VwGH 2009/15/0135

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird, soweit er die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer 2006 und die Umsatzsteuer 2006 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die beschwerdeführende GmbH legte ihrer Umsatzsteuererklärung für das Wirtschaftsjahr 2006 folgende "Sachverhaltsfeststellung" bei:

"… Begründung, dass laut dem Abgabepflichtigen im Wirtschaftsjahr 05/06 keine Umsatzsteuerpflicht vorliegt:

Herr (KM) ist Inhaber einer persönlichen Genehmigung, ausgestellt von der Bundespolizeidirektion Graz und lautend auf Zimmerbordell (R-straße 61). Herr (KM) ist als Geschäftsführer bei der (Beschwerdeführerin) angestellt.

Geschäftstätigkeit der GmbH ist die gewerbliche Vermietung:

1. 1. Sendeplatzvermietung an (T GmbH)
2. 2. Plakatplatzvermietung an (P GmbH) )

Einnahmen 05/06 EUR 6.377,46

3. Zimmervermietung an selbständig erwerbstätige Prostituierte: Einnahmen 05/06 EUR 299.783,00

(...)

Vorgang der Zimmervermietung an Prostituierte:

Eine Prostituierte fragt im Büro der (Beschwerdeführerin) an, ob sie nach den fremdenpolizeilichen Richtlinien vom 17.07.2000 "selbständig erwerbstätig" und von der gewerblichen Wirtschaft als "neuer Selbständiger" geführt, zum Zweck sich aus einer wiederkehrenden Absicht eine fortlaufende Einnahme zu verschaffen, ein Zimmer anmieten kann.

Da die Hauptleistung der GmbH in der gewerblichen Vermietung liegt, glauben wir, dass eine gewerbliche Vermietung des Objektes (R-straße 61) vorliegt und da auf Umsatzsteuer nicht optiert wurde, keine Umsatzsteuerpflicht bei gewerblicher Vermietung vorliegt.

Da die (Beschwerdeführerin) nie auf USt-Veranlagung optiert hat und auch keine Mehrwertsteuer auf den Rechnungen ausgewiesen wird, ist der Abgabenpflichtige der Meinung, dass eine umsatzsteuerfreie Vermietung vorliegt. Die Umsatzsteuererklärung 05/06 wurde daher mit Null erklärt (auch keine Vorsteuer geltend gemacht)."

Mit Bescheid vom 7. März 2007 wurde die Umsatzsteuer für 2006 zunächst erklärungsgemäß mit Null festgesetzt.

Im Jahr 2008 fand bei der Beschwerdeführerin eine Außenprüfung des Jahres 2006 sowie eine Umsatzsteuernachschau für 2007 statt. Dabei traf die Prüferin die Feststellung, dass es sich bei der Tätigkeit der Beschwerdeführerin um einen Bordellbetrieb handle und die Einnahmen daher umsatzsteuerpflichtig seien.

Auf Grundlage dieser Feststellung setzte das Finanzamt im wiederaufgenommenen Verfahren die Umsatzsteuer 2006 in Höhe von 36.739,66 EUR fest. Weiters ergingen Festsetzungsbescheide für März und Dezember 2007.

Zur Begründung der Abgabenfestsetzung und der Wiederaufnahme des Verfahrens wird in Tz. 1 des Betriebsprüfungsberichtes u. a. ausgeführt:

"Die GmbH betreibt ein sogenanntes 'Laufhaus' bzw. Bordell (ohne Barbetrieb). Bis zur Veranlagung 2005 wurden die Entgelte daraus mit 20 % verustet, im Jahr 2006 wurden diese iSd § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 als steuerfreier Umsatz erklärt, da lt. Ansicht des Geschäftsführers der GmbH die Hauptleistung in der Nutzungsüberlassung von Geschäftsräumen an Prostituierte besteht.

Nach Rücksprache mit der Bundespolizeidirektion … ergeben sich nachfolgend angeführte Sachverhalte bzw. Feststellungen.

• Die Ausübung der Prostitution ist legal nur in einem Bordell möglich.
• Für den Betrieb eines Bordells ist eine behördliche Bewilligung erforderlich, die nur an natürliche Personen erteilt wird. Hr. (KM), der Geschäftsführer der GmbH, besitzt von der Bundespolizeidirektion die Genehmigung zur Führung eines Bordells und stellt diese der GmbH unentgeltlich zur Verfügung. Die Prostituierten brauchen, da sie in diesem genehmigten Bordell arbeiten, selbst keine Bewilligung mehr.
• … ist der Inhaber der Bordellbewilligung gem. § 10 Abs. 2 des Stmk. Prostitutionsgesetzes verpflichtet, sich von der Identität der im Bordell die Prostitution ausübenden Personen zu überzeugen und längstens binnen drei Tagen nach Aufnahme der Prostitution der Behörde Vor- und Familienname, Geburtsdatum und Wohnanschrift bekanntzugeben. So übermittelt die GmbH der Behörde eine Kopie des Reisepasses, Meldezettels und dermatologischen Ausweises. …
• … Dazu gibt es im § 10 Abs. 2 Z 2 des Stmk.

