VwGH 2010/13/0173

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird im Umfang der Anfechtung (Umsatz- und Einkommensteuer 2000 bis 2003 sowie Umsatzsteuer 2004) wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Kostenmehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Bei der Beschwerdeführerin, die im Streitzeitraum Einkünfte aus selbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung erzielte, fand eine Außenprüfung statt. Gestützt auf den Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung erließ das Finanzamt - zum Teil unter Wiederaufnahme der Verfahren - Bescheide über die Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1999 bis 2005.

Zu den Streitpunkten der von der Beschwerdeführerin dagegen erhobenen Berufung gehörten unter anderem die Vermietung des Einfamilienhauses F-Gasse in Wien an den Sohn X der Beschwerdeführerin, der im Abgabenverfahren auch als ihr Vertreter auftrat, und die Vermietung des Hauses D-Weg in Wien an den Sohn Y der Beschwerdeführerin und dessen Frau (Keller, Erdgeschoß, erster Stock) sowie an eine GmbH, deren Geschäftsführer der Sohn Y der Beschwerdeführerin war (zweiter Stock, Dachgeschoß). Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung wurde dem ersten dieser Bestandverhältnisse die Anerkennung versagt, weil mit dem Sohn X, der das Objekt auch über den Prüfungszeitraum hinaus weiterhin bewohnte, nur für das Jahr 1999 ein schriftlicher Mietvertrag vorlag und die Miete der Prüferin - gemessen an Kaufpreisen in einem "Immobilienpreisspiegel für EFH" - zu niedrig schien. Die das Objekt D-Weg betreffenden Bestandverhältnisse waren dem Bericht nach nicht anzuerkennen, weil über ihre Begründung nur jeweils eine von einer Angestellten der Hausverwaltung unterzeichnete Gesprächsnotiz vorlag und die Mieten der Prüferin auch hier zu niedrig schienen. Die für Vergleichszwecke ermittelten Mieten pro Quadratmeter waren bei beiden Objekten unter Einbeziehung von Keller und (nach dem Vorbringen der Beschwerdeführerin jeweils "unausgebautem") Dachgeschoß berechnet worden. Nach dem Vorbringen der Beschwerdeführerin im Berufungsverfahren waren aus den Bauplänen auch fälschlich die Flächen einer Loggia und von Balkonen hinzugezählt worden. In Bezug auf das Objekt F-Gasse machte die Beschwerdeführerin unter anderem auch geltend, es handle sich um ein Fertigteilhaus, wofür nur vergleichsweise niedrigere Mieten erzielbar seien.

Mit dem angefochtenen Bescheid bestätigte die belangte Behörde in Bezug auf diesen (beide Abgabenarten und den gesamten Streitzeitraum betreffenden) Streitpunkt die Beurteilung der die beiden Objekte betreffenden Bestandverhältnisse durch die Prüferin.

Charakteristisch für die Erwägungen, mit denen die belangte Behörde dies - auf den Seiten 35 bis 55 des insgesamt 88 Seiten umfassenden Bescheides - begründete, sind Textteile wie die im Folgenden wiedergegebenen:

"Die Behauptung des Bestands von abgabenrechtlichen Bestandrechtsverhältnissen an den in Rede stehenden Objekten in der F-Gasse bzw. am D-Weg änderte nichts an der Tatsache, dass jeder Bestandvertrag ein Konsensualvertrag ist, dessen Gegenstand alle unverbrauchbaren Sachen sein können. Das Charakteristikum eines solchen Vertrages ist die Gebrauchsüberlassung gegen Entgelt (siehe § 1090 ABGB), weshalb ein beispielsweise zur Vermietung bestimmtes Objekt vor dessen Fertigstellung nicht Gegenstand eines Bestandvertrages sein kann. Wird ein fertiger Neubau entgegen baurechtlichen Vorschriften in Bestand gegeben, so ist ein solches Verhalten zwar möglich, aber (kosten)riskant und daher unüblich. Insofern ließ bereits der unauflösliche Widerspruch zwischen der baurechtlichen Unzulässigkeit der in Rede stehenden Objekte und dem Vorbringen, die in Rede stehenden Objekte in Bestand gegeben zu haben, ohne eine Fertigstellungsanzeige bei der zuständigen Magistratsabteilung erstattet zu haben, die Deutung der höheren Wahrscheinlichkeit des vorrangigen Interesses der Bw. an der Förderung von Handlungen ihrer beiden Söhne X und Y welcher Art immer als an der Begründung von auch abgabenrechtlich anzuerkennenden Bestandverhältnissen zu. (...)

