VwGH 2006/15/0317

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die beschwerdeführende KG ist grundbücherliche Eigentümerin der Liegenschaften EZ xx und EZ yy, die nach dem der Beschwerde angeschlossenen Plan Teil eines größeren Einkaufskomplexes sind. Aus der Vermietung der Liegenschaft EZ xx und des darauf befindlichen Einkaufszentrums an die P GmbH, sowie der Liegenschaft EZ yy an die T (zum Betrieb einer Tankstelle) erzielt die Beschwerdeführerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Mit Kaufvertrag vom 20. Dezember 1995 erwarb die S GmbH (von einem der Gesellschafter der beschwerdeführenden KG) die an das Einkaufszentrum angrenzende Liegenschaft EZ zz, die laut Beschwerdevorbringen "nach dem Willen aller Beteiligten in das Areal des bestehenden Einkaufszentrums integriert werden" sollte. Zu diesem Zwecke schloss die Beschwerdeführerin mit der S GmbH einen mit 2. November 1995 datierten "Dienstbarkeitsvertrag". Darin wurde der S GmbH zugunsten deren Liegenschaft EZ zz - mit dem Einverständnis der P GmbH - das Recht eingeräumt, alle auf den Grundstücken EZ xx und yy jeweils bestehenden Verkehrsflächen zu begehen und zu befahren und Fahrzeuge jeglicher Art in der Tiefgarage jedoch nur PKW auf den hiezu gewidmeten Flächen abzustellen. Vereinbart wurde weiters, dass Art und Umfang der Ausübung der eingeräumten Rechte den Betrieb der auf den belasteten Flächen derzeit bestehenden, der im Neubau der S GmbH anzusiedelnden und allfälliger weiterer neuer Unternehmen nicht unangemessen beeinträchtigen dürfe. Alle Vertragspartner nähmen zur Kenntnis, dass die Eigentümer belasteter Liegenschaften berechtigt seien, auf den Dienstbarkeitsflächen dritten Personen gleiche oder ähnliche Rechte einzuräumen, insoweit dadurch die Ausübung der in diesem Vertrag eingeräumten Rechte nicht erheblich behindert werde. Eine verstärkte Verkehrsfrequenz stelle keine solche Behinderung dar. Die in diesem Vertrag eingeräumten Rechte stünden insbesondere u.a. Kunden, Lieferanten, Arbeitnehmern, Besuchern etc. der berechtigten Vertragspartner zu. Die S GmbH verpflichtete sich in dem Dienstbarkeitsvertrag, zu den Instandhaltungskosten der Park- und Fahrflächen und den Betriebskosten der Tiefgarage, die u.a. auf dem Grundstück EZ xx errichtet werde, verhältnismäßig beizutragen. Die Verwaltung der Verkehrsflächen komme der P GmbH zu. In einem bot auch die S GmbH der beschwerdeführenden KG an, inhaltlich vollkommen übereinstimmende Dienstbarkeiten auf dem Grundstück EZ zz zugunsten der Liegenschaft EZ xx einzuräumen.

Als Gegenleistung für die Einräumung der Dienstbarkeitsrechte verpflichtete sich die S GmbH, der Beschwerdeführerin ein pauschales Entgelt von 896.000 S zu bezahlen. Um die ertragssteuerliche Behandlung dieses Betrages geht der vorliegende Rechtsstreit.

Die Beschwerdeführerin erfasste den vereinbarten Betrag zwar als "sonstiger Erlös" in der Umsatzsteuererklärung 1997, nicht jedoch in der "Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften 1997".

Im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung der Jahre 1997 bis 1999 vertrat der Prüfer die Ansicht, dass der genannte Betrag samt Verzinsung und Wertsicherung (insgesamt 920.330 S) den steuerpflichtigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sei.

Das Finanzamt folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ nach Wiederaufnahme des Verfahrens einen neuen Bescheid über die Feststellung von Einkünften des Jahres 1997.

