VwGH 2006/16/0077

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der beschwerdeführenden Partei Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die beschwerdeführenden Partei war Empfängerin der in den freien Verkehr übergeführten und in der Anmeldung vom 22. Februar 2005 mit der Warennummer (WNr.) 2106 90 92 erklärten "Omega 3-GLM Kapseln".

Mit Bescheid vom 16. August 2005 erfolgte durch das Zollamt Innsbruck gemäß Art. 201 Abs. 1 Buchstabe a und Abs. 3 ZK iVm § 2 Abs. 1 ZollR-DG die nachträgliche buchmäßige Erfassung von Eingangsabgaben sowie die Vorschreibung der Abgabenerhöhung gemäß § 108 Abs. 1 ZollR-DG. In der Begründung heißt es, die Omega 3- GLM Kapseln seien als genießbare Mischungen und Zubereitungen von tierischen und pflanzlichen Fetten und Ölen in die WNr. 1517 90 99 00 einzureihen und die in zu geringer Höhe buchmäßig erfassten Abgaben nachträglich buchmäßig zu erfassen gewesen.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung brachte die beschwerdeführende Partei vor, die in Rede stehenden Omega 3- GLM Kapseln setzten sich wie folgt zusammen:

Fischöl stabilisiert mit 0,2 % Rosmarin-Aroma-Extrakt, 450 mg Perna Lipidextrakt (Grünlippmuschel Flüssigextrakt) 50 mg RRR-Tocopherolkonzentrat (37 %), 15 mg

Alkohol und Milchfett seien nicht enthalten.

Die Omega 3-GLM Kapseln seien keine Mischung von tierischen Ölen und Fetten, die in irgendeinem Behältnis zur Weiterverarbeitung importiert worden seien, sondern Lebensmittelzubereitungen der WNr. 2106 9092 60, die anderweitig weder genannt noch inbegriffen seien.

Zu Kapitel 30 (pharmazeutische Erzeugnisse) des Tarifs gehörten keine Nahrungsmittel und Nahrungsergänzungsmittel. Solche Erzeugnisse gehörten zu Abschnitt IV des Tarifs. In den Anmerkungen zum Gebrauchszolltarif gebe es keine Verweisung auf Abschnitt III des Tarifs. Dies sei deshalb richtig, weil nach der Systematik des Gebrauchszolltarifs die Zubereitung von Lebensmitteln als Waren der Lebensmittelindustrie unter Abschnitt IV des Tarifs fielen. Bei Waren der Lebensmittelindustrie nach diesem Abschnitt handle es sich um Zubereitungen verschiedenster Ausgangsprodukte zu Lebensmitteln. Keines der in Abschnitt IV des Tarifs genannten Ausgangsprodukte sei in den Omega 3-GLM Kapseln enthalten, weshalb folgerichtig die Einordnung dieser Kapseln unter Kapitel 21, Position 2106, vorzunehmen sei. Dies werde durch die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur (KN) bestätigt.

Die Kapseln würden in der bereits erwähnten Zusammensetzung als Weichstärke-Kapseln nach einem mehrtägigen Herstellungsprozess abgefüllt und seien in dieser Form fertig verarbeitet. Die Kapseln seien bereits für den Verbraucher zur Einnahme fertig dosiert. Die beschwerdeführende Partei importiere die Ware in der Kapselform und die Kapseln würden im Betrieb der beschwerdeführenden Partei nur noch endverpackt. Ihre Ansicht decke sich überdies mit der Einzelentscheidung der Kommission vom 27. April 1999. Danach wäre eine Zubereitung in Form von Gelatinekapseln nicht in der Aufmachung für den Einzelverkauf (Kapselinhalt: Sardinenöl 500 mg, Knoblauch in Pulverform 60 mg, Bienenwachs 24 mg, pflanzliches Emulgiermittel 11 mg, Antioxidantien 5 mg) in die Unterposition 2106 90 92 einzureihen, weil diese Ware als Ergänzungslebensmittel anzusehen sei. Gleiches gelte für die importierten Omega 3-GLM Kapseln. Auch die Oberzolldirektion der Eidgenössischen Zollverwaltung habe die Kapseln als Ergänzungsnahrungsmittel in die Position 2106 eingestuft.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 7. Oktober 2005 wies das Zollamt Innsbruck die Berufung als unbegründet ab und setzte die Abgabenerhöhung gemäß § 108 Abs. 1 ZollR-DG mit EUR 174,95 neu fest.

