VwGH 2005/15/0049

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.286,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin war in den Streitjahren nebenberuflich als Musikerin (Sängerin/Jodlerin und Texterin/Komponistin) tätig.

Im Rahmen eines Wiederaufnahmsantrages und der in der Folge durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung der Jahre 2000 bis 2002 begehrte sie den Abzug von Aufwendungen für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer (10 m2) in Höhe von S 11.965,-- für 2000, S 11.883,-- für 2001 und EUR 902,-- für 2002. In diesem Arbeitszimmer fänden Probearbeiten für ihre Tätigkeit als Sängerin statt. Um ihre Stimmbänder zu trainieren, müsse sie täglich 1,5 Stunden alleine Gesangsübungen durchführen. Die Beschwerdeführerin singe Halbplayback, d.h. dass die Musik gespielt werde und sie dazu live singe. Darüber hinaus sei die Beschwerdeführerin auch als Texterin tätig und schreibe die Texte ihrer Lieder großteils selbst. Sie komponiere auch die von ihr gesungenen Jodler selbst und erledige sämtliche Fanpost im gegenständlichen Arbeitszimmer, sodass von einer täglichen Nutzung von durchschnittlich drei Stunden auszugehen sei.

Dass der Mittelpunkt der (nebenberuflichen) Tätigkeit der Beschwerdeführerin somit im gegenständlichen Arbeitszimmer liege, ergebe sich aus folgender Gegenüberstellung:

• Gesamtnutzung des Büros pro Jahr:
• 3 Stunden mal 6 Tage mal 50 Wochen ergibt 900 Stunden; im Vergleich zu
• Zeiten außerhalb des Büros laut Fahrtenbuch:
• Österreich: 296 Stunden, Deutschland: 108 Stunden, insgesamt: 404 Stunden

  Dagegen vertrat der Prüfer die Auffassung, dass ein Abzug der strittigen Aufwendungen nicht in Betracht komme, weil nach der Verkehrsauffassung der Mittelpunkt der Tätigkeit einer Sängerin stets jener Ort sei, an dem "die Abhaltung des Gesanges" vor den Zuhörern erfolge. Auch wenn die Gesangstätigkeit zweifellos eine gewisse Vorbereitungszeit (für Probearbeiten, Gesangsübungen, Stimmbändertraining usw.) erfordere, stelle die Vorbereitung dennoch nicht den Mittelpunkt der Gesangstätigkeit dar. Werde ein Arbeitszimmer im Rahmen einer Einkunftsquelle für mehrere Tätigkeiten genutzt, die jeweils verschiedenen Berufsbildern zuzuordnen seien, sei im Rahmen einer einzigen Einkunftsquelle zu beurteilen, welche der verschiedenen Tätigkeiten insgesamt den Ausschlag gebe. Eine derartige Gewichtung habe grundsätzlich nach dem Maßstab der aus den verschiedenen Tätigkeiten nachhaltig erzielten Einnahmen zu erfolgen (Aufteilung nach dem Einnahmenschlüssel). Auf entsprechende Anfrage der Betriebsprüfung habe die staatlich genehmigte Gesellschaft der Autoren, Komponisten und Musikverleger in Wien (AKM) mitgeteilt, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 2000 vier, im Jahr 2001 drei und im Jahr 2002 ein Werk(e) angemeldet habe und die daraus erzielten AKM-Erlöse im Jahr 2000 S 1.331,--, im Jahr 2001 S 2.463,-- und im Jahr 2002 EUR 48,31 betragen hätten. Die Tätigkeiten der Beschwerdeführerin als Komponistin (Texterin) und Sängerin seien aufgrund ihres engen Zusammenhanges als einzige Einkunftsquelle zu betrachten. Da nur geringfügige Einnahmen auf die Tätigkeit als Komponistin und Texterin entfielen, überwiege innerhalb der Einkunftsquelle die Tätigkeit als Sängerin. Für die Tätigkeit als Sängerin stelle das Arbeitszimmer berufsbildbezogen keinen Tätigkeitsmittelpunkt dar, sodass das strittige Arbeitszimmer innerhalb der einheitlichen Einkunftsquelle keinen Mittelpunkt iSd § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 bilde.

  Das Finanzamt folgte der Ansicht des Prüfers und versagte den Aufwendungen für das Arbeitszimmer den Abzug als Betriebsausgaben.

