VwGH 2001/13/0122

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die beschwerdeführende Aktiengesellschaft betreibt ein Versicherungsunternehmen, das auch als Rückversicherer ausländischer Versicherungsunternehmen tätig ist. Den Gegenstand des Beschwerdefalles bilden zwei, nach Durchführung einer abgabenbehördlichen Prüfung und der daran anschließenden Abgabenverfahren zwischen der Beschwerdeführerin und der belangten Behörde noch verbliebene Streitpunkte: Die Frage, ob bei der Übernahme der Rückversicherung von ausländischen Erstversicherern der Ort der Leistung im In- oder im Ausland liegt, und die Frage nach der Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung für die Kosten anteiliger Personalaufwendungen zur Erstellung des Jahresabschlusses.

Zur Frage des Ortes der Leistung aus Verträgen über die Rückversicherung ausländischer Versicherungsunternehmen:

Unter Berufung auf die Bestimmung des § 123 Abs. 1 EStG 1972 machte die Beschwerdeführerin in ihren Abgabenerklärungen zur Festsetzung der Körperschaft- und Gewerbesteuer für die Jahre 1984 bis 1987 für ihre Forderungen aus Verträgen über die Übernahme der Rückversicherung ausländischer Versicherungsunternehmen Wertberichtigungen in Höhe von 15 % geltend. Dem entsprechend setzte die Beschwerdeführerin in ihren Erklärungen zur Feststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens zu den Stichtagen 1. Jänner 1984 bis 1. Jänner 1988 sowie 1. Jänner 1991 bis 1. Jänner 1993 nach der Bestimmung des § 68 Abs. 1 BewG 1955 diese Forderungen auch nur mit 85 % ihres Nennwertes an.

Von den Prüfern und vom Finanzamt wurden sowohl die Teilwertabschreibungen als auch der bewertungsrechtliche Ansatz mit bloß 85 % des Nennwertes der Forderungen mit der Begründung nicht anerkannt, dass der Ort der Leistungserbringung auch bei der Rückversicherung nicht im Ausland, sondern im Inland liege, was mit dem Hinweis auf das hg. Erkenntnis vom 20. Februar 1978, 2040/77, begründet wurde.

In der Berufung setzte die Beschwerdeführerin dem die Auffassung entgegen, dass die Aussagen des vom Finanzamt ins Treffen geführten Erkenntnisses zum "direkten" Versicherungsgeschäft auf den hier vorliegenden Fall des "indirekten" Versicherungsgeschäftes (Rückversicherung) nicht übertragen werden könnten. Bei der Rückversicherung beschränke sich die Tätigkeit des Rückversicherers im Inland auf die bloße Administration der Rückversicherungsverträge, während die Hauptleistung der Tragung des Risikos dort stattfinde, wo sich die Risken befänden. Die gesamte Abwicklung des Rückversicherungsgeschäftes zeige, dass der Ort der Leistung des inländischen Rückversicherers im Ausland liege.

Die belangte Behörde teilte diese Auffassung der Beschwerdeführerin im angefochtenen Bescheid mit der Begründung nicht, dass für die Beantwortung der Frage nach dem Ort der Leistung zwischen "direktem" und "indirektem" Versicherungsgeschäft kein Unterschied zu erkennen sei, weil in beiden Fällen der Inhalt der zu erbringenden Leistung in der Gewährung von Versicherungsschutz bestehe, sodass die im hg. Erkenntnis vom 20. Februar 1978, 2040/77, zum Ausdruck gebrachten Rechtsanschauungen auch für den Fall der Rückversicherung ihre Geltung behielten. Da die Forderungen der Beschwerdeführerin aus Rückversicherungsverträgen mit ausländischen Erstversicherern nicht als solche aus Auslandsumsätzen anzusehen seien, seien weder die pauschale Abschreibung der Auslandsforderungen nach § 123 Abs. 1 EStG 1972 noch der bewertungsrechtliche Ansatz dieser Forderungen mit bloß 85 % ihres Nennwertes nach § 68 Abs. 4 BewG 1995 zulässig.

Zu den Personalaufwendungen für die Erstellung des Jahresabschlusses als Grundlage für eine Rückstellung und eine Schuldpost:

Für anteilige Personalaufwendungen, die im Folgejahr zur Erstellung des Jahresabschlusses anfallen würden, bildete die Beschwerdeführerin in ihren den Ertragsteuererklärungen der Jahre 1984 bis 1987 zu Grunde liegenden Bilanzen jeweils eine Rückstellung und setzte in ihren Erklärungen zur Feststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens dafür auch eine Schuldpost an.