Gegen diesen Bescheid erhob die beschwerdeführende Partei Beschwerde an den unabhängigen Finanzsenat.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Beschwerde teilweise Folge und änderte den bekämpften Bescheid dahingehend, dass all jene Spruchbestandteile, welche die Neufestsetzung der Abgabenerhöhung beträfen, entfielen. In der Begründung heißt es, zum Einwand, Omega 3-GLM Kapseln wären als Nahrungsergänzungsmittel Lebensmittel und seien daher ungeachtet ihrer Zusammensetzung auf Grund ihrer Zweckwidmung und Verwendung unter WNr. 2106 90 92 60 einzureihen, sei festzustellen, dass es sich bei Lebensmitteln und Nahrungsergänzungsmitteln bzw. Ergänzungslebensmitteln nicht zwingend um "Verschiedene Lebensmittelzubereitungen" des Kapitels 21 des Tarifs handeln müsse. Tatsächlich gehörten viele Lebensmittel und Lebensmittelzubereitungen zu anderen Abschnitten und Kapiteln der Nomenklatur.

Die pflanzlichen und tierischen Fette und Öle sowie deren Fraktionen gehörten - vorbehaltlich der Ausnahmen in der Anmerkung 1 zu Kapitel 15 - ohne Rücksicht auf ihre Verwendung als Lebensmittel oder zu technischen oder industriellen Zwecken zu Kapitel 15. Aus dem Wortlaut der Position 2106 "Lebensmittelzubereitungen, anderweitig weder genannt noch inbegriffen" ergebe sich, dass sämtliche Lebensmittelzubereitungen, die in anderen Positionen der Nomenklatur erfasst seien, nicht in diese Position gehörten. Sollte es sich bei den Omega 3-GLM Kapseln daher um ein Erzeugnis des Kapitels 15 handeln, wäre die Einreihung in die Position 2106 ausgeschlossen.

Bei dem in den Kapseln enthaltenen Fischöl handle es sich ohne Zweifel um ein Erzeugnis des Kapitels 15. Strittig sei, ob auch der Grünlippmuschel-Lipidextrakt in das Kapitel 15 gehöre. Das Lipid sei eine Sammelbezeichnung von Naturstoffen, die sich in ihrer chemischen Struktur teilweise erheblich unterschieden, aber auf Grund ihrer geringen Polarität in Wasser unlöslich sei. Der Stoff löste sich jedoch gut in anderen organischen Lösungsmitteln ohne Teilladung wie Benzin, Benzol, Äther oder Chloroform.

Lipide würden in drei Gruppen eingeteilt:

• Fettsäuren, Triglyzeride (noch einmal unterteilbar in Fette und fette Öle) und Wachse, die Fettsäuren (genauer gesagt hydrophile Fettsäure-Ester) als Grundstruktur haben;
• Membranlipide (Phosphorlipide und Spingolipide) seien amphiphile Fettsäure-Ester und bildeten deshalb in polaren Lösungsmitteln dünne Häute (Membranen) und
• Terpenoide, genauer Steroide und Carotinoide.

  Die engere Klassifikation bezeichne nur Triglyzeride (Fette und Öle) als Lipide, alle anderen als Lipoide.

  Im Beschwerdefall würden aus dem Fleisch der Grünlippmuschel unter Verwendung von Äthylalkohol lipoide Anteile extrahiert, filtriert und der Rückstand ausgewaschen und filtriert. Die beiden Filtrate würden dann vereinigt und das Alkohol/Wassergemisch abdestilliert. Das gewonnene Fertigprodukt enthalte einen hohen Anteil an Phospholipiden (vorzugsweise zwischen 30 und 40 %).

  Laut den von der beschwerdeführenden Partei vorgelegten Unterlagen handle es sich bei Grünlippmuschel-Lipidextrakt - vereinfacht ausgedrückt - um aus der Muschel gewonnenes und anschließend stabilisiertes Öl. Der Inhalt der Omega 3-GLM Kapseln bestehe somit im Wesentlichen aus Erzeugnissen des Kapitels 15. Dazu gehörten nicht nur tierische Fette und Öle im Rohzustand, sondern auch Erzeugnisse ihrer Spaltung (Fraktionen) und genießbare verarbeitete Fette. Im Hinblick auf die Allgemeinen Vorschriften (AV) 1 und 6 für die Auslegung der KN sowie den Wortlaut der KN-Codes 1517, 1517 90 und 1517 9099 werde die Einreihung der Omega 3-GLM Kapseln in die Unterposition 1517 90 99 bestätigt.