  Gegen die (aus anderen, hier nicht streitgegenständlichen Gründen) wiederaufgenommenen Einkommensteuerbescheide der Jahre 2000 bis 2002 sowie den gleichzeitig ergangenen Vorauszahlungsbescheid 2004 wurde Berufung eingebracht und hierin im Wesentlichen Folgendes vorgebracht:

  Für die Beschwerdeführerin stelle das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit dar, weil sie auf Grund ihrer umfangreichen Probe- und Übungstätigkeit die überwiegende Zeit dort zu verbringen habe. Die Beschwerdeführerin benötige für ihre Auftritte eine umfassende musikalische Vorbereitung. Ihr Arbeitsraum sei mit denjenigen technischen Musikanlagen ausgestattet, die sie brauche, um sich für ihre Auftritte als Sängerin und Jodlerin entsprechend vorzubereiten und die von ihr aufgeführten Musikstücke zu üben. Um bei einer Veranstaltung gut vorbereitet auftreten zu können, bedürfe es einer wesentlichen musikalischen Vorbereitung, wobei die Tätigkeitskomponente, die auf das Arbeitszimmer entfalle, typischerweise nicht als für das Berufsbild unwesentlich bezeichnet werden könne. Der Zeitaufwand, den das Üben und die Vorbereitungstätigkeit im Vergleich zu den Konzerten in Anspruch nehme, ergebe eine Nutzung des Arbeitszimmers von weit mehr als 50%, sodass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit der Beschwerdeführerin bilde.

  Über entsprechenden Vorhalt der belangten Behörde vom 28. Dezember 2004 erläuterte die Beschwerdeführerin, dass sie nach dem im Jahr 2003 erfolgten Wohnungsverkauf eine neue Wohnung in der R.-gasse bezogen habe, die sie seit dem Ableben ihres Ehemannes im Jahr 2004 allein mit ihrem Sohn bewohne. Auch in dieser Wohnung sei ein Arbeitszimmer eingerichtet, von welchem Fotos vorgelegt würden und welches dem früheren Arbeitszimmer in der F.-straße vollinhaltlich entspräche, da sämtliche Einrichtungsgegenstände des früheren Arbeitszimmers auch im neuen Arbeitszimmer Verwendung fänden.

  Die Ausstattung des Arbeitszimmers bestehe aus einem Mini-Disc-Player, (am Kopf zu befestigende) "INEAR-Monitore", die vor allem für Großauftritte dienten und anstelle des Mikrofons verwendet würden, sowie einer Stereo-Anlage zum Üben der Lieder. Die Computeranlage diene ausschließlich der Beantwortung der Fanpost und der kaufmännischen Tätigkeit, die mit der musikalischen Tätigkeit in Zusammenhang stehe. Als Einrichtungsgegenstände des Arbeitszimmers gäbe es Stellagen und Schränke (Kästen) zur ausschließlich beruflichen Benutzung (etwa zur Aufbewahrung der geschäftlichen Unterlagen). Die Notwendigkeit eines eigenen häuslichen Arbeitszimmers ergebe sich deshalb, weil völlige Konzentration beim Üben, Texten und Komponieren erforderlich sei und Nebengeräusche oder anwesende Personen störten und ein konzentriertes Arbeiten verunmöglichen würden.

  Ergänzend hiezu gab die Beschwerdeführerin im Rahmen einer Niederschrift vom 28. Jänner 2005 noch an, dass das Arbeitszimmer bereits ab Wohnungseinzug entsprechend genutzt worden sei und sie die diesbezüglichen Aufwendungen lediglich aufgrund eines Beratungsfehlers erst Ende Oktober 2003 erstmals steuerlich geltend gemacht habe. Besondere Schallisolierungen habe es im Arbeitszimmer nicht gegeben. Dies sei nicht erforderlich, weil man die Musik im Zimmer nicht höre (Kopfhörer), sondern lediglich ihre Stimme.

  Mit dem nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. Begründend führte sie im Wesentlichen aus:

  Ob ein Arbeitszimmer den Tätigkeitsmittelpunkt darstelle oder nicht, sei nach der Verkehrsauffassung und damit nach dem typischen Berufsbild zu entscheiden. Verschiedene Tätigkeiten innerhalb einer Einkunftsart, die in einem engen sachlichen Wirkungszusammenhang stünden, seien dabei einer einzigen Einkunftsquelle zuzuordnen. Umfasse eine Einkunftsquelle zwei oder mehrere verschiedene Tätigkeiten, die jeweils unterschiedlichen Berufsbildern zuzuordnen seien, dann sei grundsätzlich anhand der Einnahmen zu beurteilen, welche Tätigkeit überwiege. Würden die Einnahmen aus der Tätigkeit, deren Mittelpunkt im Arbeitszimmer liege, z.B. mehr als 50% betragen, dann stelle das Arbeitszimmer, bezogen auf die gesamte Einkunftsquelle einen Mittelpunkt der Tätigkeit dar.

