VwGH 2004/14/0082

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird, soweit er Umsatzsteuer betrifft, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 1.171,20 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer betrieb ein Uhren- und Schmuckgeschäft und vermietete ein Wohngebäude.

In der Niederschrift vom 7. Dezember 1999 über die für den Zeitraum 1993 bis 1997 durchgeführte Prüfung der Aufzeichnungen ist u.a. festgehalten, der Beschwerdeführer habe im Jahr 1979 ein Miethaus in Salzburg angeschafft. Seit Beginn der Vermietung seien dem Finanzamt nur Fragmente von Unterlagen vorgelegt worden. Der Aufforderung zur Vorlage von Kaufverträgen, Mietverträgen etc. habe der Beschwerdeführer nicht entsprochen. Bei einer früheren abgabenbehördlichen Prüfung sei die Vermietungstätigkeit als solche nach § 1 Abs 1 Liebhabereiverordnung (LVO) eingestuft worden. Seinerzeit sei dem Finanzamt eine Prognoserechnung vorgelegt worden, welche ab dem Jahr 1995 einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ausweise. Dieser Prognoserechnung sei aber in der Realität in keiner Weise entsprochen worden. Von 1992 bis 1996 habe der Beschwerdeführer keine Einnahmen erzielt. Er habe auch keine Reparaturrechnungen vorgelegt, die beweisen könnten, dass laufend saniert worden wäre. Das Finanzamt vertrete nunmehr die Meinung, es liege eine Vermietung iSd § 1 Abs 2 LVO vor und es sei nicht möglich, aus der Vermietung jemals einen Gesamtüberschuss zu erzielen. In umsatzsteuerlicher Sicht sei Liebhaberei anzunehmen, wenn unter Bedachtnahme auf den Betriebsgegenstand und die Art der Betriebsführung Gewinne und Einnahmenüberschüsse überhaupt nicht erwirtschaftet werden könnten. Sowohl in einkommen- als auch in umsatzsteuerlicher Hinsicht liege Liebhaberei vor.

Das Finanzamt erließ (zum Teil nach Wiederaufnahme der Verfahren den Prüfungsfeststellungen folgend Bescheide betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer 1993 bis 1998.

Der Beschwerdeführer brachte gegen die Sachbescheide die Berufung vom 25. Februar 2000 ein, in welcher er die Beurteilung der Vermietung als Liebhaberei bekämpfte. Zur Frage der Liebhaberei wird in der Begründung im Wesentlichen ausgeführt, der Verwaltungsgerichtshof vertrete in ständiger Rechtsprechung die Auffassung, dass keine Liebhaberei vorliege, wenn "gesetzliche Zwangsvorschriften" dem Steuerpflichtigen die Gewinnerzielungsmöglichkeit entzögen. Auf Grund der 1994 begonnenen Generalrenovierung des Hauses seien sämtliche Mieter ausgezogen; seit 1995 würden wegen des Baustellencharakters keine Mieteinnamen mehr erzielt. Der Beschwerdeführer führe diese 1994 begonnenen Generalsanierungsarbeiten voraussichtlich erst Ende 2000 zu Ende. Ab dem Jahre 2001 sei daher wieder mit Mieteinnamen und in der Folge mit Einnahmenüberschüssen zu rechnen.

Mit Vorhalt vom 21. März 2002 forderte die belangte Behörde den Beschwerdeführer auf, eine Skizze über die Aufteilung des Gebäudes sowie die Mietverträge vorzulegen. Weiters wurde der Beschwerdeführer darauf hingewiesen, dass in seinen Abgabenerklärungen für 1999 und 2000 keine Mieteinkünfte angegeben seien, weshalb er zu einer Äußerung betreffend die allfällige Beendigung der Vermietung im Jahr 1998 ersucht werde. Der Beschwerdeführer habe das Eigentum am Gebäude schließlich mit Schenkungsvertrag vom 28. Dezember 2000 übertragen; er werde daher gebeten, den entsprechenden Schenkungsvertrag vorzulegen.

Im Verwaltungsakt findet sich ein Aktenvermerk vom 26. April 2002 über eine Vorsprache des Beschwerdeführers bei der belangten Behörde. Im Rahmen dieser Vorsprache habe der Beschwerdeführer erklärt, das in Rede stehende Haus stelle ein dreistöckiges Gebäude dar, in welchem sich fünf bis sechs kleine Wohnungen befunden hätten. Da das Haus in einem desolaten Zustand gewesen sei, habe er die Wohnungen einzeln renovieren wollen. Er habe nicht über die finanziellen Mittel für eine Generalsanierung verfügt. Es habe Interessenten gegeben, die das Haus unbedingt hätten kaufen wollen. Unterlagen darüber, dass das Gebäude unter Mieterschutz stehe, befänden sich bei Gericht. Nach dem Vorbringen des Beschwerdeführers habe sich das Gericht geweigert, ihm diese Unterlagen auszuhändigen. Der Sachbearbeiter der belangten Behörde werde sich erkundigen, ob er die Unterlagen im Amtswege erhalte. Dafür würde er allerdings vom Beschwerdeführer die Mitteilung der entsprechenden Geschäftszahlen der Gerichtsakten benötigen. Der Beschwerdeführer werde seine Gerichtsunterlagen suchen und der belangten Behörde eine entsprechende Mitteilung machen.