Soll dieses Objekt (F-Gasse) bereits 1998 (!) in Bestand gegeben worden sein, so bewies auch das Datum der beim Finanzamt für Gebühren und Verkehrssteuern erfolgten Anzeige des mit 15. Juli 1999 datierten Mietvertrags (...) das offensichtliche Desinteresse der Bw., der Abgabenbehörde ein unmissverständliches, also klares Bild von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen zu verschaffen. (...)

Der durch die Widersprüchlichkeit dieser Sachverhaltselemente bedingten erhöhten Beweislast dürfte sich die Bw. bewusst gewesen sein, wurde sie doch in abgabenrechtlichen Belangen von zwei Personen beraten, von denen (eine) ein akademisch geprüfter Steuerberater und Wirtschaftsberater in den Streitjahren war. Trotzdem begnügte sich die Bw. mit dem Abschluss eines schriftlich auf ein Jahr abgeschlossenen Bestandvertrages betreffend F-Gasse (mit Verweis auf § 29 Abs. 3 MRG) sowie mit der Verwahrung von Notizen betreffend das Haus D-Weg, ohne dass die Vertragsparteien diese Notizen unterzeichnet hätten (und übernahm damit auch die mit einem solchen Verhalten verbundenen - nicht nur abgabenrechtlichen - Nachteile); dies, obwohl Bestandvertragsgebühren in der Regel vom Bestandnehmer entrichtet werden. Richtet sich die Art der Verwendung welchen Bestandobjektes auch immer vor allem nach dem Inhalt des Vertrages und dem dort festgelegten Bestandzweck, so war vom Verzicht auf die Herstellung von Verhältnissen, die die Ausstellung von fremdüblichen Bestandverträgen im Einklang beispielsweise mit der Wiener Bauordnung zur Folge hätten, in Verbindung mit der Tatsache, dass beide Häuser in den Teilanwendungsbereich des Mietrechtsgesetzes fallen, auf die vorrangige Verfolgung der familiären 'Bestandnehmer'-Interessen gegenüber denen eines Bestandgebers zu schließen.

(...) Gehört die Beeinträchtigung beispielsweise der äußeren Erscheinung des Hauses zu den wichtigen Interessen von Vermietern und können bauliche Veränderungen in einem Vertrag ausdrücklich beschränkt werden, so erwies sich die Beschreibung des Mietgegenstandes F-Gasse im Vertrag als Einfamilienhaus ohne detaillierte Angaben betreffend die Hausausstattung als unbestimmt. Damit war für die Bw. aus der in der Berufung bestrittenen Richtigkeit der Bauplanangaben zur Nutzfläche nichts zu gewinnen; im Gegenteil, ließ doch dieses Vorgehen in Verbindung mit der Thematisierung der die Nutzfläche verändernden Arbeiten des Bestandnehmers im Schreiben des X vom 23. November 2006 (Anmerkung: der Dachboden sei im Sommer 2006 ausgebaut worden) den Rückschluss auf die Unmöglichkeit, den Umfang der Nutzfläche des Hauses F-Gasse in den Streitjahren nachträglich exakt zu bestimmen, zu und bewies damit das Vorliegen von fremdunüblichen Verhältnissen. (...)

Was das Einfamilienhaus F-Gasse betrifft, war das ernsthafte Interesse der Vertragsparteien am Abschluss zwar eines Vertrages, jedoch nicht eines auf die Dauer von zwölf Monaten befristeten, geschweige denn eines im abgabenrechtlichen Sinn anzuerkennenden Bestandvertrages aus der Mietzinsregelung im Punkt III. des Vertrages zu deuten, wenn diesem Vertragspunkt zufolge eine Anpassung an den Index der Verbraucherpreise 1976 am ersten Jänner eines jeden Jahres auch nachträglich erfolgt, womit eine Übereinstimmung des Textes der Wertsicherungsvereinbarung mit den Ausführungen der Bw. zum Motiv für den Abschluss des befristeten Bestandvertrages (die mögliche Versetzung des Mieters an einen anderen Dienstort) zu verneinen war. (...)

Obwohl die Errichtungskosten für ein Massivhaus generell über jenen für ein Fertigteilhaus liegen, bedingt und rechtfertigt diese Tatsache keine geringere Miete. Räumt die Privatrechtsordnung dem einzelnen weitgehend die Möglichkeit ein, seine rechtlichen Beziehungen zur Umwelt nach seinem eigenen Willen frei zu gestalten, so legte die Argumentation der Bw. hinsichtlich der Höhe des Mietzinses die Überlagerung des Bestandverhältnisses mit einem in erster Linie die persönliche Sphäre der Bw. und deren Familienmitglieder betreffenden Faktor offen, woraus das Vorliegen von zwischen nahen Angehörigen typischen Verhältnissen zu erkennen war. (...)

Eine sofortige Vermietung vor der endgültigen Fertigstellung schließt den Bestand eines vermietbaren Objekts aus. (...)

