VwGH 2000/13/0097

Spruch:

Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführer haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 332,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die beiden Beschwerdeführer sind Gesellschafter einer im Jahr 1984 gegründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die unter dem Namen "K Konservatorium" eine Musikschule (im Folgenden GesbR) betreibt.

Mit Eingabe vom 7. Juli 1994 gaben die Beschwerdeführer die Gründung einer "Hausgemeinschaft" bekannt. Kellergeschoss und Souterrain des Hauses in der M-straße würden ab 1. Juli 1994 vermietet.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung wurde dazu festgestellt, an der GesbR seien im Jahr 1992 nur noch drei Gesellschafter (die Beschwerdeführer zu jeweils 48,2759 % und P. zu 3,4482 %) beteiligt gewesen. Die Gesellschaftsanteile der "bis zu diesem Zeitpunkt ausgeschiedenen Gesellschafter" hätten die beiden Beschwerdeführer jeweils zu gleichen Teilen übernommen, schriftliche Verträge darüber gebe es nicht. Im Jahr 1994 sei auch P. aus der GesbR ausgeschieden. In der am 15. Mai 1995 eingereichten Feststellungserklärung und der beigelegten Bilanz für das Jahr 1994 schienen die Beschwerdeführer mit einem Beteiligungsverhältnis von jeweils 50 % auf.

Am 19. Juni 1994 (laut Aktenlage am 21. April 1994) hätten die Beschwerdeführer Souterrain und Hochparterre des Hauses Mstraße für Zwecke der Musikschule vom Hauseigentümer angemietet, die Räumlichkeiten adaptiert und im Jahr 1994 ausschließlich an die GesbR, in den Jahren 1995 und 1996 daneben auch in sehr untergeordnetem Ausmaß an dritte Personen vermietet. Die "Mieter" seien zu je 50 % an den getätigten Investitionen beteiligt und hätten als "Mietergemeinschaft" Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt sowie die auf den Umbau entfallenden Vorsteuern steuerlich geltend gemacht.

Zum Prüfungsablauf wird im Prüfungsbericht vom 13. Dezember 1996 ausgeführt, der Prüfer habe anlässlich der Prüfungsanmeldung am 4. Juni 1996 - gefragt nach dem Grund der Prüfung - auf die Identität der Beteiligungsverhältnisse bei der GesbR und der Vermietungsgesellschaft hingewiesen. Am selben Tag sei vom Steuerberater der Beschwerdeführer eine "Aktennotiz vom 1.9.1994, über die 'Abschichtungsvereinbarung von Hr. P.'" im Faxwege übermittelt worden. Damit habe bewiesen werden sollen, dass der Anteil des P. ausschließlich dem Erstbeschwerdeführer zugefallen sei und daher keine Beteiligungsidentität vorliege. Am 10. September 1996 sei ein weiteres Schriftstück vom 5. Juni 1996 samt einer berichtigten Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften (betreffend Musikschule) dem Finanzamt vorgelegt worden. Darin sei lediglich darauf hingewiesen worden, dass der Veräußerungsgewinn des P. in der Erklärung bisher nicht erfasst worden sei und das Beteiligungsverhältnis von je 50 % auf 51,72 % zu 48,28 % geändert worden.