Trotz mehrmaliger Aufforderung durch die belangte Behörde trat der Beschwerdeführer in der Folge mit ihr nicht weiter in Kontakt.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Die belangte Behörde ging von folgendem Sachverhalt aus: Das streitgegenständliche Gebäude mit einer Baufläche von 185 m2 werde seit 1980 vermietet. Seit Beginn der Vermietungstätigkeit seien weder Kaufvertrag noch Mietverträge noch sonstige Unterlagen über die Sanierung oder Vermietung der Abgabenbehörde vorgelegt worden. Laut Aktenlage habe der Beschwerdeführer von 1980 bis 1998 folgende Einkünfte aus der Vermietung des Gebäudes erzielt:

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Die vom Bw. vorgelegten Einnahmen- und Ausgabenrechnungen für

die Jahre 1990 bis 1998 ergäben folgendes Bild:

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In den Jahren 1999 und 2000 seien Einnahmen aus dem Gebäude nicht mehr erzielt worden. Mit Schenkungsvertrag vom 28. Dezember 2000 habe der Beschwerdeführer das Gebäude seiner Tochter übertragen.

Die Liebhabereiverordnung 1993, BGBl. 33/1993, sei ab der Veranlagung 1993 anzuwenden, sodass sie im gegenständlichen Fall zum Tragen komme. Nicht zu berücksichtigen seien die durch die Verordnung BGBl. II 358/1997 erfolgten Änderungen, weil der maßgebliche Zeitraum bereits vor dem 14. November 1997 begonnen habe.

Nähere Auskünfte über das Mietgebäude lägen nicht vor. Der Beschwerdeführer habe keine Unterlagen vorgelegt. Im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung sei die Betriebsprüferin bzw. das Finanzamt von einer unter § 1 Abs 2 LVO fallenden Vermietung ausgegangen. Als Betätigung mit der Vermutung von Liebhaberei im Sinne der zitierten Verordnungsbestimmung seien alle jene Betätigungen zu verstehen, die typischerweise einer besonderen, in der Lebensführung begründeten Neigung entsprächen. Als typischerweise besonders in der Lebensführung begründete Neigungen seien im Wesentlichen die menschlichen Grundbedürfnisse, wie z. B. Wohnversorgung (für sich und nahe Angehörige) zu verstehen. Bei derartigen Betätigungen, die typischerweise einer in der Lebensführung begründeten Neigung entsprächen, liege eine Einkunftsquelle nur dann vor, wenn die Art der Bewirtschaftung in einem absehbaren Zeitraum einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse (objektive Ertragsfähigkeit). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes müsse unter einem absehbaren Zeitraum zur Erzielung eines wirtschaftlichen Gesamterfolges eine Zeitspanne verstanden werden, die zum getätigten Mitteleinsatz bei Betrachtung der Umstände des konkreten Falles in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen üblichen Relation stehe. Absehbar sei ein solcher Zeitraum, der insbesondere im Verhältnis zum eingesetzten Kapital und zur verkehrsüblichen Finanzierungsdauer für die Abdeckung des insgesamt getätigten Aufwandes bis zur Erzielung des wirtschaftlichen Gesamterfolges nach der bestehenden Verkehrsübung in Kauf genommen werde. Maßstab sei hiebei die Übung jener Personen, bei denen das Streben nach Erzielung von Einkünften beherrschend im Vordergrund stehe und anderweitige Motive, etwa jenes nach der späteren Befriedigung eines Wohnbedürfnisses oder der Steuervermeidung nicht maßgebend seien. Eine Zeitspanne, die nach den wirtschaftlichen Gepflogenheiten der betroffenen Verkehrskreise als übliche Rentabilitätsdauer des geleisteten Mitteleinsatzes kalkuliert werde, müsse noch als absehbar gelten.