  Die von der beschwerdeführenden Partei ins Treffen geführte Einzelentscheidung zur KN, Verordnung (EWG) Nr. 1422/90 der Kommission vom 23. Mai 1990, Punkt 1, idF der Verordnung (EG) Nr. 936/1999 der Kommission vom 27. April 1999, betreffend die Einreihung einer Zubereitung in Form von Gelatinekapseln, nicht in Aufmachung für den Einzelverkauf, in die Unterposition 2106 90 92 habe im Beschwerdefall keine Relevanz, da sich dieses Erzeugnis hinsichtlich der Zusammensetzung wesentlich von den Omega 3-GLM Kapseln unterscheide. Anders als diese Kapseln enthielten die Gelatinekapseln nämlich neben Sardinenöl (500 mg) und geringen Mengen an Bienenwachs (24 mg), pflanzlichem Emulgierungsmittel (11 mg) und Antioxidantien (5 mg) auch Knoblauch in Pulverform (60 mg). Maßgeblich für die Einreihung sei in diesem Fall daher der Inhalt von ca. 10 % Knoblauchpulver gewesen.

  Gegen diesen Bescheid richtet sich die Beschwerde, mit der Rechtswidrigkeit des Inhaltes geltend gemacht wird. Die beschwerdeführende Partei erachtet sich in ihrem Recht auf gesetzmäßige Festlegung der Eingangsabgabenschuld durch Einreihung der importierten Ware in das Kapitel 2106 des Gebrauchszolltarifs verletzt.

  Die belangte Behörde legte die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift mit dem Antrag auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die angemeldeten Omega 3-GLM Kapseln sind nach Ansicht der belangten Behörde keine Waren des Kapitels 21 des Tarifs und in die Unterposition 1517 90 99 einzureihen.

Die Kapitelüberschrift 15 des Tarifs lautet: Tierische und pflanzliche Fette und Öle; Erzeugnisse ihrer Spaltung; genießbare verarbeitete Fette; Wachse tierischen und pflanzlichen Ursprungs.

Nach Anmerkung 1 e zu Kapitel 15 gehören nicht zu Kapitel 15 Fettsäuren, zubereitete Wachse, pharmazeutische Erzeugnisse, Anstrichfarben, Lacke, Seifen, zubereitete Riech-, Körperpflege- und Schönheitsmittel, sulfonierte Öle und andere Waren des Abschnitts VI.

Die Positionen 1516 und 1517 des Tarifs lauten:

​

Nach den Erläuterungen des Harmonisierten Systems (HS) zur Position 1517 können die Erzeugnisse dieser Position, deren Fette und Öle zuvor auch filtriert worden sein können, durch Emulgieren (z.B. mit Magermilch), Kiernen, Texturieren (Änderung des Gefüges oder der kristallinen Struktur) usw. bearbeitet sein und geringe Zusätze von Lecithin, Stärke, Farbstoffen, Aromastoffen, Vitaminen und Butter oder anderen Fettstoffen aus der Milch (in der durch die Anmerkung 1c zu Kapitel 15 gezogenen Grenze) enthalten.

Zu dieser Position gehören auch Lebensmittelzubereitungen aus nur einem Fett oder Öl (oder deren Fraktionen), auch hydriert, die durch Emulgieren, Kiernen Texturieren usw. bearbeitet worden sind.

"Die wichtigsten Erzeugnisse dieser Position sind:

...

B) Genießbare Mischungen und Zubereitungen von tierischen oder pflanzlichen Fetten und Ölen sowie von Fraktionen verschiedener Fette und Öle dieses Kapitels, ausgenommen genießbare Fette und Öle sowie deren Fraktionen der Position 1516 z. B. Schmalzimitationen, flüssige Margarine und sog. shortenings (Back- und Bratfette, gewonnen aus texturierten Ölen und Fetten)."

Nach der Verordnung (EWG) Nr. 3513/92 der Kommission vom 3. Dezember 1992 gehören zur Unterposition 1517 90 99 zubereitetes Öl in Gelatinekapseln, in Aufmachung für den Einzelverkauf.

Jede Kapsel enthält Öl von Samen der gelben Nachtkerze 500 mg, flüssiges Milchfett 14 mg und Antioxidant (Vitamin E) 15 mg.

Die Position 2106 lautet: Lebensmittelzubereitungen, anderweitig weder genannt noch inbegriffen.

Die Beschwerde vertritt die Ansicht, die Omega 3-GLM Kapseln seien ein "Nahrungsergänzungsmittel" und gehörten nicht zu Kapitel III des Tarifs.