Dazu traf der Prüfer die Feststellung, P. sei am 19. September 1994 mit 12.000 S abgefunden und am laufenden Gewinn der GesbR nicht mehr beteiligt worden. Der Gewinn des Jahres 1994 sei den Beschwerdeführern (ursprünglich) je zur Hälfte zugewiesen worden. Die Beschwerdeführer hätten in diesem Zusammenhang auch erklärt, mit den Investitionen sei erst begonnen worden, nachdem festgestanden sei, dass P. aus der GesbR ausscheide. Erst nach dem Hinweis auf die Beteiligungsidentität sei hinsichtlich der GesbR ein anderes Beteiligungsverhältnis als bei der Vermietungsgemeinschaft zur Darstellung gebracht worden. Der Prüfer nehme es als erwiesen an, dass das Beteiligungsverhältnis an der GesbR erst auf Grund des Prüferhinweises geändert worden sei. "Daneben" stelle die vorliegende Konstruktion auch einen Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 22 BAO dar. Die GesbR sei als Musikschule gemäß § 6 Z. 11 UStG unecht von der Umsatzsteuer befreit, weshalb ihr ein Vorsteuerabzug nicht zustehe. Um dennoch in den Genuss des Vorsteuerabzugs hinsichtlich der Investitionen in den Umbau zu gelangen, sei zwischen der Mietergemeinschaft und der GesbR, deren Gesellschafter ohnedies die Mieter seien, ein Untermietverhältnis "vorgeschoben" worden. Diese rechtliche Gestaltung sei ohne das Ziel der Steuerersparnis unverständlich. Die Beschwerdeführer hätten weder wirtschaftliche noch andere beachtliche Gründe für die Zwischenschaltung einer "Vermietungsgesellschaft" aufzeigen können, weshalb das Mietverhältnis zwischen der Mietergemeinschaft und der GesbR steuerlich nicht anerkannt werde. Die Investitionen in den Umbau der angemieteten Räumlichkeiten sowie die laufenden Einnahmen und Ausgaben seien daher im Rahmen der GesbR zu erfassen. Die zur Finanzierung aufgenommenen Bankkredite würden passiviert und Investitionsfreibeträge in der beantragten Höhe berücksichtigt.

Mit Bescheiden des Finanzamtes vom 27. Jänner 1997 wurden die Einkünfte aus selbständiger Arbeit für 1993 und 1994 gegenüber der GesbR - hinsichtlich 1993 nach Wiederaufnahme des Verfahrens - im Sinne der Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht festgestellt.

Mit Feststellungsbescheiden vom 10. Jänner 1997 wurden - den Prüferfeststellungen folgend - die Einkünfte der "Hausgemeinschaft" für 1993 und 1994 mit Null festgestellt. Mit Bescheiden vom 4. Februar 1997 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für 1993 und 1994, mit weiteren Bescheiden die Umsatzsteuervorauszahlungen für Jänner bis November 1995, Dezember 1995 sowie Jänner bis August 1996, gleichfalls jeweils mit Null fest.

In Berufungen gegen die angeführten Bescheide wurde im Wesentlichen darauf hingewiesen, dass der Schulbetrieb von der Vermietungstätigkeit "absolut" zu trennen sei. Von Anfang an hätten die Beschwerdeführer beabsichtigt, die Räumlichkeiten nicht nur an die GesbR, sondern fallweise auch an Dritte zu vermieten. Da der Umbau erst im Februar 1995 beendet gewesen sei, sei dies im Prüfungszeitraum nicht möglich gewesen, werde aber nunmehr forciert. Zum Zeitpunkt der Planung und des Beginns des Ausbaus der Kellerräumlichkeiten sei es Schulen nach dem Schulorganisationsgesetz nicht erlaubt gewesen, Räumlichkeiten an Fremde zu vermieten oder sonstige Einnahmen zu erzielen. Dies sei erst seit der Novelle zum Schulorganisationsgesetz vom 1. September 1996 möglich, weshalb man sich "bei Baubeginn 1993" einer Vermietungsgesellschaft sogar hätte bedienen müssen. Im "Investitionszeitpunkt" sei noch keine Rede vom Ausscheiden des P. gewesen, sodass die Mietgemeinschaft auch dazu gedient habe, den lästigen Gesellschafter nicht an den Investitionen teilhaben zu lassen - wofür die Beschwerdeführer überdies auf die Möglichkeit der Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen verzichtet hätten. Die Feststellungserklärung der GesbR für 1994, welche ursprünglich ein je 50 %iges Beteiligungsverhältnis ausgewiesen habe, beruhe auf dem Irrtum einer näher bezeichneten Berufsanwärterin. Der Erstbeschwerdeführer sei bereits lange Zeit vor der (erst 1989 beigetretenen) Zweitbeschwerdeführerin Gesellschafter der GesbR (die bis 1988 eine Publikumsgesellschaft mit 18 Beteiligten war) gewesen, weswegen es "logisch" erscheine, dass er die Anteile des "lästigen Gesellschafters P." im Jahr 1994 alleine übernommen habe. Die Überweisung des Betrages von 12.000 S an P. sei in der Buchhaltung des Jahres 1994 erfasst und hätte nachträglich gar nicht eingefügt werden können. Mit der Planung des Ausbaus sei überdies bereits 1993 begonnen worden - demnach zu einem Zeitpunkt, als P. unstrittig noch Gesellschafter der GesbR gewesen sei. Es liege deshalb weder eine Unternehmeridentität noch ein Missbrauch im Sinne des § 22 BAO vor. Durch die Einschaltung einer Mietergemeinschaft habe "die Schule" zudem auf den Investitionsfreibetrag verzichtet, während der "Vorsteuerabzug nur eine Vorwegnahme verlorener Vorsteuern aus der Mietverrechnung an die Schule darstelle".