  Im vorliegenden Fall einer Tätigkeit als Sängerin und Jodlerin sei nach der Verkehrsauffassung und dem typischen Berufsbild zweifellos der Ort des Gesangsauftrittes - und nicht das im Wohnungsverband gelegene Arbeitszimmer - als Mittelpunkt anzusehen. Zwar sei eine gewisse Übungs- und Vorbereitungszeit für die Auftritte der Beschwerdeführerin zweifellos erforderlich, doch ändere dies nichts daran, dass die Übungs- und Vorbereitungstätigkeiten im Arbeitszimmer nach der Verkehrsauffassung und dem typischen Berufsbild nicht den Mittelpunkt der Tätigkeit als Sängerin und Jodlerin ausmachten.

  Was die Tätigkeit der Beschwerdeführerin als Texterin und Komponistin anlange, liege der diesbezügliche Schwerpunkt nach der Verkehrsauffassung und damit nach dem typischen Berufsbild zwar im Arbeitszimmer. Allerdings bestünde ein enger sachlicher Wirkungszusammenhang zur Tätigkeit als Sängerin. Die Beschwerdeführerin komponiere die Jodler, texte die Lieder und singe diese dann bei ihren Auftritten, sodass das Arbeitszimmer nach dem Überwiegensprinzip - die Beschwerdeführerin habe nur geringfügige AKM-Erlöse erzielt - bezogen auf die gesamte Einkunftsquelle keinen Mittelpunkt iSd § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG 1988 darstelle.

  Dazu komme noch, dass im vorliegenden Fall keine unbedingte Notwendigkeit eines eigenen Arbeitszimmers vorläge, sei es doch Sängerinnen und Jodlerinnen zweifellos möglich, ihre Übungen an vielen Orten abzuhalten, ohne dass dafür besondere Zimmereinrichtungen benötigt würden.

  Gegen diese Entscheidung wendet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Akten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen hat:

  Gemäß § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 1996, BGBl. Nr. 201, dürfen Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung nicht bei den einzelnen Einkünften abgezogen werden. Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung abzugsfähig.

  Die Aufwendungen für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer, ein sogenanntes häusliches Arbeitszimmer, sind - zusätzlich zu den in § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG 1988 normierten Voraussetzungen - nach den von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien weiters nur dann anzuerkennen, wenn ein Arbeitszimmer nach der Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen notwendig ist, der zum Arbeitszimmer bestimmte Raum tatsächlich ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich genutzt und auch entsprechend eingerichtet ist (vgl. aus der ständigen Rechsprechung etwa das hg. Erkenntnis vom 7. Oktober 2003, 99/15/0203).

  Im Erkenntnis vom 27. Mai 1999, 98/15/0100, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass das Tatbestandsmerkmal des Mittelpunkts der gesamten (betrieblichen/beruflichen) Tätigkeit nur auf die gesamte Betätigung im Rahmen des konkreten Betriebes (der konkreten beruflichen Tätigkeit), nicht aber auf die gesamten Einkünfte, abstellt. Jedenfalls dann, wenn eine Einkunftsquelle den Aufwand für das Arbeitszimmer bedingt, die andere aber nicht, ist der Mittelpunkt im Sinne des § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG 1988 nur aus der Sicht der einen Einkunftsquelle zu bestimmen.

  Der Mittelpunkt einer Tätigkeit iSd § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG 1988 ist nach dem materiellen Schwerpunkt der Tätigkeit zu beurteilen; in Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht für mehr als die Hälfte der Tätigkeit im Rahmen der konkreten Einkunftsquelle benützt wird (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom 2. Juni 2004, 2003/13/0166).

  Die Beschwerdeführerin verweist auf das hg. Erkenntnis vom 24. Juni 2004, 2001/15/0052. In diesem eine Konzertpianistin betreffenden Erkenntnis hat der Verwaltungsgerichtshof zum Ausdruck gebracht, dass die Abgabenbehörde insofern die Rechtslage verkannt habe, als sie im Üben und im Proben lediglich Hilfsleistungen und die Darbietung vor Publikum als "Basis" des Berufes der damaligen Beschwerdeführerin angesehen habe. Die berufliche Tätigkeit einer Konzertpianistin erfordere ein musikalisches Niveau, welches durch regelmäßige Arbeit am Instrument zu erreichen und zu halten sei. Dergestalt erschöpfe sich die Tätigkeit des "Übens und Probens" eines Künstlers nicht im Einstudieren eines bestimmten Stückes oder Programms für ein konkretes Konzert, sondern erfordere ein regelmäßiges und dauerhaft ausgeübtes Spielen des Instrumentes, um die künstlerischen Fertigkeiten zu erhalten und zu steigern. Solcherart sei der Mittelpunkt der Tätigkeit einer Konzertpianistin nach der Verkehrsauffassung an dem Ort anzunehmen, an dem sie die überwiegende Zeit an ihrem Instrument verbringe, im damaligen Beschwerdefall in dem in Rede stehenden Arbeitszimmer.