Die Annahme, eine wesentlich schonendere Verwendung könnte Grund für einen niedrigeren Mietzins sein, widersprach den Erfahrungen des täglichen Lebens, weil mit der Bezahlung des Mietzinses eine dem vereinbarten Bestandzweck angemessene Abnutzung des Bestandgegenstandes abgegolten ist; nur eine über den Widmungszweck des Bestandgegenstandes hinausgehende Abnutzung begründet Schadenersatzansprüche des Bestandgebers gegen den Bestandnehmer. Zum Nachweis der vereinbarten Widmungszwecke hätte der Bw. die Vorlage von unbefristeten Bestandverträgen zweckdienlich sein können. (...)

(Zum Vorbringen, die Mieter hätten Angelegenheiten wie Wasserablesung und Behördenkontakte eigenständig besorgt:) Was den Vorgang 'Wasserablesung' betrifft, ist der Wasserzähler jenes Gerät, mit dem die Verbrauchszahlen ermittelt werden, anhand dieser die auf den Wasserverbrauch entfallenden Betriebskosten berechnet werden. Der Wasserbezug ist vorrangig für den Bestandnehmer von Interesse. Der Begriff 'Wasserverbrauch' erfasst den Verbrauch nicht nur der für den menschlichen Verbrauch verwendeten Wassermenge, die bei den Benützern der in Rede stehenden Einfamilienhäuser für den unmittelbaren menschlichen Genuss (Trinkwasser) ebenso wie für Zwecke des alltäglichen Lebens (Waschen, Kochen etc.) benötigt wird, sondern auch von Abwasser, das über die Kanalisation zur Reinigung in eine Kläranlage transportiert wird. (...) Dass (der Vertreter der Beschwerdeführerin) mit der Thematisierung dieses Punktes das fehlende Interesse nicht nur seiner Mandantin an der fremdüblichen Vermietung aller Bestandobjekte unzweifelhaft dargelegt hatte, vermochte das an GS adressierte Schreiben des X (Anmerkung: gemeint ist ein Schreiben des Y) vom 22. Dezember 1998 betreffend (ein Objekt in Salzburg) mit dem nachfolgend zitierten Textteil zu belegen, wenn dieser das fehlende Verständnis des Verfassers des Schreibens für die Funktion samt Kostencharakter der Begriffe 'Bestandzins' und 'Betriebskosten' dokumentiert: (Wiedergabe des Schreibens von 1998) Der letztzitierte Satz bewies das fehlende Verständnis des Verfassers des Schreibens (...)

Beim Begriff 'Behördenkontakt' steht das Wort 'Kontakt' für Kommunikation, ein gemeinschaftliches Handeln, in dem Gedanken, Ideen, Wissen, Erkenntnisse, Erlebnisse (mit-)geteilt werden und auch neu entstehen. (...) Ergibt sich der Kompetenzumfang nicht nur aus dem Bundesrecht (...), so erweist sich die Bezeichnung 'Behördenkontakte' als unbestimmter Begriff (...)

Der Begriff 'Störung' war mangels Bestimmbarkeit seines Inhalts für die Berufungsentscheidung ohne Bedeutung (...)

Die Herstellung eines Zusammenhanges zwischen der Schlafzimmeranzahl zur Mietzinshöhe im angelsächsischen Raum vermochte der Berufung nicht zum Erfolg zu verhelfen, weil die in Rede stehenden Einfamilienhäuser (...) sich auf österreichischem Staatsgebiet befinden (...) Ist bei der Miete einer Wohneinheit die Anzahl der für Wohnzwecke bestimmten Schlafzimmer vom individuellen Interesse des Bestandnehmers abhängig, die Höhe der Betriebskosten in Österreich anhand des Umfangs der Nutzfläche bestimmbar und die Miete anhand des Immobilienpreisspiegels ermittelbar, so hatte die Schlafzimmerthese als Begründung für die Fremdüblichkeit der Höhe des begehrten Bestandzinses ihre Ursache in der Vorliebe der Bw. für die angelsächsische Wohnkultur. (...)

Mit der Berufung wurde die Vorlage der Belege (...) insofern angekündigt, als die allfällige Vorlage dieser sowie weiterer Belege nach vollständiger Überprüfung aller Unterlagen erfolgen werde. Hatte die Bw. der Ankündigung nicht entsprochen, so war die bloße Ankündigung nur ein weiterer Beweis für die Ungewöhnlichkeit des Verhaltens der steuerlich vertretenen Bw. gegenüber Vertretern einer Abgabenbehörde. (...)

War anhand der Aktenlage nicht festzustellen, dass die Bw. als Vermieterin ein besonders hohes unverschuldetes Risiko möglicher Forderungsausfälle bei Abschluss der Kautionsvereinbarung getroffen hätte, so widerlegte die Kautionshöhe (Anmerkung: zu hoch) die Ernsthaftigkeit des Willens der Parteien an der Begründung eines einem abgabenrechtlich relevanten Fremdvergleich standhaltenden Bestandrechtsverhältnisses. (...)