In einer Stellungnahme zu den Berufungen verwies der Prüfer auf eine mit P. aufgenommene Niederschrift vom 5. Juni 1996. Demnach habe P. angegeben, dass ihm schon bei "der Gesellschafterversammlung im Jahr 1988 nahe gelegt" worden sei, aus der GesbR auszuscheiden. Er habe jedoch, da er sich "mehr aus der Beteiligung erhofft" habe, in der Gesellschaft verbleiben wollen. Am 19. September 1994 habe er den Betrag von 12.000 S erhalten; am laufenden Gewinn 1994 sei er nicht mehr beteiligt worden. Bei einer Besprechung am 31. Mai 1996 hätten die Beschwerdeführer gegenüber dem Prüfer erklärt, dass sie seit dem Ausscheiden des P. im Jahr 1994 zu 50 % an der GesbR beteiligt seien und die Räumlichkeiten "bis auf weiteres um ungefähr denselben Preis" wie den der Anmietung weitervermieten würden. Auch anlässlich der Besprechung am 11. Juni 1996 hätten die Beschwerdeführer eingeräumt, die Vermietung an die GesbR erfolge nur deshalb, weil die Musikschule auf Grund ihrer Umsatzsteuerbefreiung selbst keinen Vorsteuerabzug geltend machen könne. Im "Mietvertrag vom 19. Juni 1996" finde sich als Verwendungszweck ausdrücklich der Betrieb einer Musikschule, während die Untervermietung ausgeschlossen werde, was dagegen spreche, dass von Anfang an geplant gewesen sei, die Räumlichkeiten an dritte Personen zu vermieten. Im Übrigen seien die Bestimmungen des Schulorganisationsgesetzes auf die gegenständliche Privatschule nicht anwendbar. Privatschulen sei es vielmehr seit jeher nicht verwehrt gewesen, Räumlichkeiten zu vermieten. Aus dem Zeitpunkt der Zahlung des Auseinandersetzungsguthabens könne auch nicht darauf geschlossen werden, wann das Ausscheiden des P. festgestanden sei. Auf den Rechnungen betreffend die im Jahr 1993 getätigten Investitionen scheine jedenfalls die GesbR als Leistungsempfängerin auf.