In der dagegen erhobenen Berufung vertrat die Beschwerdeführerin die Ansicht, dass der gesamte für die Einräumung der Dienstbarkeit seitens der S GmbH gezahlte Betrag für die Wertminderung der Liegenschaft geleistet worden sei und daher nicht der Einkommensteuerpflicht unterliege. Die im Dienstbarkeitsvertrag angeführten Flächen seien an die P GmbH vermietet, die auf Grund des bestehenden Mietvertrages das uneingeschränkte Nutzungsrecht besäße. Dementsprechend habe die Mieterin in die Vertragsverhandlungen miteinbezogen werden müssen. Würde es sich bei dem strittigen Betrag um ein Nutzungsentgelt handeln, hätte die Mieterin dieses sicherlich für sich reklamiert. Da der Mietvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und der P GmbH seitens der Beschwerdeführerin unkündbar sei, könne im Servitutsentgelt auch kein künftiges Nutzungsentgelt für die Zeit nach einer allfälligen Beendigung des Mietvertrages mit der P GmbH enthalten sein, zumal eine allfällige Beendigung des seit 1972 bestehenden Mietverhältnisses durch die P GmbH nicht vorhersehbar und daher auch nicht kalkulierbar sei. Enthalte das Servitutsentgelt kein Teilentgelt für die Nutzung, so entfalle der Gesamtbetrag auf die Wertminderung der Liegenschaft und unterliege daher nicht der Einkommensteuer. Dies folge auch aus der vorgelegten Berechnung der Wertminderung, die genau das Gesamtentgelt ergeben habe, sowie aus dem Vertragspunkt VI/1, nach welchem die Gegenleistung ausdrücklich "für die Einräumung der vorangeführten Rechte" bestimmt sei. Wäre ein Teilbetrag auch für die Nutzung der Liegenschaft im Rahmen der vereinbarten Rechte Gegenstand des Vertrages gewesen, wäre dies gesondert im Punkt VI/1 des Vertrages angeführt worden. Ein derartiges Nutzungsentgelt zu Gunsten der Beschwerdeführerin habe jedoch nicht vereinbart werden können, weil die Beschwerdeführerin auf Grund des bestehenden Mietvertrages mit der P GmbH nicht berechtigt gewesen wäre, Teile der Liegenschaft "ein weiteres Mal zu vermieten". Die Beschwerdeführerin sei jedoch auf Grund ihres Eigentumsrechtes berechtigt, auf ihrer Liegenschaft mit Zustimmung der Mieterin ein Servitutsrecht einzuräumen. Durch diese Rechtseinräumung sei die Liegenschaft der Beschwerdeführerin für ewig belastet, wodurch der Wert der Liegenschaft vermindert worden sei.

Über Vorhalt der belangten Behörde, wie die Wertminderung berechnet worden sei, legte die Beschwerdeführerin folgende handschriftliche Aufstellung vor:

"KG/(S) Dienstbarkeit

Grund-Wertminderung

11.591 m2 EKZ (xx)

- 2.770 m2 Gebäude

70 Rampe

350 nicht benützbarer Vorplatz

120 seitlich

8.281 m2

+ 680 m2 Freiflächen Tankstelle (...)

ergibt 8.961 m2

Bei Grundwert von ca. 5.000,-/m2 (...) Wertminderung

von 10% x 500,-/m2

wäre bei 8.960 m2 S 4,480.000,-!

(S) verweist auf den langfristigen Mietvertrag mit (P) - ohne

Mietpreisminderung - und ist mit 100,-/m2 einverstanden

als einmalige Sofortzahlung.

Berechnung:

8.960 m2 x 100,- = 896.000,-"

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Berufung teilweise stattgegeben. Begründend wird ausgeführt, zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zählten gemäß § 28 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 auch solche aus der Einräumung dem Miet- und Pachtrecht wirtschaftlich ähnlicher Rechte, wie beispielsweise eines Fruchtgenussrechtes, eines Servituts oder eines Baurechtes. Der Steuerpflicht nach § 28 leg.cit. unterlägen jedoch nicht solche Beträge, die die durch die Gebrauchs- oder Nutzungseinräumung eingetretene Wertminderung abgelten würden. Im Beschwerdefall sei strittig, ob und gegebenenfalls in welchem Ausmaß das im Dienstbarkeitsvertrag vereinbarte pauschale Entgelt als Abgeltung für eine Wertminderung der mit den Dienstbarkeiten belasteten Grundstücke anzusehen sei.