Der Eliminierung dieser Schuldposten und Rückstellungen in den Ertragsteuer- und Feststellungsbescheiden der Streitjahre setzte die Beschwerdeführerin in ihren Berufungen entgegen, dass auch interne Aufwendungen für die Erstellung des Jahresabschlusses mit dem Bilanzierungszeitraum zwangsläufig zu verbinden und dessen Erfolg zuzuordnen seien, weshalb sie eine Last darstellten, welche das Unternehmen schon zum Abschlussstichtag treffe. Dies habe nicht nur der BFH in zwei näher angeführten Urteilen so gesehen, auch der Verwaltungsgerichtshof habe in seinem Erkenntnis vom

15. "Juli" (gemeint wohl: "Dezember") 1961, 2321/60, Aussagen getroffen, welche für die Zulässigkeit der von der Beschwerdeführerin gebildeten Rückstellungen sprächen. Die Erstellung eines Jahresabschlusses sei als öffentlich-rechtliche Verpflichtung anzuerkennen. Eine Anerkennung derartiger Aufwendungen als steuerlich abziehbaren Aufwand des Bilanzjahres nur für den Fall der Bilanzierung durch einen externen Berater oder eine andere Konzerngesellschaft wäre als dem Gleichheitsgrundsatz widersprechend anzusehen.

In Beantwortung eines von der belangten Behörde zu diesem Punkt gestellten Ergänzungsersuchens brachte die Beschwerdeführerin in einem Schreiben vom 10. Mai 2000 noch vor, dass einzelne Abteilungen des Konzerns bei der Erfüllung zentraler Verwaltungsaufgaben übergreifend für mehrere Konzerngesellschaften tätig seien, was insbesondere für die beschwerdeführende Gesellschaft gelte. Diese übernehme die Verwaltungsaufgaben auch für Gesellschaften im Konzern, die zum Teil kein eigens ausgebildetes Personal hätten und daher diverse Aufgaben extern von der Beschwerdeführerin besorgen lassen müssten. Die einzelnen Abteilungen im Konzern würden jeweils als Kostenstellen erfasst. Alle von der jeweiligen Abteilung verursachten Kosten würden ihr entsprechend zugerechnet. Die erbrachten Leistungen einzelner Gesellschaften für andere Konzerngesellschaften würden in Form von Konzernumlagen weiter verrechnet, wobei ein Teil dieser Umlagen auch die Kosten für die Erstellung, Prüfung und Veröffentlichung des Jahresabschlusses betreffe. Das Ausmaß der im Folgejahr entstehenden, auf die Erstellung, Prüfung und Veröffentlichung des Jahresabschlusses entfallenden Abteilungskosten ergebe sich auf Basis der gesamten Abteilungskosten "laut Kostenrechnung". Diese Kosten würden anteilig unter Anwendung eines letztendlich auf einer Schätzung beruhenden Prozentsatzes aufgesplittet, wobei solcher Art die auf den Jahresabschluss entfallenden Kosten ermittelt würden. In einem weiteren Schritt würden diese Kosten entsprechend dem allgemeinen für die Konzernumlage geltenden Schlüssel auf die einzelnen Gesellschaften umgelegt. Erneut wies die Beschwerdeführerin in diesem Schreiben auf die öffentlichrechtliche Verpflichtung zur Erstellung regelmäßiger Jahresabschlüsse hin, wobei sie zusätzlich ins Treffen führte, dass der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 9. Dezember 1992, 89/13/0048, die Kosten für die Erstellung des Jahresabschlusses als eine selbständig bewertbare Last beurteilt habe, die mit dem abgelaufenen Geschäftsjahr zwangsläufig verbunden und daher dessen Erfolg zuzurechnen sei. Auch Doralt (EStG4, § 9 Tz 35) und der deutsche Bundesfinanzhof sprächen sich für eine Zulässigkeit von Rückstellungen für interne Jahresabschlusskosten aus.

In der mündlichen Berufungsverhandlung äußerte der Vertreter der Beschwerdeführerin, dass diese die Abschlussarbeiten für sämtliche Konzerngesellschaften und auch für sich selbst durchführe.