Der Beschwerdeführer habe am 28. Dezember 2000 das gegenständliche Gebäude seiner Tochter geschenkt. Vom Erwerb des Gebäudes im Jahr 1979 bis zur Gebäudeschenkung habe er nur geringe Mieteinkünfte erzielt (1990 bis 2000: Mieten von insgesamt S 77.881,89). Mehrere Jahre sei das Haus leer gestanden (1992 bis 1996, 1999 und 2000). Nach den Angaben des Beschwerdeführers sei es generalsaniert worden, auf Grund der Höhe der erklärten Aufwendungen für Instandhaltung (jährliche Beträge zwischen S 225,- - und S 79.575,38) sei allerdings nach Ansicht der belangten Behörde fraglich, ob überhaupt eine Generalsanierung erfolgt sei.

Laut den vorliegenden Aufzeichnungen über die Einnahmen und Werbungskosten seien Ausgaben für Verwaltungs- und Gerichtsgebühren sowie Rechtsberatung in Höhe von S 281.779,50 (1995) und S 75.836,-- (1996) angefallen. Diese resultierten aus Rechtsstreitigkeiten mit den Mietern. Der Beschwerdeführer sei durch Behördenauflagen und Gerichtsurteile zu Sanierungsmaßnahmen gezwungen worden. Nach seinen eigenen Angaben habe er das Haus in desolatem Zustand gekauft und ohne nennenswerte Instandhaltung vermietet. Dass es in einem solchen Fall zu Rechtsstreitigkeiten kommen könne, sei vorhersehbar. Der Beschwerdeführer habe allerdings nicht nachgewiesen, dass das Haus mieterschutzrechtlichen Bestimmungen unterliege. Mit Ausnahme des Jahres 1987 - dabei handle es sich allerdings um eine Schätzung gemäß § 184 BAO - hätten sich seit 1980 Verluste ergeben. Die Verluste betrügen insgesamt S 965.074,27.

Im vorliegenden Fall dürfe der absehbare Zeitraum für die Erzielung eines positiven Ergebnisses 20, höchstens 23 Jahre betragen. Die vorgenannten Verluste seien in einem Zeitraum von 21 Jahren angehäuft worden. Aus dem Gesamtbild zeige sich, dass die Art der Bewirtschaftung keinen Einnahmenüberschuss erwarten lasse. Es sei daher aus einkommensteuerlicher Sicht von Liebhaberei auszugehen.

Gemäß § 6 LVO könne Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinne nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs 2 LVO, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen. Bei der gegenständlichen Vermietung handle es sich um eine Tätigkeit gemäß § 1 Abs 2 LVO. Somit sei - aus den zur Einkommensteuer angestellten Überlegungen -

auch aus umsatzsteuerlicher Sicht von Liebhaberei auszugehen, sodass die Umsätze aus dieser Tätigkeit nicht der Umsatzsteuer unterlägen und die mit diesen Umsätzen zusammenhängenden Vorsteuern nicht abgezogen werden könnten.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde erwogen:

Die Verordnung des Bundesministers für Finanzen über das Vorliegen von Einkünften, über die Annahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit und über die Erlassung vorläufiger Bescheide (Liebhabereiverordnung, LVO), BGBl. 33/1993, lautet auszugsweise:

"Abschnitt I

Einkommen- und Körperschaftsteuer

§ 1

(1) Einkünfte liegen vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die

• durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und
• nicht unter Abs. 2 fällt.

  Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

(2) Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen

1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter, Wirtschaftsgüter, die der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses dienen) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder

2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

§ 2

(1) ...

(2) ...

(3) Abs. 2 gilt nicht für Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden. Das Vorliegen einer Absicht im Sinn des § 1 Abs. 1 ist in diesem Fall nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss geplant ist, zum üblichen Kalkulationszeitraum zu beurteilen.

(4) Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird.

...

Abschnitt II

Umsatzsteuer

§ 6

Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn kann nur bei

Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen

Betätigungen vorliegen.

Abschnitt III

..."

Durch § 28 Abs 5 Z 4 UStG 1994 wird die LVO 1993 übernommen und angeordnet, dass diese Verordnung als (auch) auf Grund dieses UStG 1994 ergangen gilt.

Art 13 Teil B der Sechsten MwSt-Richtlinie 77/388/EWG lautet:

"Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen etwa zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

1. a) ...
2. b) die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken mit Ausnahme

   1. der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe entsprechend den gesetzlichen Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf als Campingplätze erschlossenen Grundstücken,

1. 2. der Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen,
2. 3. der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen,

   4. der Vermietung von Schließfächern.

   Die Mitgliedstaaten können weitere Ausnahmen vom Geltungsbereich dieser Befreiung vorsehen;

   c) ...

   ..."

   Art 13 Teil C der Sechsten MwSt-Richtlinie lautet:

   "Die Mitgliedstaaten können ihren Steuerpflichtigen das Recht einräumen, für eine Besteuerung zu optieren:

1. a) bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken;
2. b) ...

   Die Mitgliedstaaten können den Umfang des Optionsrechts einschränken; sie bestimmen die Modalitäten ihrer Ausübung."