Die Formulierungen im gegenständlich zu Grunde liegenden Dienstbarkeitsvertrag ließen jegliche Bezugnahme auf eine Abgeltung für eine Wertminderung vermissen. In Punkt VI. sei ausdrücklich festgehalten, dass der Betrag von 896.000 S ein pauschales Entgelt für die Einräumung der "vorangeführten Rechte" darstelle. Im Beschwerdefall sei das Entgelt für die Einräumung umfassender Nutzungsrechte geleistet worden. Im Schreiben vom 9. Mai 2004 habe der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin selbst dargelegt, dass "für den gegenständlichen Dienstbarkeitsvertrag die Einräumung eines Durchfahrtsrechtes wesentliches Kriterium gewesen sei und "das Entgelt ausschließlich für die Einräumung des Durchfahrtsrechtes" bezahlt worden sei. In diesem Zusammenhang sei auch ein Schreiben der Gemeinde vorgelegt worden, wonach für das Grundstück EZ zz keine rechtlich gesicherte Zufahrt existiert habe. Die Grundstückszufahrt sei ausschließlich über den Kreisverkehr des Einkaufszentrums vorgesehen. Vor dem Hintergrund der gegebenen Sachlage (geplante Errichtung eines Möbelhauses mit entsprechender Kundenfrequenz) läge es im Übrigen nahe, dass die in Rede stehende Dienstbarkeitsbegründung auch im Hinblick auf die Nutzung bereits bestehender Parkflächen (insgesamt 400 Stellplätze) erfolgt sei. Auch der Rückgriff auf den "wirtschaftlichen Willen der Vertragsparteien" begründe demnach entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin keinen Anhaltspunkt dafür, dass das Entgelt (ausschließlich) für eine Wertminderung des Grundstückes geleistet worden wäre. Der Bezeichnung des Leistungsgrundes in der vorgelegten Kalkulation als "Grund-Wertminderung" komme keine entscheidende Bedeutung zu, weil auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt des Rechtsgeschäftes abzustellen sei.

Darüber hinaus seien auch die Ausführungen der Beschwerdeführerin zum Vorliegen einer Wertminderung wenig überzeugend. Die belangte Behörde habe die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 19. November 2003 um Stellungnahme ersucht, warum gerade die Einräumung der Dienstbarkeit an die S GmbH zu einer Wertminderung im angeführten Ausmaß geführt haben solle und worin diese Wertminderung konkret bestünde. In diesem Zusammenhang habe die belangte Behörde darauf hingewiesen, dass die betreffenden Grundstücke EZ xx und EZ yy ohnedies bereits mit inhaltsgleichen Servitutsrechten zu Gunsten der (anderen) angrenzenden Grundstücke (die gleichfalls einen Teil des Einkaufskomplexes bildeten) belastet seien. Der steuerliche Vertreter habe darauf erwidert, dass mit dem gegenständlichen Vertrag erstmals ein Durchfahrtsrecht zu Gunsten der Liegenschaft EZ zz vereinbart worden sei. Dies ergebe sich auch schlüssig daraus, dass in den früheren Verträgen kein Entgelt geflossen sei.

Dieser Argumentation der Beschwerdeführerin könne lediglich insoweit gefolgt werden, als sich eine Entwertung von Grund und Boden allenfalls dadurch ergeben könnte, dass bei einer allfälligen anderen Verwendung der Liegenschaft nunmehr mit drei Eigentümern der angrenzenden Grundstücke Verhandlungen über die Freigabe von Belastungen zu führen seien. Der Eigentümer einer mit Geh-, Fahr- und Abstellrechten belasteten Liegenschaft sei in seiner freien Verfügung über das Grundstück zweifelsohne beschränkt. Ob eine derartige Beschränkung den Wert des Grundstückes erheblich mindere, hänge aber vom Einzelfall ab. Im Beschwerdefall sei zu berücksichtigen, dass eine allfällige Verwendungsänderung im Hinblick auf die vorliegende Flächenwidmung, die baulichen Gegebenheiten und die derzeitige tatsächliche Nutzung (Einkaufszentrum) als unwahrscheinlich anzusehen sei. Berücksichtige man weiters, dass die gegenständliche Liegenschaft bereits mit Geh-, Fahr- und Abstellrechten zu Gunsten weiterer angrenzender Grundstücke belastet sei, so trete die durch die Beeinträchtigung der Verfügungsmacht entstandene Wertminderung gegenüber der Nutzung der Liegenschaft in den Hintergrund.