Im angefochtenen Bescheid führte die belangte Behörde zunächst aus, dass das Einkommensteuergesetz 1972 keine allgemeine Bestimmung über die Bildung von Rückstellungen enthalte, dass sich bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1972 die Verpflichtung zur Dotierung von Rückstellungen jedoch auf Grund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ergebe. Nach allgemein herrschender Auffassung setze die steuerlich zulässige Bildung einer Verbindlichkeitsrückstellung das Bestehen einer dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewissen Verpflichtung gegenüber Dritten voraus. Schuldcharakter gegenüber Dritten sei aber nur gegeben, wenn eine Verpflichtung nach außen bestehe, während die Bildung einer Rückstellung für bloß "innerbetriebliche Verpflichtungen" nicht zulässig sei. Nach Wiedergabe verschiedener Aussagen des Bundesfinanzhofes und des Verwaltungsgerichtshofes heißt es in der Begründung des angefochtenen Bescheides sodann, dass ausschlaggebend (für die Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung) der Umstand sei, dass die Abschlussarbeiten von einem externen Steuerberater oder Rechtsanwalt erbracht würden, während die hier strittigen internen Personalaufwendungen, anders als regelmäßig anfallende Steuerberatungskosten, für die Erstellung des Jahresabschlusses nicht unmittelbar auf eine Verpflichtung zurückgeführt werden könnten, die in der jeweils abgelaufenen Periode wurzle. Kosten für das mit den Jahresabschlussarbeiten befasste eigene Personal seien laufende Aufwendungen und könnten nicht einem abgelaufenen Bilanzierungszeitraum zugeordnet werden. Die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Rückstellungen für interne Abschlusskosten beträfen Aufwendungen, die aus dem laufenden Betrieb der Versicherungsanstalt unabhängig von der Erstellung eines Jahresabschlusses ebenso entstünden und als solche nicht anerkannt werden könnten. Auch als Schuldpost bei der Ermittlung des Einheitswertes des Betriebsvermögens seien diese Rückstellungen einem Abzug nicht zugänglich. Die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens sei von den Grundsätzen der statischen Bilanztheorie beherrscht. Für den Abzug einer Schuld sei es erforderlich, dass sie im Feststellungszeitpunkt bestehe. Rückstellungen ließen sich als Schulden im Sinne des § 64 Abs. 1 BewG 1955 nur dann beurteilen, wenn sie dem Grunde nach bereits entstanden seien. Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 26. Februar 1979, 376/77, ausgeführt habe, könne aus der abstrakten gesetzlichen Verpflichtung zur Erstellung einer Bilanz noch keine echte Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten abgeleitet werden. Es könnten somit die als Rückstellung für interne Jahresabschlussarbeiten angesetzten Beträge auch bei der Ermittlung des Einheitswertes nicht als Schuldposten berücksichtigt werden.

Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

Zur Frage des Ortes der Leistung aus Verträgen über die Rückversicherung ausländischer Versicherungsunternehmen:

Nach § 123 Abs. 1 des für die ertragsteuerliche Beurteilung der Jahre 1984 bis 1987 maßgebenden Einkommensteuergesetzes 1972 kann von Forderungen aus Ausfuhrumsätzen in den Vermögensübersichten (Bilanzen), in denen sie erstmals auszuweisen sind, eine pauschale Teilwertabschreibung vorgenommen werden. Diese Teilwertabschreibung beträgt für die im Kalenderjahr 1973 angeschafften Forderungen 5 vH, für die in den Kalenderjahren 1974 bis 1976 angeschafften Forderungen 10 vH und für die in späteren Kalenderjahren angeschafften Forderungen 15 vH der Anschaffungskosten (des Forderungsnennbetrages). Als Ausfuhrumsätze gelten Umsätze gemäß § 6 Z. 1 bis 3 des Umsatzsteuergesetzes 1972 sowie Leistungen, die im Ausland an ausländische Abnehmer (§ 7 Abs. 1 Z. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1972) erbracht werden.

Gemäß § 68 Abs. 4 BewG in der Fassung vor dem Bundesgesetz, BGBl. Nr. 402/1988, bzw. § 68 Abs. 4 Z. 1 BewG in der Fassung nach dieser Gesetzesänderung sind Forderungen aus Ausfuhrumsätzen mit 85 vH des Nennwertes anzusetzen, sofern nicht besondere Umstände gemäß § 14 einen geringeren Wert begründen. Als Ausfuhrumsätze gelten Umsätze gemäß § 6 Z. 1 bis 3 UStG 1972 sowie Leistungen, die im Ausland an ausländische Abnehmer (§ 7 Abs. 1 Z. 1 UStG 1972) erbracht werden.

Zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens ist zu diesem Punkt ausschließlich die Frage strittig, ob es sich bei der Übernahme der Rückversicherung von ausländischen Erstversicherern um Leistungen handelt, die im Sinne des Umsatzsteuergesetzes 1972 im Ausland erbracht werden.