(Zur Vermietung an die GmbH:) Haben kundenorientierte Gewerbebetriebe ihre Geschäftsräumlichkeiten üblicherweise im Parterre und zählen Mietrechte zu den wesentlichen Geschäftsbestandteilen einer GmbH in der Immobilien(beratungs)branche, so sprach die Ungewöhnlichkeit der Betriebsflächenlage sowie der Gesprächsnotiz in Form und Inhalt für eine Vertragsbeziehung, die zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen nicht zustande gekommen wäre. Dass X keinen Bezug zur Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes betreffend Verträge zwischen nahen Angehörigen hatte, ließ das nachfolgende Zitat aus dem Schreiben des Letztgenannten vom 23. November 2006 vermuten: (...) Ein Verschulden beispielsweise des Vertreters X traf die vertretene Bw. (...)

War damit der Bestand von ungewöhnlichen Verhältnissen auch bei dem in Rede stehenden Mehrzweckhaus festzustellen, die nur die steuerlich vertretene Bw. aufklären hätte können, so war das Ergebnis der abgabenrechtlichen Würdigung der Betriebsprüferin im Prüfungsbericht samt den diesbezüglichen im Arbeitsbogen abgelegten Unterlagen im Vergleich zum Vorbringen der Bw. als erwiesen anzunehmen, da sie das Vorbringen der Bw. als weniger wahrscheinlich erscheinen ließ. (...)

Wurde noch dazu die Einbringung einer Benützungsbewilligungsanzeige bei der Baubehörde unterlassen, so ging der an die Betriebsprüferin adressierte Vorwurf der Übernahme falscher Werte aus den baupolizeilichen Plänen mangels Bestands abgabenrechtlich relevanter Bestandverhältnisse ins Leere."

Gegen diesen - auf ähnliche Weise auch noch andere Streitpunkte abhandelnden - Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, soweit er die Jahre 2000 bis 2003 sowie - hinsichtlich der Umsatzsteuer - das Jahr 2004 betrifft. Die Beschwerdeführerin macht unter anderem geltend, die Denkprozesse der belangten Behörde seien nicht nachvollziehbar. Die belangte Behörde, deren Referent die betagte und in steuerlichen Belangen unerfahrene Beschwerdeführerin bei einem Erörterungstermin auch persönlich unter Druck gesetzt habe, gehe nicht auf das Vorbringen der Beschwerdeführerin ein. Sie bediene sich kryptischer Vorwürfe, verneine zu Unrecht die Feststellbarkeit der jeweiligen Nutzflächen, bleibe im Zusammenhang mit der Ableitung fremdüblicher Mieten aus Immobilienkaufpreisen jegliche Berechnung schuldig und lasse nicht die Bereitschaft erkennen, Umstände auch zugunsten des Abgabepflichtigen zu würdigen.

Die belangte Behörde hat die Akten vorgelegt, eine - von der Beschwerdeführerin mit einer Replik beantwortete - Gegenschrift erstattet und den angefochtenen Bescheid in Bezug auf einen hier nicht dargestellten Streitpunkt berichtigt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Nach der ständigen Rechtsprechung (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Mai 1997, 94/13/0200, und zuletzt etwa das Erkenntnis vom 30. Jänner 2013, 2009/13/0080) muss die Bescheidbegründung erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen die belangte Behörde zur Einsicht gelangt ist, dass gerade dieser Sachverhalt vorliegt, und aus welchen Gründen die Behörde die Subsumtion des Sachverhaltes unter einen bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet. Die Begründung eines Abgabenbescheides muss in der Weise erfolgen, dass der Denkprozess, der in der behördlichen Erledigung seinen Niederschlag findet, sowohl für den Abgabepflichtigen als auch im Fall der Anrufung des Verwaltungsgerichtshofes für diesen nachvollziehbar ist.

Diesen Anforderungen wird der angefochtene Bescheid nicht gerecht. Die Erwägungen der belangten Behörde vermischen Ansätze zu einer nachvollziehbaren Argumentation in so ausgeprägter Form mit unverständlichen und sachfremden Ausführungen, dass nicht mehr von einer den oben genannten Erfordernissen auch nur annähernd entsprechenden Entscheidungsbegründung gesprochen werden kann und eine Überprüfung der inhaltlichen Richtigkeit der getroffenen Entscheidung nicht möglich ist.

Der angefochtene Bescheid war daher im Umfang der Anfechtung gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b und c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008. Das Mehrbegehren findet in diesen Vorschriften keine Deckung.

Wien, am 18. Dezember 2013