Unter Bedachtnahme auf diese Verhältnisse sei jedenfalls davon auszugehen, dass das vereinbarte Entgelt weitaus überwiegend auf die Nutzung der Liegenschaft entfalle. Durch die Ausscheidung eines Entgeltsanteiles von 25% (230.000 S) aus den steuerpflichtigen Mieteinnahmen erscheine der Einwand der durch die Beeinträchtigung der Verfügungsmacht entstandenen Wertminderung ausreichend berücksichtigt.

Dagegen wendet sich die Beschwerde. Eine differenzierte Betrachtung erfordere, dass das bezahlte Entgelt mit 0% auf die Nutzung und mit 100% auf die Wertminderung entfiele.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Beschwerdeführerin bringt vor, der gesamte von der S GmbH geleistete Betrag stelle eine Abgeltung für die Wertminderung der Liegenschaft infolge der Servitutseinräumung dar. Zwar mache sich diese Wertminderung "zum jetzigen Zeitpunkt nicht unmittelbar bemerkbar, da die KG mit oder ohne Servitutseinräumung von der (P GmbH) denselben Mietzins erhält". Die Wertminderung werde sich aber auf jeden Fall bei einer Änderung der Bewirtschaftung zum Beispiel bei einer Beendigung des Mietverhältnisses durch die P GmbH oder einem beabsichtigten Verkauf mit dafür erforderlicher Lastenfreistellung zeigen. Eine Liegenschaft, die mit drei Servitutsverpflichtungen belastet sei, sei stärker entwertet, als eine Liegenschaft mit nur zwei Verpflichtungen. Die Tatsache, dass mit der Zahlung lediglich eine Wertminderung abgegolten werden sollte, ergebe sich schlüssig aus der vorliegenden Berechnung der Betragsermittlung. Auf dieser Besprechungsnotiz fänden sich nur Berechnungen über eine zu ermittelnde Wertminderung und kein Hinweis auf irgendeine Form von Benützungsentgelt.

Schon in den Erkenntnissen vom 26. Februar 1969, 115/68, und vom 30. Mai 1972, 2245, 2246/71, hat der Verwaltungsgerichtshof (zu einer Vorgängerbestimmung des § 28 EStG 1988) ausgeführt, dass die Einräumung einer Dienstbarkeit wirtschaftlich einer Inbestandnahme einer Liegenschaft nahe kommt, weil die Einräumung einer Dienstbarkeit nicht nur den Vorgang der Einräumung umfasst, sondern auch deren Inhalt, nämlich die vertraglich eingeräumte dauernde Benützung des betreffenden Grundstücksteils. Der Begriff der Vermietung und Verpachtung setzt nach steuerrechtlicher Beurteilung die entgeltliche Gewährung des Gebrauches und der Nutzung einer unbeweglichen Sache voraus. Ausschließlichkeit der Nutzungsrechte ist nicht Tatbestandsmerkmal. Daher steht auch der Umstand, dass eine Dienstbarkeit an einer bereits vermieteten Liegenschaft eingeräumt wird, der Steuerpflicht des Servitutsentgelts nach § 28 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 nicht entgegen (vgl. auch das Erkenntnis vom 14. Juni 1988, 87/14/0014).

Im vorliegenden Fall der Einräumung des Rechts, "alle auf den belasteten Grundstücken jeweils bestehenden Verkehrsflächen zu begehen und zu befahren und Fahrzeuge jeglicher Art in der Tiefgarage jedoch nur PKW auf den hiezu gewidmeten Flächen abzustellen", liegt eine der Miete oder Pacht ähnliche Nutzung eines Grundstückes vor. In diesem Sinne hat sich die S GmbH - wie für Mietverhältnisse typisch - auch verpflichtet, ab der tatsächlichen Nutzung der Servitutsliegenschaften zu den Instandhaltungskosten der Park- und Fahrflächen und den Betriebskosten der Tiefgarage, die auf dem Grundstück EZ xx errichtet wird, verhältnismäßig beizutragen.

