VwGH 2008/13/0005

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die beschwerdeführende Gesellschaft mbH wurde 1986 gegründet. Gesellschafter sind S., V. (die geschiedene Ehefrau des S.) und - mit einem 1 %igen Anteil - E. In den Streitjahren war S. selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer, ab 18. Mai 1994 auch V.

Betriebsgegenstand der Beschwerdeführerin war insbesondere der Erwerb von Grundstücken, die Planung und Errichtung von Baulichkeiten sowie die Schaffung von Wohnungseigentum. Die Beschwerdeführerin ermittelte den Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 30. September.

Mit Beschluss des Handelsgerichtes Wien vom 5. März 1997 war über das Vermögen der Beschwerdeführerin der Konkurs eröffnet worden. Mit Beschluss vom 30. November 2006 wurde der Konkurs nach Verteilung gemäß § 139 KO wieder aufgehoben.

Mit im Instanzenzug ergangenem Bescheid vom 17. Juni 2004 setzte die belangte Behörde Körperschaft- und Gewerbesteuer für die Jahre 1989 bis 1994 fest. Außerdem bestätigte sie einen Haftungsbescheid des Finanzamtes vom 31. Jänner 1997, mit welchem die Beschwerdeführerin zur Haftung für auf verdeckte Ausschüttungen an S. und V. entfallende Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 1. Oktober 1988 bis 30. September 1995 - in Gesamthöhe von 3,487.833 S - herangezogen worden war. Dabei ging die belangte Behörde im Wesentlichen davon aus, dass S. in den Wirtschaftsjahren 1993/94 und 1994/95 über sein bei der Beschwerdeführerin geführtes Verrechnungskonto ohne eine schriftliche Vereinbarung und ohne eine klare Rückzahlungsvereinbarung "Darlehen" von 2 Mio. S und 3,425 Mio. S eingeräumt worden seien. Den Kriterien für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen sei damit nicht entsprochen worden. Da entsprechende Vorhalte des Betriebsprüfers vom 28. Juni 1996 und vom 11. November 1996 unbeantwortet geblieben seien und in der Berufung auf die Feststellungen zum Verrechnungskonto in keiner Weise eingegangen worden sei, könne die Rückzahlbarkeit der in Rede stehenden Beträge nicht als erwiesen angenommen werden. Daran ändere auch das (spätere) Vorbringen der Beschwerdeführerin nichts, wonach S. mittlerweile als Bürge für aushaftende Bankverbindlichkeiten der Beschwerdeführerin in Anspruch genommen worden sei und einen Teilbetrag von 2,7 Mio. S bezahlt habe. Überdies habe es - in elf Fällen (wird im Einzelnen näher erläutert) - "Schwarzgeldzahlungen" von Kunden der Beschwerdeführerin an S. und (zu einem geringeren Teil) an V. gegeben, die nach Abzug partiell nachgewiesener Aufwendungen der Beschwerdeführerin für Sonderwünsche der Kunden im verbleibenden Ausmaß ebenfalls verdeckte Ausschüttungen darstellten, welche dem Gewinn der Beschwerdeführerin hinzuzurechnen seien und für welche ebenfalls Kapitalertragsteuer anfalle.

Mit hg. Erkenntnis vom 17. Mai 2006, Zl. 2004/14/0102, hob der Verwaltungsgerichtshof den - in Angelegenheiten "Schwarzgeldzahlungen" unzureichend begründeten - Berufungsbescheid der belangten Behörde vom 17. Juni 2004 zur Gänze wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf. Mit dem nunmehr angefochtenen Ersatzbescheid vom 9. November 2007 erkannte die belangte Behörde - jetzt in teilweiser Stattgebung der gegen die seinerzeit ergangenen erstinstanzlichen Bescheide erhobenen Berufung - neuerlich in Angelegenheiten Körperschaft- und Gewerbesteuer 1989 bis 1994. Der Berufung gegen den Haftungsbescheid des Finanzamtes vom 31. Jänner 1997 gab die belangte Behörde ebenfalls teilweise Folge; sie ermittelte den Haftungsbetrag mit insgesamt 1,800.488 S (das sind 130.846,57 EUR), und zwar für 1991 mit 129.333 S, für 1994 mit 705.129 S und für 1995 mit 966.026 S. Die sich gegenüber dem ersten Berufungsbescheid vom 17. Juni 2004 zu Gunsten der Beschwerdeführerin ergebenden Änderungen beruhen darauf, dass eine Gewinnerhöhung und eine verdeckte Ausschüttung durch "Schwarzgeldzahlungen" nur mehr in zwei Fällen - in Bezug auf Zahlungen des Kunden B. 1991 im Gesamtausmaß von 388.000 S und in Bezug auf eine Zahlung des Kunden A. 1994 im Ausmaß von 500.000 S - angenommen wurde.