Der Begriff "Nahrungsergänzungsmittel" wird in Kapitel 21 und auch in der Position 2106 nicht verwendet. Zur Position 2106 gehören "Lebensmittelzubereitungen", sofern sie "anderweitig weder genannt noch inbegriffen" sind. "Lebensmittelzubereitungen" können nach den Erläuterungen zum HS auf Grund ihrer Beschaffenheit auch in die Position 1517 eingereiht werden; sie werden dort sogar ausdrücklich genannt.

Die Einreihung der Kapseln in das Kapitel 15 des Tarifs widerspricht daher entgegen der Beschwerdeansicht nicht dem System des Tarifs, wenn es sich bei dieser Ware um eine genießbare Mischung oder Zubereitung von tierischen und pflanzlichen Fetten und Ölen sowie von Fraktionen verschiedener Fette und Öle dieses Kapitels, ausgenommen genießbare Fette und Öle sowie deren Fraktionen der Position 1516, handelt. Strittig ist dabei im Beschwerdefall die Beschaffenheit des Bestandteils "Lipidextrakt". Die belangte Behörde stellt dazu fest, es handle sich bei dem Grünlippmuschel-Lipidextrakt - vereinfacht ausgedrückt - um aus der Muschel gewonnenes und anschließend stabilisiertes Öl.

Im verwaltungsbehördlichen Verfahren bestritt die beschwerdeführende Partei, dass es sich bei diesem Bestandteil um Fett oder Öl handle.

Die Technische Untersuchungsanstalt (TUA) hat im verwaltungsbehördlichen Verfahren in ihrem ersten Befund diesen Bestandteil der Kapseln nicht weiter beachtet und ist zunächst zu einem Tarifvorschlag 1504 2090 gelangt. Im zweiten Befund stellte sie dann nach neuerlicher Untersuchung offensichtlich nur unter Bezugnahme auf die Angaben auf der Originalpackung fest:

"Ergebnis:

Fischöl, Vitamin E und lt. Angabe auf der abgelichteten Originalpackung (neue Information) mit Zusatz eines tierischen Fettes (Grünlippmuschel-Lipidextrakt) in Weichstärkekapseln. Auf Grund des Zusatzes von Grünlippmuschel-Lipidextrakt liegt, entgegen der ursprünglichen Einreihung nach 1504 2090 00, eine Ware der Position 1517 (Mischung von tierischen Fetten und Ölen) vor. Der Zusatz von Vitamin E und Grünlippmuschel-Lipidextrakt bedingt keine Ausreihung der Ware nach Kapitel 21."

Eine nähere Untersuchung bzw. chemische Analyse der Ware unterblieb offensichtlich. Im Untersuchungsbefund wird auch nicht näher dargestellt, aus welchen Gründen es sich bei diesem "Lipid-Extrakt" ungeachtet der Bezeichnung nach der chemischen Zusammensetzung zwingend um tierisches Fett oder Öl bzw. eine Fraktion eines tierischen Fettes oder Öles handeln muss. Im angefochtenen Bescheid wird die Methode der Verarbeitung der genannten Muscheln geschildert und danach soll das "Fertigprodukt" einen hohen Anteil an "Phospholipiden" (30 bis 40%) enthalten.

Es wird damit im angefochtenen Bescheid aber keineswegs in nachvollziehbarer Weise festgestellt, dass es sich bei dem in den Kapseln angegeben Grünlippmuschel-Lipidextrakt" tatsächlich um tierisches Fett oder Öl bzw. einer Fraktion eines tierischen Fettes oder Öles - was die beschwerdeführende Partei stets bestritten hat - und insgesamt um eine Mischung oder Zubereitung solcher Fette und Öle handelt. Während es nämlich bei einer Fraktionierung nach den Erläuterungen zum HS des Kapitels 15 zu keiner Änderung der chemischen Struktur der Fette und Öle kommt, erfolgt bei der Extraktion die Trennung eines Stoffes von einem anderen mit Hilfe eines Lösungsmittels.

Es fehlen daher solche nachvollziehbare Feststellungen darüber, dass die in Rede stehenden Kapseln eine Mischung bzw. Zubereitung der Position 1517 sind. Mit den Ausführungen im angefochtenen Bescheid wurde die Berufungsbehauptung, das in den Kapseln enthaltene Grünlippmuschel-Lipidextrakt sei weder ein tierisches Fett noch Öl nicht nachvollziehbar widerlegt.

Auf Grund dieses Begründungsmangels war der angefochtene Bescheid wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 lit. c VwGG aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 29. März 2007