Im Sinne der angeführten Judikatur zu auf Dauer eingeräumten Dienstbarkeiten (vgl. ergänzend dazu das Erkenntnis vom 2. September 2009, 2008/15/0057) hat sich die belangte Behörde auch mit der Frage auseinandergesetzt, ob durch die Einräumung der gegenständlichen Rechte eine (weitere) Wertminderung der ohnedies schon mit inhaltsgleichen Servitutsrechten belasteten Liegenschaften eingetreten sein könnte. Zu diesem Zweck hat sie die Beschwerdeführerin mit Vorhalt vom 19. November 2003 aufgefordert, die behauptete Wertminderung der Liegenschaften zu konkretisieren. Die Beschwerdeführerin hat dazu erklärt, die weitere Entwertung des gesamten Grund und Bodens sei dadurch gegeben, dass im Falle einer allfälligen anderen Verwendung der Liegenschaft nunmehr mit drei Eigentümern der angrenzenden Grundstücke Verhandlungen über die Freigabe von den Belastungen zu führen seien und dementsprechend drei statt nur zwei Ablösezahlungen für die Aufhebungen der eingeräumten Rechte erforderlich sein würden.

Diesem auch in der Beschwerde wiederholten Vorbringen ist allerdings entgegen zu halten, dass es gegenständlich um die Frage geht, ob und gegebenenfalls in welchem Ausmaß der Wert der Liegenschaften durch die Einräumung der strittigen Servitutsrechte eine Minderung erfahren hat, und nicht darum, welche Aufwendungen erforderlich sein könnten, um die Liegenschaften wiederum lastenfrei zu stellen.

Anders als die Beschwerdeführerin meint, lässt auch die vorgelegte "Berechnung" keineswegs darauf schließen, dass die Liegenschaften durch die (weitere) Servitutsbegründung eine bestimmte Wertminderung erfahren haben. Diese Aufstellung gibt allenfalls den Verlauf der Verhandlungen wieder, ist aber als Beweis für eine eingetretene Wertminderung der Liegenschaften ungeeignet. Dies umso mehr als eine allfällige Wertminderung wohl die gesamten Liegenschaften betreffen würde, bei der Berechnung des Pauschalentgelts aber nur die "Freiflächen", also jene Grundstücksteile berücksichtigt wurden, die grundsätzlich für eine Nutzung durch die Servitutsberechtigte in Betracht kommen.

Die von der Beschwerdeführerin über entsprechenden Vorhalt der belangten Behörde ins Treffen geführten Umstände waren daher insgesamt nicht geeignet, der belangten Behörde taugliche Anhaltspunkte für eine tatsächlich eingetretene Wertminderung der Liegenschaften infolge der weiteren Servitutsbegründung an die Hand zu geben. Auch das Beschwerdevorbringen, durch die Einbeziehung der bis dahin verwilderten Liegenschaft EZ zz (servitutsberechtigte Liegenschaft) in das Einkaufszentrum habe sich dessen Attraktivität insgesamt erhöht (weshalb die P GmbH dem Vertrag zugestimmt habe), spricht nicht für eine Entwertung der an die P GmbH und die T vermieteten Liegenschaften durch die weitere Servitutsbegründung. Es erscheint daher nicht unschlüssig, wenn die belangte Behörde davon ausgegangen ist, dass sich der Wert der Liegenschaften an der bestehenden Flächenwidmung und der tatsächlichen Nutzung als Einkaufszentrum orientiert. Die gegenständliche Servitutseinräumung war dieser Nutzung unstrittig förderlich und legte eine dadurch eingetretene Wertminderung nicht in einer Weise nahe, welche die belangte Behörde zu weiteren Ermittlungen verpflichtet hätte. Soweit die Beschwerdeführerin vor dem Verwaltungsgerichtshof auf die Möglichkeit verweist, dass sich die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen künftig ändern könnten, wäre die für diesen Fall besorgte Wertminderung der Liegenschaften Folge des geänderten wirtschaftlichen Umfeldes und nicht unmittelbare Auswirkung der mit dem Vertrag vom 2. November 1995 eingeräumten Dienstbarkeiten.

Der Umstand, dass der Beschwerdeführerin mit dem streitgegenständlichen Dienstbarkeitsvertrag zugleich die Option eingeräumt wurde, zugunsten der Liegenschaft EZ xx inhaltlich gleiche Dienstbarkeiten an dem Grundstück EZ zz zu erlangen (Einräumung wechselseitiger Dienstbarkeiten), kann allenfalls als werterhöhender Faktor in Betracht kommen.

Wenn die belangte Behörde dessen ungeachtet einen Teil des Pauschalentgeltes der nicht steuerpflichtigen Vermögenssphäre der Beschwerdeführerin zugeordnet hat, wurde die Beschwerdeführerin dadurch in keinen Rechten verletzt.

Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 29. Juli 2010