  Prostitutionsgesetzes die Verpflichtung des Bordellinhabers, sich von der Gültigkeit des dermatologischen Ausweises zu überzeugen, …

• Eine weitere gesetzliche Verpflichtung besteht in der persönlichen Anwesenheit des Inhabers der Bordellbewilligung während der Betriebszeiten. …
• Bei der Betriebsbesichtigung wurde Folgendes festgestellt:
• Die Überwachung erfolgt durch eine Kamera im Eingangsbereich sowie durch eine pro Stockwerk. Die Bilder werden auf einen Bildschirm ins Büro des Geschäftsführers (im Bordell) übertragen und auf Festplatte gespeichert. … Unglaubwürdig erscheint die behauptete Nichtanwesenheit im Bordell auch im Hinblick auf die gesetzliche Verpflichtung des Bordellinhabers, unter 19-jährigen den Zutritt zu untersagen (§ 10 Abs. 6 Stmk. Prostitutionsgesetz). …
• … Dazu ist festzustellen, dass unabhängig von der Raumgröße mtl. Euro 1.400,00 von den Prostituierten zu bezahlen sind, wobei das Ausmaß der Räumlichkeiten zw. 20 m2 und 35 m2 liegt. …
• Auch wenn der Geschäftsführer angibt, kein wie sonst übliches Bordell mit allen damit verbundenen gesetzlichen Verpflichtungen zu führen bzw. den ihm gesetzlich aufgetragenen Verpflichtungen nicht nachkommen zu müssen, ist er für den reibungslosen Ablauf des Bordellbetriebes und die Umsetzung aller behördlichen Auflagen verantwortlich. Somit erbringt er seine Leistungen für die Prostituierten, denen er die Möglichkeit einräumt, in dem Betrieb der Prostitution nachzukommen. Die GmbH bietet ihren Kunden mehr als einen Geschäftsraum, u.z. die Bordellbewilligung, durch die sie erst tätig werden können.

  Die Außenprüfung geht auf Grund der o.a. Inhalte der gewerblichen bzw. unternehmerischen Tätigkeit der GmbH davon aus, dass es sich um die Einräumung der Möglichkeit der legalen Prostitution handelt.

  Die Grundstücks- bzw. Geschäftsraumvermietungskomponente geht in der vordergründigen Ermöglichung der Prostitution völlig unter und ist bloß eine unselbständige Nebenleistung. Folglich greift die Befreiung der Z 16 nicht, die Umsätze sind mit 20 % zu versteuern."

  Die Beschwerdeführerin erhob Berufung gegen den Bescheid betreffend die Wiederaufnahme des Verfahrens und die Sachbescheide. Es liege eine Vermietung von Gebäudeflächen zur gewerblichen Nutzung vor. Weitere Leistungen, wie etwa Werbung, Reinigung, Besorgung der Wäsche o.ä. würden von der Beschwerdeführerin nicht erbracht. Die Entgelte fielen daher unter die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994. Die Auflage, dass das Objekt während der Öffnungszeiten überwacht werden müsse, resultiere aus den behördlichen Sicherheitsvorschriften. Ebenso die - nur "bei Ankunft" - notwendige Kontrolle des dermatologischen Ausweises der Prostituierten. Die Weitergabe der Meldedaten erfolge in Erfüllung der behördlichen Auflagen und könne "vom Leistungsumfang nicht gesondert beurteilt" werden. Tatsache sei, dass die Beschwerdeführerin Räumlichkeiten zur Ausübung der gewerblichen Prostitution überlasse. Dass die Mieter für den "Standortvorteil" bereit seien, mehr Entgelt für die Überlassung der Räumlichkeiten zu zahlen, treffe auch auf andere "spezielle Branchen" zu.

  Ihre Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid begründete die Beschwerdeführerin über einen entsprechenden Mängelbehebungsauftrag damit, dass sich im Prüfungsbericht, auf den im Wiederaufnahmebescheid verwiesen werde, keine Wiederaufnahmegründe fänden. Solche lägen auch nicht vor. Vielmehr habe das Finanzamt lediglich eine andere Beurteilung des schon bekannten Sachverhaltes vorgenommen.

  Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen und die Umsatzsteuerfestsetzung für die Monate März und Dezember 2007 insofern abgeändert, als die in diesen Monaten erzielten Umsätze richtig gestellt wurden.