Über die nur gegen den Ausspruch über die Kapitalertragsteuer erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift seitens der belangten Behörde erwogen:

Im vorliegenden Fall geht es nur mehr darum, ob die über das Verrechnungskonto des S. gebuchten Entnahmen einerseits und ob die Leistungen der Kunden B. und A. andererseits als verdeckte Ausschüttungen zu behandeln sind.

1. Was zunächst den zweitgenannten Komplex und dabei im Besonderen die Zahlung des Kunden A. anlangt, so ist unstrittig, dass A. für die von der belangten Behörde an ihn veräußerte Immobilie neben einem "offiziellen" Kaufpreis in Höhe von 5 Mio. S "außerhalb des Kaufvertrages" weitere 1,5 Mio. S bezahlte. Die belangte Behörde stellte dazu - von der Beschwerde unbeanstandet - fest, dass S. mit 6. Oktober 1993 auf der Rückseite einer Visitenkarte der Beschwerdeführerin den Erhalt des für die Beschwerdeführerin vereinnahmten Betrages von 1,5 Mio. S quittierte. Dem im Verwaltungsverfahren erstatteten Vorbringen der Beschwerdeführerin folgend gelangte die belangte Behörde weiter zu dem Ergebnis, dass von den so kassierten 1,5 Mio. S ein Teilbetrag von 1 Mio. S dazu gedient habe, den seinerzeit von der Beschwerdeführerin ihrerseits an ihren Voreigentümer "schwarz" bezahlten Zusatzkaufpreis in dieser Höhe abzudecken. Aus diesem Grund werde - so die belangte Behörde in diesem Kontext abschließend - von der verdeckten Ausschüttung von 1,5 Mio. S ein Betrag von 1 Mio. S in Abzug gebracht.

In der Beschwerde wird in diesem Zusammenhang zunächst gerügt, es fehle eine hinreichend klare Feststellung, dass der verbleibende Betrag von 500.000 S an S. geflossen sei und dass entweder Rückzahlungen von vornherein nicht gewollt oder infolge Uneinbringlichkeit bei Zuzählung nicht möglich gewesen wären. Dass indes gerade derartige Annahmen dem bekämpften Bescheid zugrunde liegen, erkennt die Beschwerdeführerin aber letztlich selbst, wenn sie in weiterer Folge als Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften rügt, die belangte Behörde sei im Gegensatz zu den plausiblen Angaben der Beschwerdeführerin zu der Feststellung gelangt, der Überschuss sei unter Verzicht auf Rückzahlung dem S. zugewendet worden. Auf welche "plausiblen Angaben" sich die Beschwerdeführerin dabei bezieht, bleibt allerdings unerfindlich. Soweit im Verwaltungsverfahren vorgebracht worden war, das "Schwarzgeld" habe partiell als Ausgleich für eine "Schwarzgeldzahlung" der Beschwerdeführerin an ihren Voreigentümer gedient (zu einer derartigen Konstellation, in der "Schwarzeinnahmen" ausnahmsweise nicht als verdeckte Ausschüttung gewertet werden können, vgl. etwa Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger (Hrsg), KStG 1988 II, Anhang zu § 8, 99 f.), folgte die belangte Behörde - siehe oben - ohnehin dem Standpunkt der Beschwerdeführerin. Zum Verbleib der restlichen 500.000 S hat diese aber nie eine substantiierte Behauptung aufgestellt.

Dass S. von der gegen ihn wegen des Verbrechens der Veruntreuung (zu Lasten des Mitgesellschafters E.) erhobenen Anklage, die ua. den Geschäftsfall mit A. erfasste, letztlich freigesprochen worden ist, steht der behördlichen Beurteilung nicht entgegen. Dass im freisprechenden Urteil festgestellt wurde, S. habe in den Wirtschaftsjahren 1989 bis 1994 "einen Millionenbetrag von Käufern 'schwarz' kassiert, wobei aber im Gegensatz zur Aufstellung in der Anklage davon auszugehen ist, dass bezüglich dieser Schwarzgeldbeträge zu einem Teil tatsächlich Leistungen erbracht worden sind, die auf diese Schwarzgeldzahlungen anzurechnen sind" (Unterstreichung nicht im Original), sei nur mehr der Vollständigkeit halber angemerkt.