   Die Vermietung von Grundstücken ist nach der Sechsten Richtlinie grundsätzlich steuerfrei zu lassen (mit Verlust des Vorsteuerabzuges). Österreich wurde im Beitrittsvertrag die Ermächtigung eingeräumt, bis Ende 1998 "einen ermäßigten Steuersatz auf die Vermietung von Grundstücken an(zu)wenden, sofern der Satz nicht unter 10% liegt." (vgl Ruppe, UStG3, § 10 Tz 57). Durch die Richtlinie 2000/17/EG , ABl L 84/24, wurde Art 28 Abs 2 der Sechsten MwSt-Richtlinie wie folgt ergänzt:

   "j) Die Republik Österreich darf auf die Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke einen der beiden in Artikel 12 Absatz 3 Buchstabe a) Unterabsatz 3 genannten ermäßigten Sätze anwenden, sofern dieser Satz mindestens 10% beträgt."

   Hinsichtlich Einkommensteuer ist zu beachten: Die einkommensteuerliche Relevanz, also die Einkunftsquelleneigenschaft einer Gebäudevermietung, ist danach zu beurteilen, ob die geprüfte Tätigkeit in der tatsächlich betriebenen Art und Weise objektiv Aussicht hat, sich lohnend zu gestalten. Dem subjektiven Ertragsstreben desjenigen, der sich als Vermieter betätigt, kommt für die Beurteilung der wirtschaftlichen Ergebnisse der Tätigkeit als Einkünfte im Sinne des EStG dann Bedeutung zu, wenn die Prüfung der objektiven Komponente der Ertragsfähigkeit der Betätigung kein eindeutiges Bild ergibt, dies allerdings nur insoweit, als ein solches Ertragsstreben durch ein Handeln nach Wirtschaftlichkeitsprinzipien nach außen erkennbar in Erscheinung tritt. Unter der Ertragsfähigkeit einer Betätigung als Tatbestandsvoraussetzung ihrer Einkunftsquelleneigenschaft ist die Eignung der Tätigkeit zu verstehen ist, einen wirtschaftlichen Gesamterfolg innerhalb eines absehbaren Zeitraumes abzuwerfen. Dass dabei das im Falle der Unergiebigkeit der Prüfung der objektiven Komponente der Ertragsfähigkeit der Betätigung subsidiär maßgebliche Tatbestandselement des Ertragsstrebens des Vermieters nur insoweit maßgebend sein kann, als es durch ein Handeln nach Wirtschaftlichkeitsprinzipien nach außen erkennbar in Erscheinung tritt, hat seinen Grund im Erfordernis der Objektivierbarkeit auch subjektiv geprägter, weil im inneren Willens- und Vorstellungsbereich der betroffenen Person gelegener Tatbestandselemente. Auf Dauer gerichtetes Ertragstreben aber setzt ein Handeln nach Wirtschaftlichkeitsprinzipien zwangsläufig voraus (vgl hiezu das hg Erkenntnis vom 3. Juli 1996, 93/13/0171).

   Als Einkunftsquelle ist die Vermietung anzusehen, wenn sie geeignet ist, in vertretbarer Zeit einen Erfolg zu erbringen. Unvorhersehbar notwendig gewordene Investitionen, Schwierigkeiten in der Abwicklung eines eingegangenen Bestandverhältnisses, unerwartete Probleme auf der Suche nach einem Nachfolgemieter und vergleichbare Unwägbarkeiten können auch bei einer nach dem Wirtschaftlichkeitsprinzip und mit objektiver Ertragsaussicht betriebenen Vermietungstätigkeit unvorhergesehene Verluste entstehen lassen. Solche Verluste stehen der Annahme einer Einkunftsquelle nicht entgegen. Nicht ein tatsächlich erwirtschafteter Gesamterfolg, sondern die objektive Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines solchen, (subsidiär das nach außen in Erscheinung tretende Streben des Vermieters nach einem solchen Erfolg) ist Tatbestandsvoraussetzung für das Vorliegen von Einkünften iSd EStG.

