.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, in welcher sich der Beschwerdeführer ersichtlich in seinem Recht verletzt erachtet, nicht als unmittelbarer Täter oder als Beitragstäter einer Abgabenhinterziehung bestraft zu werden.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und reichte eine Gegenschrift ein, in welcher sie die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragte.

Der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

Gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG macht sich der Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt.

Eine Abgabenverkürzung nach § 33 Abs. 1 ist bewirkt,

"a) wenn Abgaben, die bescheidmäßig festzusetzen sind, zu niedrig festgesetzt wurden oder infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruches mit dem Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (Anmeldefrist, Anzeigefrist) nicht festgesetzt werden konnten,

1. b) (…)
2. c) wenn Abgabengutschriften, die bescheidmäßig festzusetzen sind, zu Unrecht oder zu hoch festgesetzt wurden,"

   Nach § 11 FinStrG begeht nicht nur der unmittelbare Täter das Finanzvergehen, sondern auch jeder, der einen anderen dazu bestimmt, es auszuführen, oder der sonst zu seiner Ausführung beiträgt.

   Gemäß § 8 Abs. 1 FinStrG handelt vorsätzlich,

   "wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht; dazu genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet."

   Im Beschwerdefall ist unstrittig, dass der Beschwerdeführer der eigentliche Machthaber und Handelnde im Unternehmen "X" gewesen ist.

   Der Beschwerdeführer führt aus, ihm sei es dabei lediglich an der Fortführung des Gewerbes gelegen und steuerliche Aspekte seien nicht vordergründig gewesen. Im Übrigen läge, selbst wenn eine solche Vorgehensweise ausschließlich auf steuersparenden Absichten gegründet wäre, nicht zwingend eine missbräuchliche Gestaltung vor. Lediglich Gestaltungen, die im Hinblick auf den wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen seien und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung fänden, seien als missbräuchlich anzusehen. Ein Missbrauch sei jedenfalls dann auszuschließen, wenn "beachtliche außersteuerliche Gründe" gegeben seien.

   Der Beschwerdeführer verkennt dabei, dass die belangte Behörde im Beschwerdefall keinen Missbrauch bürgerlich-rechtlicher Formen und Gestaltungsmöglichkeiten nach § 22 BAO annahm, wodurch die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden könnte, sondern ihm die erzielten Einkünfte zurechnete und nicht seiner Schwester.

   Zurechnungssubjekt von Einkünften ist derjenige, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich ist die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Für die Zurechnung von Einkünften kommt es entscheidend darauf an, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle und so über die Art der Erzielung der Einkünfte und damit über die Einkünfte disponieren kann. Die rechtliche Gestaltung ist nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts Anderes ergibt. Bei der Einkünftezurechnung kommt es auf die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über die Einkünfte und nicht auf eine allenfalls nach § 24 BAO zu lösende Zurechnung von Wirtschaftsgütern, aber auch nicht - wie etwa im Bereich des § 22 BAO - auf das Vorliegen eventueller "außersteuerlicher Gründe" für eine vorgenommene Gestaltung an (vgl. etwa die hg. Erkenntnisse vom 15. Dezember 2010, 2008/13/0012 und vom 2. Februar 2010, 2007/15/0194, mwN).

   Die tatbildliche Sachverhaltsverwirklichung durfte die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid demnach annehmen.

   Der Beschwerdeführer bringt weiter vor, die belangte Behörde habe seine innere Tatseite gänzlich falsch gewürdigt, denn aus steuerlichen Überlegungen wäre eine derartige Vorgehensweise zielführender gewesen, als das Unternehmen noch Gewinne verzeichnet habe. Dem Beschwerdeführer sei es lediglich um die Fortführung und Beendigung verschiedener Aufträge gegangen, wohingegen steuerrechtliche Überlegungen nicht vordergründig gewesen seien. Im Übrigen seien der sorgsam ausgewählten und entsprechend beaufsichtigten Steuerberaterin sämtliche steuerrechtlichen Angelegenheiten anvertraut und steuerrechtliche Aspekte im Zusammenhang mit der Vorgehensweise nie angesprochen worden. Zudem sei es effektiv durch die (bei seiner Schwester) "fatierten" Gewinne für die Jahre 2004 und 2005 zu keiner Steuerersparnis gekommen und folglich auch zu keiner Schädigung des Fiskus. Dem Beschwerdeführer könne daher "weder ein vorsätzliches noch fahrlässiges Fehlverhalten iSd Bestimmungen § 33 FinStrG angelastet werden".

   Vorsätzliches Handeln beruht nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (vgl. hg. Erkenntnis vom 28. Juni 2012, 2009/16/0076).

   Die Feststellung der belangten Behörde, der Beschwerdeführer habe "die Gewinne eingestreift", sohin den wirtschaftlichen Vorteil aus dem Unternehmen "X" gezogen, bekämpft der Beschwerdeführer nicht ausdrücklich.

   Dass die steuerliche Behandlung dieser Unternehmenserträge in den Steuererklärungen durch die Steuerberaterin dem Beschwerdeführer verborgen geblieben wäre, behauptet er nicht.

   Der auf der Zeugenaussage der Steuerberaterin gestützten Annahme der belangten Behörde, der Beschwerdeführer sei eine Person mit Kenntnissen im Steuerrecht, welcher auch gewusst habe, wie man Gewinne zurechnet, tritt der Beschwerdeführer nicht konkret entgegen.

   Der lange Tatbegehungszeitraum ist jedenfalls nicht mit der Behauptung des Beschwerdeführers vereinbar, er habe lediglich offene Projekte zu einem Abschluss bringen wollen.

   Soweit der Beschwerdeführer ins Treffen führt, es seien in der gewählten Vorgangsweise keinerlei steuerrechtliche Überlegungen im Vordergrund gestanden, hat dies die belangte Behörde ohnehin dazu veranlasst, im Zweifel keine gewerbsmäßige Absicht zu unterstellen Die Annahme des zumindest bedingten Vorsatzes wird dadurch aber nicht erfolgreich bestritten.

   Anhand der dargestellten Umstände konnte die belangte Behörde im Beschwerdefall - ohne dass Zweifel iSd § 98 Abs. 4 FinStrG hätten offen bleiben müssen - davon ausgehen, der Beschwerdeführer habe es zumindest für möglich gehalten und sich damit abgefunden, einerseits eine Verkürzung der von ihm geschuldeten Einkommensteuer durch Verletzung seiner abgabenrechtlichen Anzeige- , Offenlegungs- und Wahrheitspflichten zu bewirken und anderseits dazu beizutragen, dass seine Schwester unter Verletzung ihrer abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflichten eine Verkürzung der von ihr geschuldeten Einkommensteuer herbeiführt.

   Die Beschwerde erwies sich somit als unbegründet und war deshalb gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

   Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. II Nr. 455/2008.

   Wien, am 24. Jänner 2013