Auch die 1991 erfolgten "Schwarzzahlungen" des Kunden B. in Höhe von insgesamt 388.000 S sind letztlich unstrittig. Die belangte Behörde gelangte zusammenfassend zu dem Ergebnis, dass dieser von S. für die Beschwerdeführerin vereinnahmte Betrag in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin nicht erfasst worden sei und dass diesem Betrag keine (zusätzlichen) Aufwendungen der Beschwerdeführerin gegenübergestanden hätten. Dass im Hinblick darauf auch insoweit von einer verdeckten Ausschüttung an S. auszugehen sei, vermag die Beschwerdeführerin mit ihren schon im Zusammenhang mit der Schwarzgeldzahlung des Kunden A. dargestellten Einwänden, die sich in gleicher Weise auf den gegenständlichen Geschäftsfall beziehen, nicht mit Erfolg in Frage zu stellen.

2. Zum Thema "Verrechnungskonto" hat die belangte Behörde im Wesentlichen ausgeführt, dass in den Wirtschaftsjahren 1993/94 und 1994/95 ohne eine schriftliche Vereinbarung und ohne eine schriftliche Rückzahlungsverpflichtung dem zu 25 % beteiligten Gesellschafter S. in Form eines "Darlehens" Beträge in Höhe von 2 Mio. S (1993/94) bzw. 3,425 Mio. S (1994/95) eingeräumt worden seien. Damit entspreche diese Vorgangsweise nicht der zur Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen entwickelten Judikatur, der zufolge derartige Abmachungen von vornherein ausreichend klar zum Ausdruck kommen und einem Fremdvergleich standhalten müssten. Es sei daher eine verdeckte Ausschüttung durch verrechnungsweise Hingabe der "Darlehensvaluta" bewirkt, "da die Rückzahlbarkeit der berufungsgegenständlichen Beträge" von S 2 Mio. (1993/94) bzw. S 3,425.000 (1994/95) "im Zeitpunkt der Darlehensgewährung mangels entsprechender Vereinbarungen nicht als erwiesen angenommen werden kann".

Ob im Sinn dieser Ausführungen verdeckte Ausschüttungen anzunehmen sind, hängt nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, auf die gemäß § 43 Abs. 2 VwGG zu verweisen ist, vor allem von der Ernstlichkeit einer Rückzahlungsabsicht hinsichtlich der von der Gesellschaft empfangenen Beträge ab. In diesem Zusammenhang kommt es - unter Beachtung des Gesamtbildes der Verhältnisse - wesentlich darauf an, ob die Vereinbarungen darüber von vornherein ausreichend klar sind und einem Fremdvergleich standhalten (vgl. in diesem Sinn aus jüngerer Zeit etwa die hg. Erkenntnisse vom 17. Oktober 2007, Zl. 2006/13/0069, VwSlg. 8272/F, und vom 4. März 2009, Zlen. 2004/15/0135, 0136).

Im vorliegenden Fall sind Vereinbarungen über die Rückzahlung des auf dem Verrechnungskonto des S. in nicht unbeträchtlicher Höhe angewachsenen Saldos nicht behauptet worden. Es wurde - in der Stellungnahme vom 10. August 2007 - insoweit vielmehr nur vorgebracht, S. habe die in Anspruch genommenen Mittel "auch nicht im Kasino investiert", sondern einerseits in einen verheißungsvollen gastronomischen Großbetrieb in Wien und andererseits in ein ebenso verheißungsvolles Immobilienprojekt in Afrika, weshalb die Rückführung der in Anspruch genommenen Mittel zunächst ebenso unkompliziert erschienen sei wie deren Inanspruchnahme. Vor diesem Hintergrund einerseits und in Anbetracht des ständigen Anwachsens des Saldos, seiner absoluten Höhe sowie des - unstrittigen - Fehlens von Sicherheiten andererseits (zu diesen letztgenannten Gesichtspunkten siehe etwa das hg. Erkenntnis vom 28. April 2009, Zl. 2004/13/0059, sowie zustimmend Wagner, RdW 2009/623, 610) stößt die Beurteilung der belangten Behörde, es habe sich gegenständlich um verdeckte Ausschüttungen gehandelt, auf keine vom Verwaltungsgerichtshof aufzugreifende Bedenken. Dabei durfte die belangte Behörde im Rahmen der von ihr anzustellenden Beweiswürdigung über die Ernsthaftigkeit einer beabsichtigten Rückzahlung auch miteinfließen lassen, dass die Beschwerdeführerin im Berufungsverfahren der Annahme verdeckter Ausschüttungen im Zusammenhang mit dem Verrechnungskonto des S. erst sehr spät - nämlich erstmals mit Eingabe vom 3. September 2003 - entgegen getreten ist. Insoweit kommt dem - insgesamt allerdings missverständlichen - Hinweis der belangten Behörde über die nur teilweise Erfüllung des zur Berufung gegen den erstinstanzlichen Haftungsbescheid ergangenen Mängelbehebungsauftrages vom 23. Juni 1997 - im Verbesserungsschriftsatz war der Komplex "Verrechnungskonto" nicht angesprochen worden - Berechtigung zu. Dass es, wie in der Beschwerde richtig ausgeführt wird, der Beschwerdeführerin unbenommen blieb, später weiteres Vorbringen zu erstatten, steht dem nicht entgegen.