   Der Zeitraum, innerhalb dessen ein wirtschaftlicher Gesamterfolg erwirtschaftet werden kann, muss absehbar sein, um den wirtschaftlichen Ergebnissen einer in bestimmter Weise betriebenen Tätigkeit die Qualifikation von Einkünften im Sinne des EStG zuordnen zu können. Unter einem absehbaren Zeitraum zur Möglichkeit der Erzielung eines wirtschaftlichen Gesamterfolges bei einer Vermietungstätigkeit muss eine Zeitspanne verstanden werden, die zum getätigten Mitteleinsatz bei Betrachtung der Umstände des konkreten Falles in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen, üblichen Relation steht. Absehbar ist ein solcher Zeitraum, der insbesondere im Verhältnis zum eingesetzten Kapital und zur verkehrsüblichen Finanzierungsdauer für die Abdeckung des insgesamt getätigten Aufwandes bis zur Erzielung des wirtschaftlichen Gesamterfolges nach bestehender Übung in Kauf genommen wird. Maßstab ist hierbei die Übung jener Personen, bei denen das Streben nach der Erzielung von Einkünften beherrschend im Vordergrund steht und anderweitige Motive, etwa jenes nach späterer Befriedigung eines Wohnbedürfnisses oder Steuervermeidung für ihr Handeln nicht maßgebend sind. Handeln nach dem Wirtschaftlichkeitsprinzip schließt längerfristige Rentabilitätsberechnungen nicht aus. Eine Zeitspanne, die nach den wirtschaftlichen Gepflogenheiten des betroffenen Verkehrskreises als übliche Rentabilitätsdauer des geleisteten Mitteleinsatzes kalkuliert wird, muss noch als absehbar gelten (vgl nochmals das hg Erkenntnis 93/13/0171). Die in § 2 Abs 4 bzw 3 LVO 1993 genannten Zeiträume ("überschaubarer Zeitraum", "üblicher Kalkulationszeitraum") entsprechen diesen Anforderungen.

   Soweit der angefochtene Bescheid über Einkommensteuer abspricht, wird gegen ihn in der Beschwerde vorgebracht: Das Mietobjekt sei ein "mietrechtlich geschütztes Haus". Bereits im Betriebsprüfungsbericht vom 20. Oktober 1992 (über eine den Zeitraum 1987 bis 1989 umfassende abgabenbehördliche Prüfung) werde festgestellt, dass das Haus mietrechtlich geschützt sei. Zu Unrecht sei daher im angefochtenen Bescheid festgehalten, der Beschwerdeführer habe nicht nachgewiesen, dass das Haus mieterschutzrechtlichen Bestimmungen unterliege. Wäre die belangte Behörde an Hand der Aktenlage von einem derartigen Haus ausgegangen, hätte sie nicht auf Liebhaberei erkannt.

   Mit diesem Vorbringen zeigt der Beschwerdeführer eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides, soweit er Einkommensteuer betrifft, nicht auf. Für den Fall, dass preisrechtliche Zwangsvorschriften, im besonderen gesetzliche Zwangsregelungen über Obergrenzen des Mietzinses, der marktüblichen Preisbildung entgegenstehen, ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Frage, ob durch die Vermietung eine Einkunftsquelle begründet wird oder Liebhaberei vorliegt, (ausnahmsweise) nicht nach der objektiven Möglichkeit zur Erzielung eines tatsächlichen Ertrages innerhalb eines absehbaren Zeitraumes zu lösen (vgl Hofstätter /Reichel, Kommentar zum § 2 EStG 1988, Tz 14.2 und die dort zitierte hg Rechtsprechung). Von ausschlaggebender Bedeutung ist vielmehr (bei sonstigem Ertragstreben) die objektive Ertragsmöglichkeit unter Ausblendung der gesetzlichen Mietzinsbeschränkung. So hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 25. November 1999, 97/15/0144, ausgesprochen, für den Fall gesetzlicher Mietzinsbeschränkung sei die Prognose über die Erzielung eines wirtschaftlichen Gesamterfolges ausgehend von der vom Vermieter tatsächlich ausgeübten Art der Vermietung unter Heranziehung fiktiver marktkonformer Mieten zu erstellen, soweit der Vermieter den durch preisrechtliche Zwangsvorschriften vorgegebenen Rahmen (im Wesentlichen) ausgeschöpft hat.

   Der Beschwerdeführer hat im Berufungsverfahren zwar vorgebracht, das vermietete Gebäude unterliege "mietrechtlichen Vorschriften" (auch der in der Beschwerde angesprochene Betriebsprüfungsbericht vom 20. Oktober 1992 spricht in Tz 24 von einem "mietrechtlichen Schutz"). Damit wurde aber nicht aufgezeigt, dass die sachverhaltsmäßigen Voraussetzungen dafür vorlägen, dass auf das Gebäude nicht bloß mietrechtliche Kündigungsbeschränkungen, sondern etwa auch Vorschriften über die Obergrenze von Mietzinsen anzuwenden seien. Entscheidend für den Beschwerdefall ist allerdings, dass der Beschwerdeführer in der Beschwerde wie auch im Verwaltungsverfahren nicht einmal behauptet hat, dass die konkret ausgeübte Art der Vermietung - auch bei Außerachtlassung (allenfalls auf das Mietobjekt anzuwendender) gesetzlicher Beschränkungen der Mietzinsbildung im Sinne der oben dargestellten hg Rechtsprechung - geeignet gewesen wäre, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes ein positives Ergebnis abzuwerfen. Solcherart ist die Feststellung, dass innerhalb eines absehbaren Zeitraumes kein Gesamterfolg erzielbar ist, unbestritten geblieben. Unabhängig davon, ob eine Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum vorliegt (so genannte "kleine Vermietung" iSd § 1 Abs 2 LVO 1993) oder nicht (Vermietung iSd § 1 Abs 1 LVO) und somit § 2 Abs 4 oder § 2 Abs 3 LVO 1993 zur Anwendung kommen, ist die belangte Behörde sohin im Ergebnis einkommensteuerrechtlich zu Recht von Liebhaberei ausgegangen.