In ihrer Gegenäußerung erwiderten die Beschwerdeführer, P. sei erst im September 1994 aus der GesbR ausgeschieden. Die "Planung der angemieteten Räume" habe nachweislich bereits im Jahr 1993 begonnen, als die Heizungsanlage des Hauses M-straße zu erneuern gewesen sei. Dass sich die Schule nicht an das Schulorganisationsgesetz hätte halten müssen, ändere nichts daran, dass sich der Erstbeschwerdeführer auf Grund des der Schule verliehenen Öffentlichkeitsrechtes daran tatsächlich gehalten habe. Der Erstbeschwerdeführer sei Schulleiter und Schulerhalter, was "ihn zwinge, die Mehrheit der Anteile an der Schule" zu besitzen. Aus diesem Grund sei nie etwas anderes vereinbart worden, als dass der von P. gehaltene Anteil vom Erstbeschwerdeführer übernommen werden solle. Unrichtig sei - wie der angeschlossenen rechtsanwaltlichen Auskunft zu entnehmen sei - , dass der Mietvertrag einer Untervermietung an dritte Personen rechtlich entgegen stünde.

Mit dem erstangefochtenen Bescheid wurde der Bescheid des Finanzamtes dahingehend abgeändert, dass die Einkünfte (der Vermietungsgemeinschaft) für 1993 und 1994 nicht festgestellt werden.

Mit dem zweitangefochtenen (an die GesbR gerichteten) Bescheid wurde die Berufung hinsichtlich der Feststellung von Einkünften aus selbständiger Arbeit (Musikschule) für 1993 und 1994 abgewiesen.

Mit dem drittangefochtenen Bescheid wurden die Berufungen der Beschwerdeführer betreffend die Umsatzsteuerfestsetzungen für die erwähnten Zeiträume abgewiesen.

Begründend führte die belangte Behörde zu allen Bescheiden im Wesentlichen aus, die Gründung einer Vermietungsgemeinschaft, die Räumlichkeiten anmietet, adaptiert und anschließend zum gleichen Preis an eine GesbR, die aus denselben Personen besteht, vermietet, sei ungewöhnlich und unangemessen im Sinne des § 22 BAO. Die Sinnhaftigkeit einer solchen Vorgangsweise könne nur darin erblickt werden, dass die GesbR (Musikschule) unecht von der Umsatzsteuer befreit sei und die Gesellschafter der GesbR, welche zugleich auch Gesellschafter der Vermietungsgemeinschaft seien, solcherart in den Genuss des Vorsteuerabzugs hinsichtlich der Investitionen in den Umbau der Räumlichkeiten gelangen würden. Dieser Beweggrund sei in Gesprächen mit dem Prüfer auch zugestanden worden. Bereits in dem von den Beschwerdeführern mit dem Hauseigentümer abgeschlossenen Mietvertrag sei die Verwendung der angemieteten Räume ausschließlich zum Zwecke des Betriebs einer Musikschule ausdrücklich vereinbart worden. Die Beschwerdeführer hätten sich in diesem Vertrag auch verpflichtet, alle baulichen Vorkehrungen zu treffen, um Geräuschimmissionen zu vermeiden. Diese Bestimmungen ließen nur den Schluss zu, dass der Mietvertrag in wirtschaftlicher Betrachtungsweise von der GesbR abgeschlossen worden sei. Gegen die Anerkennung der Vermietungsgemeinschaft spräche weiters der Umstand, dass kein schriftlicher Mietvertrag zwischen der "Vermietungsgemeinschaft" und der Musikschule existiere und die "Weitervermietung" zu ungefähr denselben Preisen erfolgt sei wie die Anmietung. Im Übrigen liege auch Unternehmer- und Unternehmensidentität vor, da bei der Musikschule und der Mietergemeinschaft die gleichen Beteiligungsverhältnisse geherrscht hätten. Nachdem es sich beim "K Konservatorium" um eine Privatschule handle, deren Schulerhalter der Erstbeschwerdeführer sei, wäre einer Vermietung von Schulräumlichkeiten an Dritte - wie in der Stellungnahme des Prüfers ausführlich dargelegt - auch schon vor der Novelle des (auf Privatschulen nicht anwendbaren) Schulorganisationsgesetzes 1996 kein rechtliches Hindernis entgegen gestanden. Die belangte Behörde teile auch die Ansicht des Prüfers, dass die Beteiligungsverhältnisse erst aus Anlass der abgabenbehördlichen Prüfung geändert worden seien. Hinsichtlich der unstrittig bereits 1993 entfalteten "Planungstätigkeit etc."