Diese Frage hat der Verwaltungsgerichtshof in dem auf Grund der Beschwerde eines durch dieselbe Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vertretenen anderen Versicherungsunternehmens ergangenen Erkenntnis vom 25. September 2002, 2000/13/0108, mit einer eingehenden Begründung verneint, in welcher er sich der Sache nach auch mit jenen Argumenten auseinander gesetzt hat, welche von der hier beschwerdeführenden Versicherungsaktiengesellschaft hiezu vorgetragen werden. Gemäß § 43 Abs. 2 Satz 2 VwGG wird auf die Gründe dieses Erkenntnisses verwiesen (ebenso schon im hg. Erkenntnis vom 16. Oktober 2002, 2002/13/0030).

Die aus den Gründen des genannten Erkenntnisses zu teilende rechtliche Beurteilung der belangten Behörde, dass die Leistung der Rückversicherung gegenüber ausländischen Erstversicherern nicht im Ausland, sondern im Inland erbracht wird, entzieht nicht nur dem Bewertungsansatz nach § 68 Abs. 4 BewG 1955, sondern auch der pauschalen Teilwertabschreibung nach § 123 Abs. 1 EStG 1972 die rechtliche Grundlage, was die Beschwerde in diesem Streitpunkt im Grunde des genannten Erkenntnisses vom 25. September 2002, 2000/13/0108, als unbegründet erweist.

Zu den Personalaufwendungen für die Erstellung des Jahresabschlusses als Grundlage für eine Rückstellung und eine Schuldpost:

Die Beschwerdeführerin trägt vor, dass die Bildung von Rückstellungen nach allgemeinen Grundsätzen "insbesondere für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten" zulässig und im Falle der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1972 sogar obligatorisch sei, wenn die künftige Verpflichtung hinreichend konkretisiert sei, ihre wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Jahr liege und die Inanspruchnahme wahrscheinlich sei. Alle diese Voraussetzungen lägen vor. Die Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses sei öffentlich-rechtlicher Natur und nach der Rechtsprechung der Höchstgerichte könnten auch öffentlich-rechtliche Verpflichtungen Grundlage einer Rückstellung sein, wenn die Verpflichtung hinreichend konkretisiert, ihre Verletzung mit Sanktionen bedroht und im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht worden sei. Auch diese Voraussetzungen lägen vor. Dementsprechend zähle insbesondere auch Doralt (EStG4, § 9 Tz 23 ff, 35) die Kosten für den Jahresabschluss zu den rückstellungstauglichen Aufwendungen auf Grund öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen. Die bei Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 5 "Tz 5" (richtig wohl: "Tz 51") geäußerte Auffassung könne demgegenüber nicht überzeugen, weil sie verkenne, dass schon durch den jeweiligen Geschäftsvorfall die Verpflichtung zur Verbuchung und Bilanzierung ausgelöst werde. Auch der BFH vertrete in einer Reihe näher genannter Urteile die Auffassung von der Zulässigkeit der Bildung von Rückstellungen auch für interne Abschlusskosten. Die Rückstellungstauglichkeit bestimmter Aufwendungen auf Grund öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen werde grundsätzlich auch von der österreichischen Finanzverwaltung und vom Verwaltungsgerichtshof anerkannt, was etwa für Rückstellungen für die Kosten einer Wiederaufforstung, für die Kosten der Räumung von Baustellen und für sonstige Entfernungs- und Entsorgungspflichten gelte. Die Rückstellung für die Abschlusskosten unterscheide sich wesensmäßig von den genannten Rückstellungen nicht. Ob der Steuerpflichtige eine solche Verpflichtung selbst oder durch Dritte erfülle, könne keine Auswirkung haben, wolle man gleichheitswidrige Ergebnisse vermeiden.