  Im hg. Erkenntnis vom 16. März 2005, 2000/14/0150, wurde diese Sichtweise auf einen Orchestermusiker (Klarinettisten) übertragen. Im hg. Erkenntnis vom 21. September 2005, 2001/13/0241, ein Mitglied der Wiener Philharmoniker betreffend, bekräftigte der Verwaltungsgerichtshof diese Rechtsauffassung.

  Auch die Frage der Anerkennung des häuslichen Arbeitszimmers einer Opernsängerin war schon Gegenstand der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. hiezu das hg. Erkenntnis vom 23. Mai 2007, 2006/13/0055). Der Verwaltungsgerichtshof kam dabei zur Auffassung, dass auch "die Arbeit an der Stimme" den Ort, an dem diese Arbeit stattfindet, zum Mittelpunkt der Tätigkeit macht und damit letztlich dazu führt, dass die Aufwendungen für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer (grundsätzlich) abziehbar sind.

  Ob die Tätigkeit der Beschwerdeführerin als Sängerin und Jodlerin eine vergleichsweise zeitaufwendige Arbeit "an der Stimme" erforderlich macht, kann im Beschwerdefall dahingestellt bleiben.

  Die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens ziehen nämlich nicht in Streit, dass sich die Tätigkeit der Beschwerdeführerin nicht auf den Vortrag fremden Liedgutes beschränkt, sondern die Beschwerdeführerin auch selbst komponierte und getextete Lieder vorträgt. Die belangte Behörde ist von einer einheitlichen Einkunftsquelle ausgegangen und hat dazu die Ansicht vertreten, dass die Tätigkeit als Sängerin und Jodlerin den Ausschlag für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für das Arbeitszimmer geben müsse, weil die Beschwerdeführerin in den Streitjahren aus ihrer Tätigkeit als Texterin und Komponistin nur untergeordnete Einnahmen im Vergleich zu jenen als Sängerin und Jodlerin erzielt habe. Diese Schlussfolgerung der belangten Behörde kann nicht geteilt werden.

  Ungeachtet des berechtigten Beschwerdeeinwands, wonach das ausschließliche Abstellen auf die AKM-Erlöse kein geeigneter Maßstab zur Beurteilung der beruflichen Tätigkeit als Texterin und Komponistin darstellt, kann bei der vorliegenden Sachverhaltskonstellation (dem Vortrag selbst komponierter und getexteter Werke) nicht von zwei unterschiedlichen typischen Berufsbildern als Sängerin einerseits und als Komponistin und Texterin andererseits gesprochen werden. Vielmehr liegt nicht nur eine einheitliche Einkunftsquelle, sondern auch ein Berufsbild vor, von welchem nicht von vornherein gesagt werden kann, dass dessen materieller Schwerpunkt nach der Verkehrsauffassung außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers liege. In einem solchen Fall bildet die von der Beschwerdeführerin dargestellte zeitliche Komponente ein geeignetes Kriterium, den Mittelpunkt der musikalischen Tätigkeit der Beschwerdeführerin zu bestimmen (vgl. auch das hg. Erkenntnis vom 2. Juni 2004, 2003/13/0166).

  Die ergänzende Argumentation der belangten Behörde, es fehle bei Sängern an der unbedingten Notwendigkeit eines Arbeitszimmers, weil sie "ihre Übungen" an vielen Orten abhalten könnten, ohne dafür eine besondere Zimmereinrichtung zu benötigen, kann ohne nähere Beschäftigung mit den seitens der Beschwerdeführerin konkret vorgebrachten (auch technischen) Anforderungen an das tägliche Gesangstraining (In-Ear-Monitoring) den angefochtenen Bescheid nicht tragen. Auch unter dem Gesichtspunkt der Notwendigkeit lässt sich daher die Abziehbarkeit der Aufwendungen für das Arbeitszimmer der Beschwerdeführerin nicht ohne Weiteres verneinen.

  Der angefochtene Bescheid war deshalb gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

  Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008. Die Abweisung des Mehrbegehrens betrifft die eigens angesprochene Umsatzsteuer, die in den zuerkannten Pauschalkosten bereits enthalten ist, sowie die geltend gemachten Kopierkosten, für die im VwGG kein Ersatz vorgesehen ist.

  Wien, am 2. September 2009