   Soweit der angefochtene Bescheid Einkommensteuer betrifft, war die Beschwerde daher als unbegründet abzuweisen.

   Der Beschwerdeführer bekämpft die Entscheidung der belangten Behörde, soweit sie die Vermietung betrifft, auch hinsichtlich Umsatzsteuer.

   Zur Rechtslage auf dem Gebiet der Umsatzsteuer ist für Zeiträume ab 1995 zu beachten:

   Mit dem Beitritt Österreichs zur EU hat Österreich sein Umsatzsteuerrecht an die Vorgaben des Gemeinschaftsrechts, insbesondere an die Sechste MwSt-Richtlinie angepasst. Bis dahin normierten § 1 Abs 2 und § 6 LVO 1993 iVm § 2 Abs 5 Z 2 UStG 1972, die Vermietung von Wohnraum, der theoretisch vom Vermieter für seine private Lebensführung genutzt werden kann (so genannte "kleine Vermietung"), müsse, wenn sie notorisch zu Verlusten führt, umsatzsteuerlich als Liebhaberei (keine Umsatzsteuerpflicht, kein Vorsteuerabzug) qualifiziert werden.

   Sarnthein stellt (in SWK 2005, S 515) dar, beim Beitritt habe sich aus der Sicht der Sechsten MwSt-Richtlinie ergeben, dass (unter anderem) die verlustträchtige Vermietung von Wohnraum, der sich für die private Lebensführung des Vermieters eigne, wenn eine solche Vermietung im Einzelfall überhaupt eine unternehmerische Tätigkeit sei (siehe hiezu das EuGH 26. September 1996, C-230/94 , Enkler), unter die Steuerbefreiung nach Art 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten MwSt-Richtlinie (bei Ausschluss des Vorsteuerabzuges) falle. Eine solche Steuerbefreiung habe der Gesetzgeber für die verlustträchtige Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum bei Umsetzung der Sechsten MwSt-Richtlinie in innerstaatliches Recht anordnen wollen. Der Gesetzgeber habe daher durch § 28 Abs 5 Z 4 UStG 1994 (in Kraft getreten mit dem Beitritt Österreichs zur EU) den Inhalt der LVO 1993 in den ab dem Beitritt Österreichs geltenden Rechtsbestand übernommen (siehe im Einzelnen Sarnthein, aaO).

   Es trifft nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes zu, dass der Gesetzgeber des UStG 1994 durch § 28 Abs 5 Z 4 leg. cit zum Ausdruck gebracht hat, dass dem § 2 Abs 5 Z 2 leg. cit der in der LVO 1993, BGBl 33/1993, konkretisierte Inhalt (als Steuerbefreiung, siehe unten) beizumessen ist.

   In Bezug auf den gemeinschaftsrechtlichen Hintergrund der Regelung betreffend die hier in Rede stehende verlustträchtige Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum hat der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem Beschluss vom 26. Mai 2004, EU 2004/0002 und 0003, zum Ausdruck gebracht, dass die umsatzsteuerliche Regelung der so genannten "kleinen Vermietung" (§ 1 Abs 2 iVm § 6 LVO 1993, BGBl 33/1993, § 28 Abs 5 Z 4 UStG 1994) der Sechsten MwSt-Richtlinie 77/388/EWG nicht widerspricht. Die österreichische Regelung findet aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht ihre Deckung in Art 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten MwSt-Richtlinie, wobei die innerstaatliche Regelung betreffend die in Rede stehende Vermietung von Wohnraum (keine Umsatzsteuerpflicht, kein Vorsteuerabzug) in richtlinienkonformer Interpretation als Steuerbefreiung unter Vorsteuerausschluss zu verstehen ist (vgl hiezu auch Ruppe, UStG3, § 2 Tz 258/1, sowie das hg Erkenntnis vom 7. Juni 2005, 2000/14/0035).