Wenn die Beschwerdeführerin darauf verweist, dass die "Darlehenszuzählungen" an S. von insgesamt 5,425.000 S durch sukzessive Ausnützung des bestehenden Betriebsmittelkredites aufgebracht worden seien, für den S. unbeschränkt persönlich gehaftet habe, so ist ihr einzuräumen, dass dem Umstand der Übernahme einer persönlichen Haftung im gegebenen Zusammenhang Bedeutung zukommen kann (vgl. dazu das schon erwähnte hg. Erkenntnis vom 28. April 2009). Fallbezogen lässt sich aus den zuvor dargestellten Gründen daraus für die Beschwerdeführerin allerdings nichts gewinnen. Verfehlt ist jedenfalls die Auffassung, im Hinblick auf die persönliche Haftung des S. setze das Vorliegen von verdeckten Ausschüttungen voraus, dass die finanzierende Bank auf Rückzahlung verzichte; die Beschwerdeführerin lässt bei dieser Überlegung außer Betracht, dass eine Haftung des S. bei Rückzahlung der aufgenommenen Kredite durch die Beschwerdeführerin gar nicht schlagend werden würde.

Auch der Vorwurf, die belangte Behörde sei darüber hinweggegangen, dass S. nach einem Rechtsstreit mit der kreditgewährenden Bank insgesamt 2,7 Mio. S auf das für die Beschwerdeführerin geführte Betriebsmittelkonto zurückbezahlt habe, erweist sich im Ergebnis als nicht zielführend. Die belangte Behörde hat nämlich - zutreffend (vgl. dazu etwa das schon genannte hg. Erkenntnis vom 17. Oktober 2007) - darauf hingewiesen, dass selbst eine nachträgliche Glattstellung des Verrechnungskontos der Beurteilung, es liege eine verdeckte Ausschüttung vor, nicht entgegensteht. Ungeachtet dessen sei in diesem Zusammenhang angemerkt, dass die angesprochene teilweise Rückführung auch nach dem eigenen Vorbringen der Beschwerdeführerin in ihrer Stellungnahme vom 10. August 2007 erst über Klage der Bank und erst in den Jahren 2002 und 2003 erfolgte. Erkennbar vor diesem zeitlichen Hintergrund ist die - entgegen dem Beschwerdevorbringen daher nicht aktenwidrige - Darstellung der belangten Behörde zu sehen, eine Glattstellung des Verrechnungskontos sei nicht erfolgt, da S. unentgeltlich die Haftung für die von der Beschwerdeführerin aufgenommenen Bankverbindlichkeiten übernommen habe. Dass S., wie vorgebracht, der kreditgewährenden Bank zum Vorwurf gemacht habe, die Zahlungsunfähigkeit der Beschwerdeführerin durch die willkürliche Fälligstellung der Kredite grob schuldhaft herbeigeführt zu haben, weshalb er (zunächst) keine Zahlung geleistet habe, wäre einem Ausgleich seines Verrechnungskontos bei der Beschwerdeführerin nicht im Wege gestanden.

Nach dem Gesagten kann der vorliegenden Beschwerde somit kein Erfolg beschieden sein. Sie war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Der Spruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008. Wien, am 6. Juli 2011