  Im Beschwerdefall sei unstrittig, dass die vermieteten Zimmer nicht zu Wohnzwecken der Prostituierten vermietet worden seien und auch keine Beherbergung vorliege, weil die Beschwerdeführerin weder die Zimmer- noch die Wäschereinigung besorgt habe. Die Leistung der Beschwerdeführerin habe vor allem darin bestanden, den Prostituierten Gelegenheit zur Unzucht gegen Entgelt mit Dritten zu verschaffen (Ermöglichung der Ausübung der Prostitution in einem behördlich bewilligten Bordell), wobei den "Leistungsteilen zur Erfüllung der Pflichten gemäß § 10 Steiermärkisches Prostitutionsgesetz im Rahmen der Gesamtleistung maßgeblich Gewicht" zukomme. Mit der Erfüllung der Pflichten nach der genannten Gesetzesbestimmung erbringe die Beschwerdeführerin entgegen der Ansicht der steuerlichen Vertretung keine Leistungen gegenüber der Polizeibehörde, wohl aber gegenüber den Prostituierten, denen erst dadurch die Ausübung der Prostitution in einem behördlich bewilligten Bordell ermöglicht werde. Von einem gemischten Vertrag mit der Rechtsfolge der Entgeltsaufteilung sei nicht auszugehen, weil die Bordellbewilligung für einen bestimmten Standort erteilt werde und die Ermöglichung der Ausübung der Prostitution in einem behördlich bewilligten Bordell daher untrennbar mit der Zurverfügungstellung von Räumlichkeiten zu diesem Zweck verbunden sei.

  Die Wiederaufnahme sei zu Recht erfolgt, weil dem Betriebsprüfungsbericht ohne weiteres zu entnehmen sei, dass sich die Leistung der Beschwerdeführerin nicht nur in der Zimmervermietung an Prostituierte erschöpfe. Auch wenn in der Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdeführerin auf die Bordellbewilligung hingewiesen worden sei, könne nicht von einem vollständig bekannten Sachverhalt ausgegangen werden. Das Finanzamt sei nicht dazu verhalten gewesen, die mit dem Bordellbetrieb zusammenhängenden "anderen Tätigkeiten" zu kennen oder diese vor der erstmaligen Veranlagung zu ermitteln. Insoweit erweise sich der Vorwurf, das Finanzamt habe lediglich eine andere rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes vorgenommen, als unzutreffend.

  Dagegen wendet sich die Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

  Gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 sind Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken steuerfrei; die Überlassung der Nutzung an Geschäftsräumen und anderen Räumlichkeiten auf Grund von Nutzungsverträgen ist als Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken anzusehen. Nicht befreit sind ua. die Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Wohnzwecke.

  Gemäß Artikel 13 Teil B lit. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG) befreien die Mitgliedstaaten - unter näheren Bedingungen - die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (mit Ausnahme etwa der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung) von der Steuer. Eine entsprechende Steuerbefreiung sieht auch die ab 1. Jänner 2007 anzuwendende Mehrwertsteuersystemrichtlinie, Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 in Artikel 135 Abs. 1 lit. l vor.

  Die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Sechsten Richtlinie umschrieben sind, sind eng auszulegen, weil sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt. Das grundlegende Merkmal des Begriffs der "Vermietung von Grundstücken" besteht darin, dass dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung dieser Definition entspricht, sind alle Merkmale des Vorgangs sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen er erfolgt. Maßgebend ist der objektive Inhalt des Vorganges (vgl. EuGH 16. Dezember 2010, C-270/09 , MacDonald Resorts Ltd, Rn 45 f, mwN).

  Die belangte Behörde führt im angefochtenen Bescheid aus, die Leistung der Beschwerdeführerin bestünde vor allem darin, den Prostituierten die Gelegenheit zur Unzucht gegen Entgelt mit Dritten zu verschaffen. Sie ermögliche ihnen die Ausübung der Prostitution in einem behördlich bewilligten Bordell.

  Im Erkenntnis vom 31. März 2011, 2009/15/0199, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass keine steuerfreie Grundstücksvermietung vorliegt, wenn der Vermieter eine Organisation schafft und unterhält, durch die die gewerbsmäßige Unzucht der Bewohnerinnen gefördert wird. Für das Vorliegen einer derartigen Organisation spricht es, wenn die Wohnungen separeemäßig eingerichtet sind und der Zugang durch Türsteher oder über Monitore überwacht wird. Eine steuerfreie Grundstücksvermietung liegt auch dann nicht vor, wenn - wie im Beschwerdefall - ein Vermieter im Rahmen eines Bordellbetriebes Zimmer an Prostituierte überlässt (vgl. in diesem Sinne auch die Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 29. September 2010, XI S 23/10). Diesfalls ergibt sich das Vorhandensein einer entsprechenden Organisation schon aus der Bewilligung zum Betrieb eines "Zimmerbordells" an dem in der Bewilligung genannten Standort. Die Leistung des Vermieters erfährt ihr Gepräge - wie die belangte Behörde zutreffend erkannt hat - in der Ermöglichung legaler Zimmerprostitution, während im Falle bloßer Geschäftsraummiete der Mieter selbst für das Vorliegen entsprechender Bewilligungen oder Befähigungsnachweise zur Ausübung eines bestimmten Gewerbes verantwortlich ist.

  Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen u.a. in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

  Maßgebend ist in diesem Zusammenhang, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können. Hierbei kommt es auf den Wissensstand der Behörde (auf Grund der Abgabenerklärungen und ihrer Beilagen) im jeweiligen Veranlagungsjahr an (vgl. das hg. Erkenntnis vom 29. Juli 2010, 2006/15/0006).

  Das Finanzamt hat zur Begründung des Wiederaufnahmebescheides auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung und den darüber aufgenommenen Prüfungsbericht verwiesen. Der Prüfungsbericht umfasst eine (einzige) Textziffer ("Tz. 1 Bordellbetrieb"), auf die im Punkt "Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 4 BAO" verwiesen wird.

  Die belangte Behörde vertritt im angefochtenen Bescheid die Ansicht, dass bei verständiger Würdigung des Gesamtzusammenhanges der Niederschrift über die Schlussbesprechung und des Prüfungsberichtes ohne weiteres erkennbar sei, worauf das Finanzamt die Wiederaufnahme des Umsatzsteuerverfahrens 2006 gestützt habe. Im Zuge der Außenprüfung sei hervorgekommen, dass sich die Leistung der Beschwerdeführerin nicht nur in der Zimmervermietung an Prostituierte erschöpfe. Auch wenn in der der Umsatzsteuererklärung beigelegten Sachverhaltsfeststellung auf die vorliegende Bordellbewilligung hingewiesen worden sei, sei das Finanzamt nicht verhalten gewesen, die "damit zusammenhängenden (von der Bw selbst nicht offen gelegten) anderen Tätigkeiten zu kennen oder diese vor erstmaliger Veranlagung zu ermitteln." Mit den "anderen Tätigkeiten" der Beschwerdeführerin meint die belangte Behörde - wie sich aus anderen Bescheidabschnitten erschließen lässt - "die Leistungsteile zur Erfüllung der Pflichten gemäß § 10 Steiermärkisches Prostitutionsgesetz".

  Nach dieser Bestimmung ist der Inhaber einer Bordellbewilligung verpflichtet, während der Betriebszeiten persönlich anwesend zu sein, sich von der Identität der Prostituierten und dem Vorliegen eines dermatologischen Ausweises zu überzeugen und die Personen den Behörden bekannt zu geben. Ob der Bewilligungsinhaber allen behördlichen oder gesetzlichen Auflagen, etwa den Melde- und Überwachungsverpflichtungen im Einzelnen nachkommt, ist für die steuerliche Behandlung der gegenständlichen Umsätze allerdings nicht entscheidend. Auch die Verletzung einzelner landesgesetzlicher Verpflichtungen, z.B. der persönlichen Anwesenheitspflicht macht aus der Zurverfügungstellung von Räumlichkeiten im Rahmen eines bewilligten Bordellbetriebes keine steuerfreie Grundstücksvermietung. Insofern stellt der im Rahmen des Prüfungsverfahrens offenbar eingehend erörterte Umstand, ob der Geschäftsführer der Beschwerdeführerin während der Öffnungszeiten des Bordells (wie es das angeführte Landesgesetz verlangt) persönlich anwesend war oder nicht, keine steuerliche bedeutsame Tatsache dar.

  Taugliche Wiederaufnahmegründe werden daher mit dem Verweis auf die "Tätigkeiten nach § 10 Steiermärkisches Prostitutionsgesetz" nicht aufgezeigt. Entscheidend ist nach dem Gesagten, dass für den Standort R-Straße 61 eine Bewilligung zum Betrieb eines Bordells erteilt worden war und dieser Bewilligung entsprechend Räumlichkeiten an Prostituierte überlassen wurden. Diese Umstände waren dem Finanzamt aber auf Grund der eingangs wiedergegebenen Sachverhaltsdarstellung der Beschwerdeführerin bekannt.

  Der angefochtene Bescheid erweist sich daher, soweit er die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer 2006 betrifft, als inhaltlich rechtswidrig. Aus diesem Grund ist der angefochtene Bescheid auch hinsichtlich der Festsetzung der Umsatzsteuer 2006 mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit behaftet. Der angefochtene Bescheid war daher in diesem Umfang gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG aufzuheben. Im Übrigen, somit hinsichtlich der Umsatzsteuerfestsetzungen 2007, war die Beschwerde als unbegründet abzuweisen, weil nach dem Gesagten keine steuerfreien Grundstücksvermietungen vorliegen. Von der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.

  Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

  Wien, am 31. Mai 2011