   Der österreichische Gesetzgeber hat mit § 28 Abs 5 Z 4 UStG 1994 eine umsatzsteuerliche Regelung für die verlustträchtige Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum getroffen. Er hat diese Art der Vermietung nach der Grundregel des Art 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten MwSt Richtlinie geregelt (siehe Sarnthein, aaO, unter Hinweis auf eine Stellungnahme der EU-Kommission). Für andere Arten der Immobilienvermietung hat der österreichische Gesetzgeber in Ausübung der Mitgliedstaatenwahlrechte nach Art 13 Teil B Buchstabe b sowie Teil C Buchstabe a der Sechsten MwSt-Richtlinie andere Regelungen getroffen (hinsichtlich des Steuersatzes auch unter Ausübung eines Wahlrechtes, welches Österreich in der Beitrittsakte bzw in Art 28 Abs 2 der Sechsten MwSt-Richtlinie eingeräumt ist), dadurch aber das ihm durch das Gemeinschaftsrecht eingeräumte Ermessen nicht überschritten. So hat der österreichische Gesetzgeber insbesondere die nicht verlustträchtige Vermietung von Grundstücken zu Wohnzwecken als zwingend steuerpflichtig (und zwar wie die Beherbergung im Gastgewerbe und die Vermietung zu Campingzwecken zum Steuersatz von 10%, die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen zum Steuersatz von 20%), die Vermietung von Grundstücken zu Geschäftszwecken hingegen als steuerbefreit mit Optionsrecht des Vermieters zur Steuerpflicht geregelt (vgl Ruppe, UStG3, § 10 Tz 58).

   Der EuGH hat im Urteil vom 12. Jänner 2006, C 246/04 , Turn- und Sportunion Waldburg, Rz 29, unter Hinweise auf seine Urteile vom 3. Dezember 1998, C-381/97 , Belgocodex, Slg. 1998, I 8153, Rn 16 und 17, vom 3. Februar 2000, C-12/98 , Amengual Far, Slg. 2000, I 527, Rn 13, und vom 4. Oktober 2001, C-326/99 , Goed Wonen, Slg. 2001, I 6831, Rn 45, zum Ausdruck gebracht, dass den Mitgliedstaaten im Rahmen der Bestimmungen des Artikels 13 Teil C der Sechsten MwSt-Richtlinie ein weites Ermessen zusteht. Es sei Sache der Mitgliedstaaten, zu prüfen, ob es ihnen angesichts der zu einem bestimmten Zeitpunkt in ihrem Land bestehenden Verhältnisse zweckmäßig erscheint, Optionsrechte einzuführen.

   Die in Rede stehende Regelung, mit der (nur) für bestimmte Vermietungsumsätze von der Grundregel der Sechsten MwSt-Richtlinie (Steuerbefreiung bei Ausschluss vom Vorsteuerabzug) abgewichen wird, hat Österreich innerhalb seines gemeinschaftsrechtlichen Ermessensspielraumes getroffen. Im Urteil vom 29. April 2004, C- 487/01 und C-7/02 , Gemeente Leusden und Holin Groep, hat der EuGH in diesem Sinne eine niederländische Regelung, welche danach differenziert, ob durch die Vermietung eine bestimmte Rendite erzielt wird, als nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstoßend qualifiziert. Auch im Urteil vom 4. Oktober 2001, C-326/99 , Stichting Goed Wonen, ÖStZB 2002/197, hat der EuGH die Ausübung eines Mitgliedstaatenwahlrechtes in Abhängigkeit von der Höhe des Ertrages für zulässig erachtet. In diesem Zusammenhang ist darauf zu verweisen, dass, wer Wohnraum vermietet, den er auch jederzeit für seine private Lebensführung nutzen kann, anders zu kalkulieren vermag als derjenige, der ausschließlich deshalb vermietet, um Früchte aus dem investierten Kapital zu erwirtschaften. Letzterer wird sich nicht zu einem eine dauerhafte Verlustsituation bewirkenden Verhältnis der Einnahmen zu den Kosten bereit finden.

   Der Verfassungsgerichthof hat mit Beschluss vom 24. Februar 2003, B 266/03 bis 270/03 (siehe RdW 2003/285), betreffend die steuerliche Behandlung der so genannten "kleinen Vermietung" (in der LVO 1993) ausgesprochen, es bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken, wenn "bei Wirtschaftsgütern, die einen Bezug zur Privatsphäre aufweisen, bei Auftreten von Verlusten widerlegbar Liebhaberei vermutet" werde.

   Vor diesem Hintergrund hegt der Verwaltungsgerichtshof gegen die in Rede stehende Regelung auch keine grundrechtlichen Bedenken.