Der Verwaltungsgerichtshof ist, wie er dies in seinem Erkenntnis vom 26. Mai 2004, 2000/14/0181, zum Ausdruck gebracht hat, stets von einem eigenständigen steuerlichen Rückstellungsbegriff ausgegangen und hat als Voraussetzung einer steuerrechtlich anzuerkennenden Rückstellung in seiner Rechtsprechung regelmäßig verlangt, dass ein die Vergangenheit betreffender Aufwand bestimmter Art, dessen wirtschaftliche Veranlassung im Abschlussjahr gelegen ist, ernsthaft droht (siehe neben den im genannten Erkenntnis vom 26. Mai 2004, 2000/14/0181, angeführten Nachweisen etwa auch die hg. Erkenntnisse vom 19. Dezember 2002, 2002/15/0146, und vom 28. November 2000, 96/14/0067). Bei der Bildung einer Rückstellung handelt es sich um ein Gewinnkorrektivum, heißt es etwa in der Begründung des letztzitierten Erkenntnisses, welches steuerlich nur in der Höhe anzuerkennen ist, in der der Erfolg des betroffenen Wirtschaftsjahres voraussichtlich mit künftigen Ausgaben belastet wird (siehe zu dieser Aussage auch das hg. Erkenntnis vom 10. Oktober 1996, 94/15/0089, Slg. N.F. Nr. 7.130/F). Mit dem Entstehen einer "Schuld" muss auf Grund der bisherigen Erfahrungen ernsthaft zu rechnen sein, heißt es in den zur Zulässigkeit der Bildung von Rückstellungen ergangenen hg. Erkenntnissen regelmäßig (siehe etwa das hg. Erkenntnis vom 28. März 2000, 94/14/0165, das bereits zitierte hg. Erkenntnis vom 10. Oktober 1996, 94/15/0089, Slg. N.F. Nr. 7.130/F, und die zu Kosten des Jahresabschlusses ergangenen hg. Erkenntnisse vom 9. Dezember 1992, 89/13/0048, Slg. N.F. Nr. 6.735/F, und vom 15. Dezember 1961, 2321/60).

Vor dem Hintergrund des in diesen Judikaten zum Ausdruck gebrachten Verständnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom Wesen einer Rückstellung kann es nicht als rechtswidrig erkannt werden, dass die belangte Behörde die im Beschwerdefall gebildeten Rückstellungen für "interne Abschlusskosten" rechtlich als nicht zulässig angesehen hat. Die Rechtsnatur der Rückstellung als "Gewinnkorrektivum" steht der Zulässigkeit einer Bildung solcher Rückstellungen nämlich entgegen, denen als "Aufwand" ("Schuld") nichts anderes als nur eine Bindung der Leistungskapazitäten ohnehin vorhandenen Personals zu Grunde liegt. Personalkosten sind Betriebsausgaben ohne Rücksicht darauf, mit welchen Arbeiten das eingesetzte Personal befasst ist. Die Bindung laufender Leistungskapazitäten eingesetzten Personals rechtfertigt damit nicht die Bildung einer Rückstellung. Soweit sich den Ausführungen Doralts (a.a.O.) eine Bejahung der Eignung anteiliger Personalkosten als Grundlage der Bildung einer Rückstellung für Abschlusskosten tatsächlich entnehmen lässt, vermag ihm der Verwaltungsgerichtshof aus den dargelegten Überlegungen hierin ebenso wenig zu folgen, wie er auch die gegenteilige Sichtweise des Bundesfinanzhofes in dessen von der Beschwerdeführerin angeführter Judikatur nicht teilt. Beizupflichten ist vielmehr den von Quantschnigg/Schuch (a.a.O.) und Zorn in Hofstätter/Reichel (Die Einkommensteuer, Kommentar, § 9 EStG 1988, Rz 180, Stichwort "Abschlussprüfung") gegen die Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung für derlei interne Kosten erhobenen Bedenken. Den Fällen der zu Kosten des Jahresabschlusses ergangenen hg. Erkenntnisse vom 9. Dezember 1992, 89/13/0048, Slg. N.F. Nr. 6.735/F, und vom 15. Dezember 1961, 2321/60, lagen "externe" Kosten (Honorare der Steuerberater) zu Grunde und das Vorliegen auch nur solcher Kosten wird von Schubert/Pokorny/Schuch/Quantschnigg (Einkommensteuer-Handbuch § 6 EStG 1972, Tz 56) als rechtlich möglicher Gegenstand der Bildung einer Rückstellung angesehen.

Erlaubte die Bindung von Leistungskapazitäten angestellten Personals für Aufgaben der Erstellung des Jahresabschlusses nicht die Bildung einer Rückstellung aus diesem Grund, dann konnte derselbe Sachverhalt rechtlich umso weniger geeignet sein, bei der Bewertung des Betriebsvermögens den Ansatz einer Schuldpost zu rechtfertigen, in welchem Zusammenhang der Verwaltungsgerichtshof auf sein Erkenntnis vom 26. Februar 1979, 376/77, verweist, in welchem er den Ansatz einer für "externe Abschlusskosten" gebildeten Rückstellung als Schuldpost bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens mit näherer Begründung abgelehnt hat.

Die Beschwerde, zu deren auf die "Tätigkeit eines Rückversicherers" bezogenen Verfahrensrüge erneut nach § 43 Abs. 2 Satz 2 VwGG auf das hg. Erkenntnis vom 25. September 2002, 2000/13/0108, verwiesen werden kann, war somit nach § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 13. April 2005