sei festzustellen, dass die diesbezüglich vorgelegten Rechnungen und Unterlagen als Leistungsempfängerin die GesbR aufwiesen und daher schon aus diesem Grund die Investitionen bei dieser zu erfassen seien. Auch wenn die Investitionsentscheidung bereits im Jahr 1993 getroffen worden sein sollte, sei mit deren Ausführung so lange zugewartet worden, bis festgestanden sei, dass der Gesellschafter P. aus der GesbR ausscheiden werde. Es lägen daher nicht steuerbare Innenumsätze und keine steuerlich anzuerkennenden Leistungsbeziehungen zwischen der Vermietungsgemeinschaft und der GesbR vor.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die wegen ihres persönlichen und sachlichen Zusammenhanges zur gemeinsamen Beratung und Entscheidung verbundenen Beschwerden erwogen:

Zu der in der Gegenschrift relevierten Verspätung der Beschwerden ist vorauszuschicken, dass nach den Ausführungen der belangten Behörde in Übereinstimmung mit dem Ausweis der Verwaltungsakten die angefochtenen Bescheide am 27. April 2000 bzw. am 2. Mai 2000 zugestellt und daher die am 8. Juni 2000 persönlich beim Verwaltungsgerichtshof überreichten Beschwerden innerhalb der Beschwerdefrist des § 26 Abs. 1 VwGG eingebracht wurden. Der weitere auf den Beschwerdeschriften angebrachte (offenbar die Annahme der verspäteten Beschwerdeerhebung auslösende) Eingangsstempel des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. Juni 2000 bezieht sich auf die Wiedervorlage der Beschwerden in Erfüllung eines nach 34 Abs. 2 VwGG erteilten Verbesserungsauftrages.

Die Beschwerdeführer wenden sich zusammengefasst gegen die Annahme einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung mit dem Vorbringen, es sei nachgewiesen worden, dass P. jedenfalls 1993 und 1994 noch Gesellschafter der GesbR gewesen, die Investitionsentscheidung zuvor gefallen und P. ein "lästiger Gesellschafter" gewesen sei. Die vorliegende Vertragsgestaltung habe somit dazu gedient, P. von der Investition auszuschließen. Wären die Berufungen nicht ohne Wissen des Steuerberaters der belangten Behörde zur Entscheidung vorgelegt worden, hätten die Beschwerdeführer zudem ergänzend darauf hinweisen können, dass die gewählte Vertragsgestaltung überdies der "Pensionsvorsorge" der Beschwerdeführer gedient habe. Die Anmietung der Räumlichkeiten seitens der Beschwerdeführer würde es ihnen ermöglichen, auch nach einem allfälligen Verkauf der Anteile an der Musikschule Einkünfte aus der Überlassung der Räumlichkeiten zu erzielen. Der Prüfer habe es - obwohl er über den zusätzlichen Beweggrund "aufgeklärt" worden sei - verabsäumt, in seiner Stellungnahme auf diesen Umstand hinzuweisen.