   Unter welchen Voraussetzungen bei der Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum iSd § 1 Abs 2 LVO 1993 ("kleine Vermietung") umsatzsteuerlich Liebhaberei anzunehmen ist (vgl § 2 Abs 4 und § 6 LVO), beurteilt sich nach den Grundsätzen, wie sie oben zur Einkommensteuer dargestellt sind. Es kommt also darauf an, ob die Vermietung solchen Wohnraumes in der vom Vermieter konkret gewählten Bewirtschaftungsart geeignet ist, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Überschuss zu erwirtschaften.

   Die belangte Behörde ist im gegenständlichen Fall davon ausgegangen, dass die Umsätze des Beschwerdeführers aus der Vermietung (unter Ausschluss des Vorsteuerabzuges zwingend) umsatzsteuerbefreit seien. Diese aus § 28 Abs 5 Z 2 und § 2 Abs 5 Z 2 UStG 1994 iVm § 1 Abs 2 und § 6 LVO 1993, BGBl 33/1993 (für die Jahre ab 1995) bzw aus § 2 Abs 5 Z 2 UStG 1972 iVm § 1 Abs 2 und § 6 LVO 1993 (für die Jahre 1993 und 1994) abgeleitete Rechtsfolge erfordert in sachverhaltsmäßiger Hinsicht, dass Wohnraum vermietet worden ist, der sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignet, also der Befriedigung des persönlichen Wohnbedürfnisses (des Vermieters) dienen kann (Wohnraum iSd § 1 Abs 2 LVO 1993).

   In der Beschwerde wird vorgebracht, das vermietete Objekt sei ein Gebäude mit fünf Wohnungen. Es übersteige daher deutlich das Ausmaß des in § 1 Abs 2 LVO 1993 angesprochenen Wohnraumes. Somit sei von einer Vermietung nach § 1 Abs 1 LVO 1993 auszugehen. Eine Vermietung nach § 1 Abs 1 LVO 1993 unterliege einerseits der Umsatzsteuerpflicht und berechtigte andererseits zum Vorsteuerabzug.

   Der Beschwerdeführer hat bereits im Berufungsverfahren vorgebracht, dass das Mietobjekt aus fünf bis sechs abgeschlossenen Wohnungen bestehe. Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes liegt es auf der Hand, dass ein Gebäude mit fünf abgeschlossenen Wohnungen deutlich jenes Ausmaß übersteigt, das in § 1 Abs 2 LVO 1993, BGBl 33/1993, angesprochen ist.

   Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid nicht als erwiesen angenommen, dass das Gebäude - entsprechend der Behauptung des Beschwerdeführers - aus fünf bis sechs Wohnungen bestehe. Sie hat sich dabei darauf gestützt, dass der Beschwerdeführer trotz wiederholter Aufforderung keine entsprechenden Nachweise für die Beschaffenheit des Mietobjektes erbracht habe. Damit hat sie Verfahrensvorschriften verletzt:

   Zum einen darf ein Vorbringen betreffend die Beschaffenheit eines Gebäudes nicht schon deshalb als unwahr qualifiziert werden, weil hiefür kein entsprechender Nachweis erbracht worden ist. Soweit, wie im gegenständlichen Fall, die Rechtsordnung nicht einer Partei die Beweislast auferlegt, kennt das Verfahrensrecht der BAO eine derartige Beweisregel nicht.

   Zum anderen enthält der angefochtene Bescheid keine Feststellungen darüber, wie nun, wenn schon die Behauptung des Beschwerdeführers unzutreffend sei, das Mietobjekt beschaffen gewesen sei. Es wäre der belangten Behörde oblegen, im Rahmen ihrer amtlichen Ermittlungspflicht konkrete Feststellungen hierüber zu treffen. Hiezu hätte sich etwa ein Augenschein oder die Einsichtnahme in den Bewertungsakt des Finanzamtes angeboten. In ihrer Gegenschrift führt die belangte Behörde zwar aus, sie habe den Bewertungsakt beigeschafft, diesem seien aber keine zweckdienlichen Informationen zu entnehmen gewesen. Allerdings ist dem Verwaltungsgerichtshof der Bewertungsakt nicht vorgelegt worden und enthält auch der angefochtene Bescheid keine Darstellung des Akteninhaltes. Der Verwaltungsgerichtshof vermag daher nicht zu beurteilen, welche Information jenem Akt zu entnehmen sind. Die allfällige Unergiebigkeit des Aktes hätte aber ohnedies nur zu einer weitergehenden Ermittlungspflicht der belangten Behörde geführt.

   Der angefochtene Bescheid war sohin, soweit er Umsatzsteuer betrifft, aufgrund des Fehlens von Feststellungen über die Beschaffenheit des Mietobjektes gemäß § 42 Abs 2 Z 3 VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben. Im Übrigen war die Beschwerde gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.

   Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II 333/2003.

   Wien, am 16. Februar 2006