Abgesehen davon, dass die Stellungnahme des Prüfers den Beschwerdeführern vorgehalten worden war und sie daher ausreichend Gelegenheit hatten, auf Unvollständigkeiten in der Sachverhaltsdarstellung des Prüfers hinzuweisen, ist den Beschwerdeausführungen zur Unternehmerstellung der "Mietergemeinschaft" Folgendes zu erwidern:

Gesellschafter einer Personenvereinigung können aus Leistungen an die Gesellschaft Unternehmerstellung erlangen, wenn sie im Rahmen eines Leistungsaustausches Leistungen an die Gesellschaft erbringen (vgl. Ruppe, UStG 19942, Tz. 34 zu § 2). Im Beschwerdefall hat die belangte Behörde das Vorliegen eines derartigen Leistungsaustausches im Ergebnis zu Recht verneint:

Zunächst ist den Beschwerdeführern zuzustimmen, dass es ihrer "unternehmerischen" Freiheit überlassen ist, Mietrechte an Räumlichkeiten zu erwerben und diese Mietrechte in der Folge anderen Personen gegen Entgelt zu überlassen. Davon zu unterscheiden ist jedoch die Frage, ob in der Gebrauchsüberlassung ein umsatzsteuerlich relevanter Leistungsaustausch zu erblicken ist.

Im vorliegenden Fall stand den Beschwerdeführern auf Grund des mit dem Hauseigentümer geschlossenen Mietvertrages das Recht zur Nutzung der Räumlichkeiten für Zwecke der Musikschule zu. Ebenso waren sie berechtigt bzw. im Zusammenhang mit der Vermeidung von Geräuschimmissionen sogar verpflichtet, Mieterinvestitionen zu tätigen. Dem von den Beschwerdeführern als "lästig" angesehenen an der Musikschule "bis zum Jahr 1994" noch beteiligten P. sollten Mietrechte gar nicht eingeräumt werden. Solcherart hat die belangte Behörde aber im Ergebnis zu Recht einen umsatzsteuerlichen Leistungsaustausch in Form der "Weitervermietung an die GesbR" (die Einräumung von Rechten) verneint. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, in welchem Verhältnis die Beschwerdeführer an den Einkünften der Musikschule beteiligt waren, betrifft dies doch nur die Frage, wie die im Außenverhältnis gemeinsam geschuldete Miete im Innenverhältnis zur Aufteilung gelangt. Auch die Vereinbarung eines "Entgelts" (das sich - so die Beschwerdeführer erstmals in der Beschwerde - doch wesentlich von jenem für die Anmietung unterschieden habe) ändert nichts daran, dass die Beschwerdeführer schon auf Grund des mit dem Hauseigentümer geschlossenen Mietvertrages die Räumlichkeiten in Bestand hatten und berechtigt waren, die Räumlichkeiten für Zwecke der Musikschule zu nutzen.

Bei dieser Sach- und Rechtslage stellt sich die Frage nach dem Vorliegen eines Rechtsmissbrauches ebenso wenig wie jene nach der Eignung der mündlich vereinbarten "Weitervermietung" zur Erzielung von Einnahmenüberschüssen.

Hinsichtlich der Feststellung der Einkünfte enthalten die Beschwerden kein eigenständiges Vorbringen. Nach dem zur Umsatzsteuer Gesagten kann es auch einkommensteuerlich nicht als rechtswidrig erkannt werden, wenn die belangte Behörde auf Grund der unbestritten überwiegend betrieblichen Nutzung der gegenständlichen Räumlichkeiten eine Einlage der Aktiva (Mieterinvestitionen) und der Passiva (Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit den Mieterinvestitionen) in das Betriebsvermögen der Musikschule angenommen und die beantragten Investitionsbegünstigungen gewährt hat.

Zu ergänzen bleibt in diesem Zusammenhang lediglich, dass nach der Bestimmung des § 22 Z. 3 EStG 1988 (ebenso wie nach § 23 Z. 2 EStG 1988 bei gewerblichen Einkünften) selbst Vergütungen, die ein Gesellschafter von der Gesellschaft für die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen eines Leistungsaustausches bezieht, zu seinen Gewinnanteilen zählen und nicht zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen.

Die Beschwerden erweisen sich somit insgesamt als unbegründet und waren daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen. Von der beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z. 6 VwGG abgesehen werden.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 501/2001.

Wien, am 28. November 2002